I SA/Kr 1114/14

|Sygn. akt I SA/Kr 1114/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 września 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Grażyna Firek (spr.), WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2014 r., sprawy ze skargi P. K.-Z., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 30 kwietnia 2014 r. Nr [...], w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za rok, 2012, - skargę oddala - Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 29 stycznia 2014r., znak [...] , wydaną na podstawie art. 208 § 1 o.p., umorzył prowadzone wobec P.K.-Z. postępowanie podatkowe w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za rok 2012. Organ wskazał, że P.K.-Z. złożyła zeznanie w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego. Jednak kontrola podatkowa wykazała, że czynności, od których zadeklarowała podatek, zostały wykonane nie przez nią, ale przez firmę jej męża. Strona zarejestrowała działalność taką samą jak firma męża, miała być prowadzona w tym samym miejscu, na tych samych maszynach, wydatki nie były rozliczane pomiędzy firmami – zatem nie doszło do wydzielenia organizacyjnego i finansowego firm. W roku 2012 strona opłacała podatek zryczałtowany, a mąż – liniowy podatek dochodowy, przy czym opodatkowanie według różnych metod powodowało obniżenie podatku dochodowego w porównaniu z sytuacją, gdyby całość działalności była przypisana firmie męża. Organ uznał, że działania podatniczki zmierzały do obejścia przepisów podatkowych. Stwierdził również, że P.K.-Z. tylko formalnie zarejestrowała działalność, faktycznie jej nie wykonując. W uzasadnieniu organ powołał szereg ustalonych okoliczności, na podstawie których doszedł do powyższych wniosków. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał następnie, że wydał decyzję o umorzeniu postępowania, nie zaś określającą zobowiązanie w wysokości 0 zł, ponieważ uznał, że P.K.-Z. nie może być uznana za podatnika przedmiotowego podatku, tym samym decyzja określająca zobowiązanie nie może zostać do niej skierowana. Wskazał następnie, że odpowiedzialność podatkowa w przypadku firmanctwa uregulowana jest w art. 113 o.p. i omówił treść tego przepisu. P.K.-Z. nie zgodziła się z powyższą decyzją i wniosła w terminie odwołania. Podniosła, że prowadzenie działalność na tych samych maszynach i w tym samym lokalu pozwoliło obniżyć koszty rozpoczęcia działalności. Przy staraniach o pozwolenie na prowadzenie działalności nikt nie żądał poświadczenia kwalifikacji. Nadto w prowadzeniu działalności pomagał jej teść, wobec czego ani kwalifikacje, ani pracownicy nie byli potrzebni. Skarżąca wyraziła wątpliwość, czy w przypadku małżonków można mówić o firmanctwie. W jej ocenie zeznanie, że osobiście wykonywała działalność nie jest przewinieniem, ponieważ za wykonane usługi ona ponosiła odpowiedzialność. Nadto w wypadku przypisania przychodów mężowi, zostanie on po raz drugi obciążony obowiązkiem zapłaty podatku od towarów i usług, który skarżąca już zapłaciła, co naruszy zasadę zaufania do organów państwa. W uzupełnieniu odwołania P.K.-Z. zarzuciła naruszenie: - art. 120 o.p., ponieważ działanie na podstawie przepisów prawa winno sprowadzać się do wymierzenia podatków w oparciu o obowiązki ustawowe; - art. 210 § 4 o.p. poprzez wybiórczą i nieobiektywną ocenę materiału dowodowego, co skutkowało wydaniem rozstrzygnięcia nie znajdującego podstaw w stanie faktycznym sprawy; - art. 121 § 1 o.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; - art. 191 o.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, która stała się oceną dowolną; - art. 187 § 1 o.p. poprzez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 30 kwietnia 2014r., znak [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p., utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy omówił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Następnie wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał podstawę do przyjęcia, że skarżąca w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie firmując działalność męża. Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo wskazał na dowody, na podstawie których poczyniono te ustalenia. Odniósł się do treści wyjaśnień skarżącej w trakcie przesłuchania, z których wynikało, że P.K.-Z. nie wiedziała, na czym polegało wykonanie konkretnych usług, które miały być wykonywane w ramach jej działalności. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej omówił odpowiedzialność pomocnika (firmującego działalność). Wskazał, że podpisywanie dokumentów nie wyklucza przyjęcia, że doszło do firmanctwa, wręcz stanowi jeden z jego elementów. Organ odwoławczy zauważył, że sam fakt innego ocenienia materiału dowodowego, niż oczekuje tego strona, nie świadczy o naruszeniu art. 122 i art. 187 o.p. W niniejszej sprawie postępowanie wyjaśniające było szczegółowe, zgromadzono pełny materiał dowodowy, poddając go wszechstronnej ocenie. P.K.-Z. wniosła w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się uchylenia decyzji organu odwoławczego z uwagi na naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów, a nadto naruszenie prawa procesowego, mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że fakt prowadzenia działalności w tym samym miejscu i na tych samych maszynach co działalność męża nie może prowadzić do wniosków na szkodę skarżącej, podobnie jak brak wydatków na rozpoczęcie działalności. Skarżąca podniosła, że istniało rozdzielenie organizacyjne obu firm. Wielkość przychodów skarżącej też nie może świadczyć o firmanctwie, skoro w działalności pomagał jej mąż. Brak kwalifikacji nie jest również dowodem firmanctwa, bo do tego rodzaju działalności nie były one wymagane. Skarżąca podniosła też, że w trakcie przesłuchania nie mogła podać detali poszczególnych zamówień bez zapoznania się z dokumentacją. W skardze znalazł się również zarzut, że nie wydano postanowienia o włączeniu materiałów, zebranych w czasie kontroli, jako dowodów do postępowania podatkowego. Ponadto P.K.-Z. zarzuciła, że zawiadomienia o przesłuchaniu świadków nie zawierały informacji, którzy dokładnie świadkowie kiedy będą przesłuchiwani, co ograniczało jej czynny udział w przesłuchaniu. Nadto jej zdaniem organ powołał się na nie istniejący przepis, dotyczący obejścia prawa. Dodatkowo skarżąca podniosła, że dokonana przez organ interpretacja art. 113 o.p. w sposób nadmierny i nieuprawniony ingeruje w stosunki małżeńskie. . W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a. Zgodnie z art. 120 o.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a stosownie do art. 122 o.p., w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 180 § 1 o.p. nakazuje dopuszczenie w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stosownie do art. 188 o.p. żądnie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Art. 187 § 1 o.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, zaś art. art. 191 o.p. obliguje do ocenienia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, a zatem do dokonania swobodnej oceny materiału dowodowego, z uwzględnieniem wskazań logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego. Przepis ten znajduje rozwinięcie w art. 210 § 1 i § 4 o.p., w myśl których decyzja musi zawierać między innymi uzasadnienie faktyczne, w którym należy wskazać fakty uznane za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono przymiotu wiarygodności. Szczególne znaczenie w kwestii ustaleń faktycznych ma zasada swobodnej oceny dowodów. Pomimo że nie została ona wprost wyartykułowana czy zdefiniowana w przepisach o.p., powszechnie w orzecznictwie uznaje się, że wynika ona z powołanego już wyżej art. 191. Zasada ta oznacza, że organy podatkowe według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, oceniają wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2012r., sygn. akt I GSK 1226/11, Lex Omega nr 1110122 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 marca 2012r., sygn. akt I SA/Łd 1430/11, Lex Omega nr 1125417). Organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 10 lutego 2012r., sygn. akt III SA/Gl 2032/11, Lex Omega nr 1139204). Nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 grudnia 2011r., sygn. akt I FSK 225/11, Lex Omega nr 1148543 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 24 lutego 2012r., sygn. akt I SA/Wr 1092/11, Lex Omega nr 1125412, zob. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2012r., sygn. akt I GSK 978/10, Lex Omega nr 1126262). Zaznaczyć przy tym należy – na co słusznie zwracały uwagę organy podatkowe w niniejszej sprawie - że sam fakt, iż strona nie zgadza się z dokonaną oceną materiału dowodowego, nie jest jeszcze tożsamy ze stwierdzeniem wadliwości decyzji. Jeżeli ocena materiału dowodowego była swobodna, czyli zgodna z zasadami wiedzy, logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego, a organ dokonał jej w oparciu o całokształt tego materiału, poczynione ustalenia faktyczne pozostają pod ochroną art. 191 o.p. Dla obalenia tychże ustaleń (dowiedzenia ich wadliwości) nie wystarcza jedynie gołosłowna polemika z nimi. Konieczne jest wykazanie złamania dyrektyw, wynikających z zasady swobodnej oceny dowodów. Takie rozumienie zasady swobodnej oceny dowodów wyznacza również granice sądowej kontroli ustaleń faktycznych, poczynionych przez organy podatkowe. Jeżeli przy gromadzeniu i ocenie materiału dowodowego nie zostały naruszone przepisy proceduralne, dotyczące postępowania wyjaśniającego, zaś wnioski, jakie organy wysnuły z oceny całokształtu tego materiału nie naruszają zasad logiki, doświadczenia życiowego i wskazań wiedzy, ustalenia należy uznać za prawidłowe. W orzecznictwie wskazuje się, że kontrola sądu administracyjnego w zakresie stosowania art. 191 o.p. winna sprawdzać, czy wnioski przedstawiane przez organ podatkowy mieszczą się w granicach wyznaczanych przez zasadę swobodnej oceny dowodów; dopóki jej granice nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń (zob. powołane wyżej wyroki w sprawach sygn. I GSK 978/10 oraz III SA/Gl 2032/11). Zdaniem Sądu organy podatkowe, orzekające w niniejszej sprawie, nie przekroczyły przy ocenie materiału dowodowego granic swobodnej oceny. Skarżąca ma rację o tyle, że żadna z okoliczności, ustalonych przed organy podatkowe, samodzielnie i w oderwaniu od pozostałych faktów nie może sama w sobie uzasadniać przyjęcia, że sporna działalność gospodarcza nie była prowadzona. Niemniej jednak analiza wszystkich okoliczności sprawy, ocenianych łącznie, w ocenie Sądu daje podstawę do wyciągnięcia takich wniosków, do jakich doszły organy podatkowe. Ich konstatacje są logiczne oraz zgodne z doświadczeniem życiowym. Materiał dowodowy w sprawie pozwalał na ustalenie, że P.K.-Z. miała swoją działalność gospodarczą prowadzić na dokładnie tych samych maszynach i w tym samym miejscu, co jej mąż. Zarejestrowała osobną działalność gospodarczą oraz prowadziła własną ewidencję przychodów, co jednak nie może zostać uznane za organizacyjne wyodrębnienie obu firm, skoro np. – oprócz pracy w tym samym miejscu i na tych samych urządzeniach – w wykonywaniu zleceń pomagał jej mąż. Skarżąca nie zatrudniała pracowników, zaś sama nie posiadała kwalifikacji do wykonywania pracy, objętej prowadzoną działalnością. Organy podatkowe zwracały uwagę na tę okoliczność nie dlatego, że kwalifikacje takie i ich potwierdzenie byłyby do wykonywania działalności gospodarczej niezbędne ze strony formalnej, ponieważ wymogów takich nie ma. Jednakże brak kwalifikacji – oceniany w szerokim kontekście sprawy – dodatkowo uzasadnia konkluzję, że skarżąca w istocie zadeklarowanej działalności nie prowadziła. W szczególności ma to znaczenie ze względu na treść zeznań skarżącej, która nie potrafiła dokładnie opisać produktów, jakie miała w ramach swojej działalności wykonywać, najczęściej nie była w stanie również wskazać podwykonawców, którym zlecała wykonanie usług. P.K.-Z. nie odpowiedziała w zasadzie na żadne pytanie dotyczące tego, jakie elementy były przedmiotem obróbki w jej firmie (protokół przesłuchania – k. 453-456 akt organu pierwszej instancji). O ile można zrozumieć, że skarżąca nie kojarzyłaby szczegółów konkretnych usług i co do detali mogła się w trakcie zeznań pomylić, o tyle jednak z treści tego, co podała w czasie przesłuchania wynika, że ogólnie posiadała bardzo małą wiedzę na temat tego, jak wyglądały elementy, które jej firma miała rzekomo obrabiać. Nadto jej zeznania były częściowo wewnętrznie sprzeczne, np. jeżeli chodzi o wskazanie źródła pochodzenia materiałów, potrzebnych do wytworzenia zleconych wyrobów; wskazywała, że w roku 2012 nigdy takich materiałów nie zakupywała, a jednocześnie podała, że nie pamięta, czy usługi wykonywała z własnych materiałów. Podobnie przesłuchany w charakterze świadka mąż skarżącej najpierw zeznał, że niektóre usługi były wykonywane z wykorzystaniem jego materiałów, następnie zaś podał, że takiego przypadku w 2012r. nie było (przesłuchanie świadka – k. 343-344 akt organu pierwszej instancji). W oparciu o powyższe dowody oraz ustalenia stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym skarżąca w roku 2012 nie prowadziła działalności gospodarczej, uznać należy za słuszne i uzasadnione. Wnioski, do jakich organy doszły, są bowiem logiczne oraz zgodne z doświadczeniem życiowym. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi wyjaśnić należy, że skarżącej zapewniono możliwość czynnego udziału w postępowaniu. Zawiadomiono ją o zebraniu całości materiału dowodowego i możliwości zapoznania się z nim (k. 459 akt organu pierwszej instancji), z uprawnienia tego zresztą skorzystała (k. 463). Skarżąca poznała zatem zawartość akt, w tym mogła dowiedzieć się, że zawierają one również dowody zgromadzone w trakcie kontroli podatkowej. W tym stanie sprawy bez znaczenia jest więc nie wydanie przez organ pierwszej instancji odrębnego postanowienia o włączeniu do materiałów sprawy dowodów, zgromadzonych podczas kontroli. Należy zgodzić się z prezentowanym w orzecznictwie poglądem, że brak postanowienia o włączeniu zebranych dowodów do materiału dowodowego sprawy nie jest uchybieniem mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, skoro strona ze wszystkimi materiałami była zapoznana, składała w tym zakresie oświadczenia i przedstawiała dowody (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 sierpnia 2002r., sygn. akt SA/Bk 1454/01, Lex Omega nr 77780). W niniejszej sprawie bez wpływu na jej wynik pozostaje również to, że organ podatkowy ogólnie zawiadomił skarżącą o miejscu i czasie przesłuchania świadków, nie wskazując dokładnie, jaki świadek zostanie o której godzinie przesłuchany. W ocenie Sądu taki sposób zawiadomienia może utrudnić stronie obronę swoich praw (podjęcie decyzji o uczestniczeniu w czynności procesowej, przygotowania się do zadania pytań, zapoznania ze stanem faktycznym), w zależności jednak od stopnia skomplikowania sprawy i rozbudowania materiału dowodowego. W niniejszej sprawie ustaleniu podlegało wyłącznie to, czy skarżąca rzeczywiście prowadziła sporną działalność gospodarczą. Zatem czynności dowodowe obejmowały wyjaśnienie ograniczonej liczby faktów, stan faktyczny sprawy nie był skomplikowany i obejmował niezbyt długi okres, nadto materiał zgromadzony w aktach trudno uznać za bardzo obszerny. Co więcej, skarżąca mogła podjąć działania w celu ustalenia, jacy świadkowie zostali wezwani – zawiadomienie o czynności pozostawiało bowiem dostatecznie dużo czasu, wskazany był nadto numer telefonu do osoby, prowadzącej sprawę (k. 449 akt organu pierwszej instancji). Skarżąca nie wskazała przy tym dokładnie, w jaki sposób nie powiadomienie jej o czynności miało utrudnić obronę, jakich pytań zadać nie mogła i w jaki sposób wpłynęło to na ustalenia faktyczne w sprawie. Nawet zatem gdyby z całokształtu przepisów, normujących postępowanie wyjaśniające, wyprowadzić obowiązek zawiadomienia strony o tym, jaki dokładnie świadek i na jakie okoliczności w danym momencie będzie przesłuchiwany, to w niniejszej sprawie niedopełnienie takiego obowiązku nie miałoby wpływu na treść zaskarżonej decyzji. Podsumowując rozważania stwierdzić należy, że organy podatkowe zasadnie umorzyły w niniejszej sprawie postępowanie, prowadzone wobec P K-Z w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za rok 2012. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił, za podstawę biorąc art. 151 p.p.s.a.