II FSK 336/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. K.-Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 września 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1114/14 w sprawie ze skargi P. K.-Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 30 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. K.-Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 26 września 214 r., sygn. akt ISA/Kr 1114/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (zw. dalej: Sądem I instancji, WSA), na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.) – zw. dalej: p.p.s.a., oddalił skargę P.K. (zw. dalej: skarżącą, stroną) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie (zw. dalej: Dyrektorem IS, organem odwoławczym, organem II instancji) z 30 kwietnia 2014 r. w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2012 r. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. (zw. dalej: Naczelnikiem US, organem I instancji) decyzją z 29 stycznia 2014r., wydaną na podstawie art. 208 § 1 ustawy Ordynacji podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 3 lipca 2012 r. nr 749 - pow. jako o.p.), umorzył prowadzone wobec skarżącej postępowanie podatkowe w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za rok 2012. Organ I instancji wskazał, że strona złożyła zeznanie w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego. Przeprowadzona wobec niej kontrola podatkowa wykazała, że czynności, od których zadeklarowała podatek, zostały wykonane nie przez nią, ale przez firmę jej męża – W.Z. Ustalono, że strona zarejestrowała działalność taką samą jak firma męża, miała być prowadzona w tym samym miejscu, na tych samych maszynach, wydatki nie były rozliczane pomiędzy firmami - zatem nie doszło do wydzielenia organizacyjnego i finansowego firm. W 2012 r. opłacała podatek zryczałtowany, z kolei jej mąż - liniowy podatek dochodowy, przy czym, zdaniem organu, opodatkowanie według różnych metod powodowało obniżenie podatku dochodowego w porównaniu z sytuacją, gdyby całość działalności była przypisana firmie męża. Naczelnik US uznał, że działania skarżącej zmierzały do obejścia przepisów podatkowych i tylko formalnie zarejestrowała ona działalność, faktycznie jej nie wykonując. Wyjaśnił też, że wydał decyzję o umorzeniu postępowania, nie zaś określającą zobowiązanie w wysokości 0 zł, ponieważ uznał, że strona nie może być uznana za podatnika przedmiotowego podatku, dlatego też decyzja określająca zobowiązanie nie może zostać do niej skierowana. Następnie omówił kwestię firmanctwa i regulujący tę odpowiedzialność podatkową - art. 113 o.p. Strona wniosła na powyższe rozstrzygnięcie odwołanie. Podniosła, że prowadzenie działalności na tych samych maszynach i w tym samym lokalu pozwoliło obniżyć koszty rozpoczęcia działalności. Przy staraniach o pozwolenie na prowadzenie działalności nikt nie żądał poświadczenia kwalifikacji. Nadto w prowadzeniu działalności pomagał jej teść, wobec czego ani kwalifikacje, ani pracownicy nie byli potrzebni. Skarżąca wyraziła wątpliwość, czy w przypadku małżonków można mówić o firmanctwie. W jej ocenie zeznanie, że osobiście wykonywała działalność nie jest przewinieniem, ponieważ za wykonane usługi ona ponosiła odpowiedzialność. Nadto, w wypadku przypisania przychodów mężowi, zostanie on po raz drugi obciążony obowiązkiem zapłaty podatku od towarów i usług, który ona już zapłaciła, co naruszy zasadę zaufania do organów państwa. W uzupełnieniu odwołania zarzuciła naruszenie: art. 120 o.p., ponieważ działanie na podstawie przepisów prawa winno sprowadzać się do wymierzenia podatków w oparciu o obowiązki ustawowe; art. 210 § 4 o.p. poprzez wybiórczą i nieobiektywną ocenę materiału dowodowego, co skutkowało wydaniem rozstrzygnięcia nie znajdującego podstaw w stanie faktycznym sprawy; art. 121 § 1 o.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; art. 191 o.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, która stała się oceną dowolną; art. 187 § 1 o.p. poprzez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego. Dyrektor IS decyzją z 30 kwietnia 2014r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p., utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Uzasadniając rozstrzygnięcie w pierwszej kolejności omówił dotychczasowy przebieg postępowania. Wyjaśnił, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał podstawę do przyjęcia, że skarżąca w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie firmując działalność męża. Szczegółowo wymienił dowody, na podstawie których poczyniono te ustalenia. Odniósł się do treści wyjaśnień skarżącej w trakcie przesłuchania, z których wynikało, że nie wiedziała ona, na czym polegało wykonanie konkretnych usług, które miały być wykonywane w ramach jej działalności. Omówił też kwestię odpowiedzialności pomocnika (firmującego działalność). Wyjaśnił, że podpisywanie dokumentów nie wyklucza przyjęcia, że doszło do firmanctwa, wręcz stanowi jeden z jego elementów. Zaznaczył, że sam fakt innego ocenienia materiału dowodowego, niż oczekuje tego strona, nie świadczy o naruszeniu art. 122 i art. 187 o.p. i że w niniejszej sprawie postępowanie wyjaśniające było szczegółowe, zgromadzono pełny materiał dowodowy, poddając go wszechstronnej ocenie. W skardze do WSA strona, domagając się uchylenia decyzji organu odwoławczego wskazała na naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów, oraz na naruszenie prawa procesowego, mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W motywach podniosła, że fakt prowadzenia działalności w tym samym miejscu i na tych samych maszynach co działalność męża nie może prowadzić do wniosków na szkodę skarżącej, podobnie jak brak wydatków na rozpoczęcie działalności. Skarżąca podniosła, że istniało rozdzielenie organizacyjne obu firm. Wielkość jej przychodów też nie może świadczyć o firmanctwie, skoro w działalności pomagał jej mąż. Brak kwalifikacji nie jest również dowodem firmanctwa, bo do tego rodzaju działalności nie były one wymagane. Skarżąca wyjaśniła też, że w trakcie przesłuchania nie mogła podać detali poszczególnych zamówień bez zapoznania się z dokumentacją. Postawiła również zarzut nie wydania postanowienia o włączeniu materiałów, zebranych w czasie kontroli, jako dowodów do postępowania podatkowego. Ponadto podniosła, że zawiadomienia o przesłuchaniu świadków nie zawierały informacji, którzy dokładnie świadkowie kiedy będą przesłuchiwani, co ograniczało jej czynny udział w przesłuchaniu. Nadto zdaniem strony organ powołał się na nie istniejący przepis, dotyczący obejścia prawa. Dokonana przez organ interpretacja art. 113 o.p. w sposób nadmierny i nieuprawniony ingeruje w stosunki małżeńskie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie. Sąd I instancji uznał skargę za bezzasadną. W pierwszej kolejności zwrócił uwagę na zasady wynikające z ustawy Ordynacja podatkowa – art. 120, art. 122, art. 180 § 1, Art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 i § 4 o.p. Zgodził się z organami, że sam fakt, że strona nie zgadza się z dokonaną oceną materiału dowodowego, nie jest jeszcze tożsamy ze stwierdzeniem wadliwości decyzji. Jeżeli ocena materiału dowodowego była swobodna, czyli zgodna z zasadami wiedzy, logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego, a organ dokonał jej w oparciu o całokształt tego materiału, poczynione ustalenia faktyczne pozostają pod ochroną art. 191 o.p. WSA uznał, że organy nie przekroczyły przy ocenie materiału dowodowego granic swobodnej oceny. Jednocześnie stwierdził, że skarżąca ma rację o tyle, że żadna z okoliczności, ustalonych przed organy, samodzielnie i w oderwaniu od pozostałych faktów nie może sama w sobie uzasadniać przyjęcia, że sporna działalność gospodarcza nie była prowadzona. Niemniej jednak analiza wszystkich okoliczności sprawy, ocenianych łącznie, zdaniem WSA daje podstawę do wyciągnięcia takich wniosków, do jakich doszły organy. Ich konstatacje są logiczne oraz zgodne z doświadczeniem życiowym. Materiał dowodowy w sprawie pozwalał na ustalenie, że strona miała swoją działalność gospodarczą prowadzić na dokładnie tych samych maszynach i w tym samym miejscu, co jej mąż. Zarejestrowała osobną działalność gospodarczą oraz prowadziła własną ewidencję przychodów, co jednak nie może zostać uznane za organizacyjne wyodrębnienie obu firm, skoro np. - oprócz pracy w tym samym miejscu i na tych samych urządzeniach - w wykonywaniu zleceń pomagał jej mąż. WSA podkreślił, że skarżąca nie zatrudniała pracowników, zaś sama nie posiadała kwalifikacji do wykonywania pracy, objętej prowadzoną działalnością. Organy zwracały uwagę na tę okoliczność nie dlatego, że kwalifikacje takie i ich potwierdzenie byłyby do wykonywania działalności gospodarczej niezbędne ze strony formalnej (ponieważ wymogów takich nie ma, lecz brak kwalifikacji – oceniany w szerokim kontekście sprawy) dodatkowo uzasadnia konkluzję, że w istocie nie prowadziła ona zadeklarowanej działalności. W szczególności ma to znaczenie ze względu na treść zeznań skarżącej, która nie potrafiła dokładnie opisać produktów, jakie miała w ramach swojej działalności wykonywać, najczęściej nie była w stanie również wskazać podwykonawców, którym zlecała wykonanie usług. WSA podkreślił, że strona odpowiedziała w zasadzie na żadne pytanie dotyczące tego, jakie elementy były przedmiotem obróbki w jej firmie. O ile można zrozumieć, że nie kojarzyłaby szczegółów konkretnych usług i co do detali mogła się w trakcie zeznań pomylić, o tyle jednak z treści tego, co podała w czasie przesłuchania wynika, że ogólnie posiadała bardzo małą wiedzę na temat tego, jak wyglądały elementy, które jej firma miała rzekomo obrabiać. Nadto, jej zeznania były częściowo wewnętrznie sprzeczne, np. jeżeli chodzi o wskazanie źródła pochodzenia materiałów, potrzebnych do wytworzenia zleconych wyrobów; wskazywała, że w roku 2012 nigdy takich materiałów nie zakupywała, a jednocześnie podała, że nie pamięta, czy usługi wykonywała z własnych materiałów. Podobnie, przesłuchany w charakterze świadka mąż skarżącej najpierw zeznał, że niektóre usługi były wykonywane z wykorzystaniem jego materiałów, następnie zaś podał, że takiego przypadku w 2012r. nie było. Ostatecznie WSA uznał, że stanowisko organów, zgodnie z którym skarżąca w 2012 r. nie prowadziła działalności gospodarczej, uznać należy za słuszne i uzasadnione zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi WSA wyjaśnił, że skarżącej zapewniono możliwość czynnego udziału w postępowaniu. Zawiadomiono ją o zebraniu całości materiału dowodowego i możliwości zapoznania się z nim i z uprawnienia tego skorzystała. Skarżąca poznała zatem zawartość akt, w tym mogła dowiedzieć się, że zawierają one również dowody zgromadzone w trakcie kontroli podatkowej. Dlatego w tym stanie sprawy nie ma znaczenia brak wydania przez organ I instancji odrębnego postanowienia o włączeniu do materiałów sprawy dowodów, zgromadzonych podczas kontroli. WSA odwołał się też do poglądów prezentowanych w orzecznictwie, że brak postanowienia o włączeniu zebranych dowodów do materiału dowodowego sprawy nie jest uchybieniem mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, skoro strona ze wszystkimi materiałami była zapoznana, składała w tym zakresie oświadczenia i przedstawiała dowody. Sąd I instancji stwierdził również, że bez wpływu na jej wynik pozostaje to, że organ ogólnie zawiadomił skarżącą o miejscu i czasie przesłuchania świadków, nie wskazując dokładnie, jaki świadek zostanie o której godzinie przesłuchany. W ocenie WSA taki sposób zawiadomienia może utrudnić stronie obronę swoich praw (podjęcie decyzji o uczestniczeniu w czynności procesowej, przygotowania się do zadania pytań, zapoznania ze stanem faktycznym), w zależności jednak od stopnia skomplikowania sprawy i rozbudowania materiału dowodowego. W niniejszej sprawie ustaleniu podlegało wyłącznie to, czy skarżąca rzeczywiście prowadziła sporną działalność gospodarczą. Zatem czynności dowodowe obejmowały wyjaśnienie ograniczonej liczby faktów, stan faktyczny sprawy nie był skomplikowany i obejmował niezbyt długi okres, nadto materiał zgromadzony w aktach trudno uznać za bardzo obszerny. Co więcej, skarżąca mogła podjąć działania w celu ustalenia, jacy świadkowie zostali wezwani – zawiadomienie o czynności pozostawiało bowiem dostatecznie dużo czasu, wskazany był nadto numer telefonu do osoby, prowadzącej sprawę. Skarżąca nie wskazała przy tym dokładnie, w jaki sposób nie powiadomienie jej o czynności miało utrudnić obronę, jakich pytań zadać nie mogła i w jaki sposób wpłynęło to na ustalenia faktyczne w sprawie. Nawet zatem gdyby z całokształtu przepisów, normujących postępowanie wyjaśniające, wyprowadzić obowiązek zawiadomienia strony o tym, jaki dokładnie świadek i na jakie okoliczności w danym momencie będzie przesłuchiwany, to w niniejszej sprawie niedopełnienie takiego obowiązku nie miałoby wpływu na treść zaskarżonej decyzji. Podsumowując Sąd I instancji stwierdził, że organy zasadnie umorzyły w niniejszej sprawie postępowanie, prowadzone wobec strony w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2012 r. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to: jest naruszenie: 1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 210 § 4 i art. 191 o.p. poprzez błędną ocenę zabranego materiału dowodowego, nieuwzględniającą w szczególności zasad doświadczenia życiowego, a w konsekwencji uznanie, że wszystkie okoliczności zostały dostatecznie wyjaśnione przez organ i nie doszło do naruszenia przez organ granic swobodnej oceny dowodów, podczas gdy prawidłowa ocena materiału dowodowego powinna skutkować uznaniem, że strona prowadziła osobną działalność gospodarczą, niezależnie od działalności gospodarczej męża oraz poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu decyzji analizy wszystkich dowodów; 2/ art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) – dalej: p.u.s.a., w zw. z art. 233 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a. polegające na rezygnacji z wszechstronnego rozważenia całego materiału dowodowego oraz nieprawidłowego wykonywania wymiaru sprawiedliwości co skutkowało brakiem należytego wyjaśnienia sprawy i rozpatrzenia zarzutów strony skarżącej, podczas gdy skarżąca wskazała na błędy i wykroczenia poza granicę swobodnej oceny materiału dowodowego, których dopuściły się organy rozpatrujące niniejszą sprawę. Wyjaśnienie w/w okoliczności było niezbędne do prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii czy skarżąca rzeczywiście prowadziła działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług obróbki metalu, czy też czynności, od których zadeklarowała ona zryczałtowany podatek nie zostały wykonane przez nią, lecz przez firmę męża; 3/ art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nierozpatrzenie wszystkich zarzutów skargi, a w konsekwencji brak uzasadnienia wyroku, podczas gdy odniesienie się Sądu do wszystkich zarzutów w skardze było niezbędne do prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii czy strona rzeczywiście prowadziła działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług obróbki metalu, czy też czynności, od których zadeklarowała ona zryczałtowany podatek nie zostały wykonane przez nią, lecz przez firmę męża; 4/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 o.p. polegające na uznaniu przez Sąd, że organy rozpatrujące niniejszą sprawę zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, podczas gdy w niniejszej sprawie nie dokonano wnikliwego zbadania istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności oraz nie zebrano wystarczającego materiału w zakresie ustalenia czy strona obiektywnie byłaby w stanie wykonać usługi wyszczególnione w fakturach VAT wystawionych usługobiorcom, biorąc pod uwagę datę złożenia zamówienia oraz datę wystawienia faktury VAT mającej potwierdzić jego wykonanie; 5/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p. polegające na nieuchyleniu przez WSA decyzji która została wydana z rażącym naruszeniem zasady zaufania obywatela do organów podatkowych albowiem w innych sprawach (nr wymieniono w skardze kasacyjnej), które są identyczne w zakresie stanu faktycznego i dotyczą tego samego podatnika jednakże odnoszą się do podatku VAT Dyrektor IS uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawy do ponownego rozpoznania; 5/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p. i art. 187 § 1 o.p. polegające na utrzymaniu w obrocie prawnym decyzji, która oparta została na materiale dowodowym zgromadzonym w innych postępowaniach włączonych do niniejszego postępowania bez wydania stosownego postanowienia o włączeniu jako dowodu do postępowania podatkowego materiału dowodowego uzyskanego w innym postępowaniu. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Nadto, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. złożyła wniosek dowodowy w postaci kopii decyzji podatkowych z 6 października 2014 r. - na okoliczności wskazane w uzasadnieniu niniejszej skargi kasacyjnej oraz w piśmie z 7 marca 2015 r. o przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci poświadczonych za zgodność z oryginałem kopii oświadczeń członków zarządu W. w B. sp. z o.o. oraz członka zarządu P. sp. z o.o. w B. na okoliczność wykonywania usług obróbki metalu bezpośrednio przez zonę skarżącego (pismo strony z 7 marca 2015 r.) . W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlegała oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej, w której postawiono wyłącznie zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Na wstępie należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą uzupełniających dowodów z dokumentów w postaci kopii oświadczeń na okoliczność bezpośredniego wykonywania usług obróbki metalu przez stronę. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodu uzupełniającego z dokumentu jest możliwe, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki; po pierwsze jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości a po drugie nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przeprowadzenie dowodu jest niezbędne, jeżeli bez danego dokumentu nie jest możliwe rozstrzygniecie istniejących w sprawie wątpliwości. W zakresie kognicji sądu administracyjnego mieści się kontrola legalności zaskarżonego aktu, co wyłącza możliwość dokonywania przez ten sąd ustaleń faktycznych. Uzupełniające postępowanie dowodowe w trybie wskazanego przepisu, nie służy zatem ustaleniu stanu faktycznego, ale ocenie legalności kwestionowanego aktu. W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł takich wątpliwości, które wymagałyby przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z oferowanych przez skarżącego dokumentów. Uwzględniając powyższe i ustosunkowując się do wniosku dotyczącego decyzji wydanych w przedmiocie podatku VAT i jednocześnie sformułowanego na tym tle zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych stwierdzić należy, że przedmiotem kontrolowanego wyroku było tylko rozstrzygnięcie dotyczące zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2012 r. i tylko w tym zakresie mogła przebiegać obecnie ocena Naczelnego Sądu Administracyjnego. Obecnie nie ma możliwości, by móc wypowiedzieć się co do innych z rozstrzygnięć (tu - dot. podatku VAT). Nie można również zająć stanowiska co do tego, że skoro jedne z nich, zdaniem strony, są poprawne, to drugie musi być nieprawidłowe. Kontrola NSA ogranicza się do badanego wyroku i to w granicach zakreślonych przez skargę kasacyjną. Nie można zapominać, że na etapie postępowania podatkowego rzecz dzieje się w trybie szczególnym, zmiana rozstrzygnięcia jest uzależniona od ściśle określonych przesłanek. Dodatkowo wskazać należy, że rozbieżność ocen, nawet tego samego stanu faktycznego na potrzeby różnych postępowań, jakkolwiek niepożądana właśnie ze względu na zasadę zaufania, nie została uwzględniona przez ustawodawcę w sposób, jaki pozwalałby na przyznanie racji skarżącej. Brakuje normy prawnej, która pozwoliłaby na wyeliminowanie z obrotu prawnego rozstrzygnięcia, tylko dlatego, że u jego podstawy legła ocena stanu faktycznego odmienna niż przyjęta na potrzeby odrębnej decyzji. Zatem – brak było podstaw do przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą w tym zakresie uzupełniających dowodów, zarzut zaś należało ocenić jako bezpodstawny. Przechodząc to oceny zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że zakwestionowano nimi prawidłowość przeprowadzenia postępowania dowodowego, a zwłaszcza dokonaną przez organy podatkowe i zaakceptowaną przez Sąd ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która doprowadziła do ustalenia, że strona w istocie nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie firmowała działalność gospodarczą męża. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego konkluzja ta nie została w skardze kasacyjnej skutecznie podważona. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd I instancji w prawidłowy sposób wywiązał się z obowiązku kontroli zgodności z prawem (legalności) kwestionowanej decyzji, wynikającego z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach zakreślonych przepisem art. 134 § 1 p.p.s.a. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Natomiast niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Z kolei zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W zarzutach skargi kasacyjnej wywodzono, że WSA nie rozpatrzył wszystkich zarzutów podniesionych w skardze i nie odniósł się do nich w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W związku z tym należy zauważyć, że zarzuty te zostały sformułowane w sposób dość ogólny. Tymczasem Sąd I instancji w wyczerpujących i przekonujących rozważaniach odniósł się do wszystkich aspektów sprawy istotnych dla jej rozstrzygnięcia, a uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Szczegółowej analizie poddał zarówno zgodność postępowania prowadzonego przez organy z zasadami postępowania podatkowego, kompletność zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zgodność oceny całości zgromadzonego materiału dowodowego z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 o.p., prawidłowość poczynionych ustaleń faktycznych, jak i prawidłowość zastosowania prawa materialnego. W swoich rozważaniach Sąd nie pominął żadnego z zarzutów podniesionych w skardze, przeciwnie odniósł się wnikliwie do każdego z nich, wykazując ich bezzasadność, a szczególną uwagę poświęcił prawidłowości wykazania przez organy wystąpienia przesłanek firmanctwa. Natomiast fakt, że Sąd nie podzielił zasadności zarzutów nie oznacza, że je pominął. Podobnie fakt, że nie podzielił stanowiska prezentowanego przez skarżącą nie oznacza, że dopuścił się przypisywanego mu w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania (pkt 2 i 3 zarzutów). Skarżąca bezpodstawnie wskazała przy tym na naruszenie art. 233 § 1 w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 1 ust. 1 i 2 (prawidłowo: art. 1 § 1 i 2) p.u.s.a. Stosownie do treści art. 106 § 5 p.p.s.a. do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego. Oznacza to, że odpowiednie stosowanie tych przepisów ma miejsce wyłącznie w przypadku przeprowadzenia przez sąd administracyjny uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentów, a w niniejszej sprawie Sąd I instancji takiego postępowania nie prowadził. Powyższa reguła nie ma zastosowania w postępowaniu podatkowym, prowadzonym przez organy podatkowe według zasad określonych w Dziale IV, rozdział 11 Ordynacji podatkowej. Zamierzonego skutku nie mogły odnieść także zarzuty sformułowane jako naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami art. 121, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p. (pkt 1 i 4 zarzutów). Autor skargi kasacyjnej upatruje tego uchybienia w zaakceptowaniu przez Sąd zaniechania przez organy wnikliwego zbadania istotnych w sprawie okoliczności i zebrania wystarczającego materiału dowodowego oraz dokonania błędnej, wykraczającej poza granice z art.191 o.p. oceny dowodów. Tymczasem, jak wskazano wyżej i co wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd dokonał szczegółowej oceny zarówno kompletności zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego, jak i prawidłowości dokonanej przez nie oceny całości zgromadzonych dowodów w świetle, wynikającej z art. 191 o.p., zasady swobodnej oceny dowodów. Weryfikując prawidłowość przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz zgodność z prawem kwestionowanej decyzji Sąd odwołał się do zasad regulujących postępowanie podatkowe wyrażonych w art. 121 art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Szczególną uwagę Sąd poświęcił przesłankom swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), wykładając jej istotę z odwołaniem się do zasad wiedzy, logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego. W konsekwencji w przekonujący sposób wyjaśnił powody dla których uznał, że organy podatkowe zasad tych nie naruszyły, a dokonana przez nie ocena całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów, doprowadziła do poczynienia prawidłowych ustaleń stanu faktycznego sprawy. W skardze kasacyjnej to stanowisko Sadu I instancji nie zostało skutecznie podważone. Przede wszystkim trafna jest konkluzja Sądu, której zdaje się nie dostrzegać skarżąca w skardze kasacyjnej, że żadna z okoliczności, ustalonych przed organy podatkowe, samodzielnie i w oderwaniu od pozostałych faktów nie może sama w sobie uzasadniać przyjęcia, że strona w rzeczywistości nie prowadziła spornej działalności gospodarczej. Dopiero zaś analiza wszystkich okoliczności sprawy, ocenianych łącznie, daje podstawę do wyciągnięcia takich wniosków, do jakich doszły organy podatkowe. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle całokształtu okoliczności sprawy, konkluzja ta jest prawidłowa oraz w sposób logiczny i przekonujący została uzasadniona przez Sąd I instancji. Trafnie przy tym Sąd wyłożył istotę firmanctwa z odwołaniem się do analizowanego przypadku. Z okoliczności przywoływanych na ustalenie, że strona po zarejestrowaniu własnej działalności gospodarczej, w 2012 r. w istocie jedynie firmowała działalność gospodarczą męża Sąd przytoczył te najistotniejsze i najbardziej miarodajne. Należą do nich bez wątpienia to, że skarżąca zarejestrowała wprawdzie osobną działalność oraz prowadziła własną ewidencję przychodów, ale nie posiadając własnego zaplecza technicznego swoją działalność gospodarczą miała prowadzić na dokładnie tych samych maszynach i w tym samym miejscu, co jej mąż. Nie poniosła przy tym praktycznie żadnych kosztów uruchomienia działalności. Formalne organizacyjne wyodrębnienie obu firm, nie przesądza o faktycznym prowadzeniu działalności gospodarczej skoro oprócz funkcjonowania w tym samym miejscu i na tych samych urządzeniach, nie zatrudniała żadnych pracowników, a w wykonywaniu zleceń miał jej pomagać mąż. Jak sama przyznała, w badanym roku podatkowym nie zakupywała żadnych materiałów niezbędnych do świadczenia usług, korzystając z materiałów firmy męża, aczkolwiek w tym zakresie jej zeznania, podobnie jak i zeznania męża, były sprzeczne. Należy zgodzić się także z tezą, że jakkolwiek posiadanie odpowiednich kwalifikacji nie jest warunkiem prowadzenia działalności gospodarczej, ale skoro nie posiadając kwalifikacji nie zatrudniała pracowników, to podważa to jej twierdzenia o prowadzeniu działalności samodzielnie i na własny rachunek. Szczególnie istotna jest też okoliczność, że skarżąca zeznając w postępowaniu podatkowym nie potrafiła przedstawić szczegółów swojej działalności, którą miała prowadzić, w tym opisać produktów, jakie miała w jej ramach wykonywać. Nie była w stanie również wskazać podwykonawców, którym zlecała wykonanie usług i zakresu tych zleceń, ani nie odpowiedziała na pytania dotyczące tego, jakie elementy były przedmiotem obróbki w jej firmie. Sąd trafnie przy tym skonstatował, że o ile można zrozumieć brak wiedzy co do szczegółów konkretnych usług i co do detali, o tyle jednak z jej zeznań wynika, że ogólnie posiadała bardzo małą wiedzę na temat tego, jak wyglądały elementy, które jej firma miała rzekomo obrabiać. Nie bez znaczenia jest też fakt, że w analizowanym okresie była ona zatrudniona w pełnym wymiarze w innym zakładzie, a nie niezatrudniając w swojej firmie pracowników zaewidencjonowała przychód zbliżony do przychodu męża, prowadzącego taką działalność od wielu lat. Z kolei zaewidencjonowane przez nią koszty uzyskania przychodu, przy tym samym profilu działalności były wielokrotnie niższe niż koszty podatkowe męża (odpowiednio: 36.101,02 i 325.406,70 zł). W świetle tych okoliczności znaczenia nabiera także fakt, że strona zarejestrowała działalność gospodarczą o takim samym profilu co mąż wybierając opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w sytuacji, gdy z uwagi na wysokość sprzedaży utracił on prawo do opodatkowania przychodów w tej formie. Przytoczone okoliczności, we wzajemnym logicznym powiązaniu, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dawały pełną podstawę do przyjęcia, że skarżąca w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, firmując jedynie działalność gospodarczą męża (tego samego rodzaju), a zaewidencjonowane przez nią przychody w istocie stanowiły przychody męża z tej działalności. Trafnie przy tym Sąd I instancji, odnosząc się do istoty firmanctwa skonstatował, że firmujący i firmowany dla zatajenia kto jest w rzeczywistości osobą czerpiąca dochody z danej działalności i ponoszącą ryzyko ekonomiczne współpracują ściśle z sobą. Współpraca ta może polegać na wykonywaniu pewnych czynności w relacjach zewnętrznych np. wobec kontrahentów przez firmującego. Pozór prowadzenia działalności na własne imię i nazwisko i pod własną firmą wręcz wymaga takich działań od firmującego. Należy zgodzić się ze stwierdzeniem, że w okolicznościach niniejszej sprawy, istotą działania było stworzenie pozoru, że firma strony prowadziła działalność samodzielnie i na własny rachunek. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego za chybiony należało uznać w stanie faktycznym tej sprawy zarzut skargi kasacyjnej sformułowany w pkt 6. Skład orzekający podziela w pełni wyjaśnienia zawarte w tym względzie przez WSA. Z tych wszystkich względów sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty oparte na podstawie art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. okazały się bezzasadne, co przy braku zarzutu naruszenia prawa materialnego oznacza, że skarga kasacyjna jest pozbawiona podstaw. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.