I FSK 225/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA del. Inga Gołowska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 27 października 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 475/10 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 24 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2004r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 27 października 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 475/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 24 czerwca 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji Decyzją z 17 marca 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił K. K., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "D." w P.(zwanym dalej również "Skarżącym"), zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. w sposób odmienny od zadeklarowanego przez podatnika. Organ stwierdził nieprawidłowości dotyczące zaniżania obrotów ze sprzedaży gazu i w związku z tym uznał za nierzetelną ewidencję sprzedaży w zakresie obrotów ze sprzedaży oraz podatku należnego, dokonując w następstwie oszacowania podstawy opodatkowania. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. decyzją z 24 czerwca 2008 r. Po rozpoznaniu skargi, wyrokiem z 16 marca 2009 r. w sprawie I SA/Bk 363/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną decyzję z 24 czerwca 2008 r. WSA uznał, że w sprawie doszło do naruszenia art. 23 § 4 i 5 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej w skrócie "O.p."), albowiem organy nie odniosły się do rozstrzygnięcia podjętego wobec Skarżącego w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. Zdaniem Sądu, w przypadku ustalenia, że decyzja w przedmiocie podatku akcyzowego nie jest ostateczna, Dyrektor Izby Skarbowej w B. powinien zawiesić w niniejszej sprawie postępowanie odwoławcze, do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia wstępnego zagadnienia, którego ocena ze względu na jego przedmiot (podatek akcyzowy) należy do kompetencji innego organu, tj. Dyrektora Izby Celnej w B. Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 26 lipca 2010 r., sygn. akt I FSK 1162/09, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. Sąd kasacyjny nie zgodził się, że w omawianej sprawie zagadnienie wstępne występuje z uwagi na kompetencje innego organu niż Dyrektor Izby Skarbowej, do rozstrzygnięcia w przedmiocie jednego z elementów wpływających na prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W sprawie tej organy podatkowe nie stosowały bowiem w zakresie określenia podstawy opodatkowania art. 15 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm., zwanej dalej w skrócie u.p.t.u.), określając tę podstawę w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 4 O.p., co następuje w oderwaniu od elementów określenia podstawy opodatkowania wymienionych w art. 15 u.p.t.u. Rozważania Sąd I instancji: Wojewódzki Sąd Administracyjny, ponownie analizując sprawę, uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że Skarżący poza oficjalną ewidencją dokonywał zakupów i sprzedaży gazu, a konsekwencji, nie deklarował podatku od towarów i usług w należnej wysokości. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Sąd wskazał w tym zakresie na: zapisy znajdujące się w zeszytach "Z.", "R.", "S." i "M.", w których Skarżący dokumentował sprzedaż gazu; zeszyty zabezpieczone podczas kontroli w firmie "P.." A. L.; materiały z kontroli przeprowadzonej u tego podmiotu wraz z zeznaniami złożonymi w charakterze świadków przez kierowców A. S., W.F., A.Ł. i dyrektora tejże firmy A.G.; materiały z kontroli przeprowadzonych u innych kontrahentów Skarżącego, tj. J. Z., R. M., W.M., A.S. W ocenie Sądu I instancji wymienione dowody pozwalają na stwierdzenie, że w kontrolowanym okresie część obrotu gazem w firmie Skarżącego odbywała się poza oficjalną ewidencją. W szczególności dają podstawę do przyjęcia, iż firma "P." dokonywała dostaw gazu do miejsca prowadzenia przez Skarżącego działalności gospodarczej. Jeden z odbiorców gazu z "P." nazywany był w zabezpieczonym zeszycie jako "P.", "K.", "A". Zapisy te dotyczą Skarżącego (siedzibą jego firmy jest miejscowość P.), co w swoich zeznaniach potwierdził pełniący obowiązki Dyrektora w "P." – A. G. Wynika to również z dowodów Wz, potwierdzających dostawy gazu dokumentowane fakturami i paragonami, czy też jedynie paragonami. Z ustaleń organów, potwierdzonych zeznaniami pracowników "P." wynika, że ewidencja dostaw gazu zawarta w zeszytach zabezpieczonych w tej firmie, dotyczyła zarówno sprzedaży dokumentowanej fakturami, jak i paragonami, przy czym transakcje dokumentowane paragonami nie były ewidencjonowane przez Skarżącego. Konsekwencją ustalenia niezaewidencjonowanego nabycia gazu od firmy "P.", było przyjęcie, że towar ten został następnie sprzedany przez Skarżącego. Skoro, bowiem Skarżący prowadził stację paliw, to ustalenia organów w zakresie zbycia wcześniej zakupionego gazu były zgodne z zasadami logiki. Kontrola transakcji sprzedaży gazu przez Skarżącego wykazała, że zapisy dotyczące ilości i wartości sprzedanego przez stronę gazu, wykazane np. w zeszycie "Z.C", nie odpowiadały ilościom i wartościom sprzedanego gazu wykazanym w fakturach i załączonych do nich paragonach z kasy rejestrującej. Podobnie, kilka transakcji losowo sprawdzonych, a opisanych przez stronę w zeszycie "R.", potwierdziło, że w datach wskazanych w tym zeszycie, dokonane zakupy nie były odzwierciedlone paragonami z kasy rejestrującej. Organy wykazały również rozbieżności w danych dotyczących ilości i wartości sprzedanego przez stronę gazu w transakcjach z firmą W. M. W trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie R.M. wyjaśnił on, że nie otrzymywał faktur ani paragonów, a wartość zakupów zapisywana była w zeszycie dla celów rozliczeń ze Skarżącym. Z kolei J.Z. i W.M. wyjaśniali, że otrzymywali faktury zbiorcze dokumentujące kilka tankowań. J.Z. wskazywał, że poszczególne tankowania zapisywane były w zeszycie Skarżącego, ponadto, nie otrzymywał żadnych dowodów Wz. Zdaniem Sądu, wszystkie przeprowadzone w sprawie dowody, we wzajemnej łączności, pozwalają na przyjęcie, że Skarżący dokonywał pozaewidencyjnego obrotu gazem. Organy swoje rozstrzygnięcia oparły w głównej mierze na zeszytach pozyskanych od Skarżącego. Inne dowody, pozyskane w toku tzw. kontroli krzyżowych, przeprowadzonych u kontrahentów Skarżącego i włączone do akt postępowania, wzmocniły jedynie argumentację zaprezentowaną w skarżonej decyzji. Fakt ten nie oznacza, że naruszono zasadę bezpośredniości postępowania dowodowego oraz czynnego udziału strony w postępowaniu. Sąd I instancji uznał zatem, że zasadnie organ odmówił przeprowadzenia dowodów z zeznań właścicieli i pracowników "P." w obecności Skarżącego, a także kontrahentów wobec których przeprowadzono czynności sprawdzające. Organ dysponował zeznaniami właścicieli i pracowników "P." odebranymi w toku innego postępowania kontrolnego i włączając protokoły tych zeznań do niniejszego postępowania, zapewnił Skarżącemu możliwość zapoznania się i ustosunkowania się do nich. Ich ponowne przeprowadzenie nie było więc konieczne. Protokoły z czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów Skarżącego również zostały włączone do akt tej sprawy. Wyjaśnienia w nich zawarte były więc dostępne Skarżącemu, który w toku postępowania mógł się do nich ustosunkować. Stwierdzone nieprawidłowości dotyczące ewidencjonowania obrotu gazem skutkowały, stosownie do art. 193 § 4 O.p., nie uznaniem prowadzonej przez Skarżącego podatkowej księgi przychodów i rozchodów za dowód w postępowaniu w zakresie sprzedaży oraz zakupu gazu. W ocenie Sądu I instancji, organy wykazały jednocześnie i uzasadniły brak podstaw do zastosowania metod szacunku określonych w art. 23 § 3 O.p., w szczególności wyjaśniono, iż w sprawie nie mogą być zastosowane metody porównawcze wewnętrzna i zewnętrzna. Skarga kasacyjna K. K. zarzucił powyższemu wyrokowi naruszenie: I. Zgodnie z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a."), naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z przepisami procedury administracyjnej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 1. art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a w związku z art. 121 § 1, art. 122 , art. 181 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191, art. 201 § 1 pkt 2 O.p., przez uznanie przez Sąd zaskarżonej decyzji za odpowiadającą prawu, mimo, że postępowanie kontrolne wobec K. K. nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), w postępowaniu podatkowym nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 O.p.), nie dopuszczono dowodów wnioskowanych przez stronę, które przyczyniłyby się do wyjaśnienia sprawy (art. 181 § 1, 180 § 1, 187 § 1 i 2, 188, art. 191 O.p.), organy podatkowe nie zebrały całego materiału dowodowego, ani go wyczerpująco nie rozpatrzyły, nie uwzględniono żądań strony dotyczących przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków właścicieli i pracowników firmy "P.", mimo że okoliczności, na które mieliby zeznawać nie zostały przez organy dostatecznie udowodnione, przy czym, strona nie miała możliwości uczestniczenia w czynnościach dowodowych - do akt sprawy włączono protokoły przesłuchania świadków zgromadzonych w toku innego postępowania i jedynie włączonych w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy na mocy odpowiedniego postanowienia - co przyczyniłoby się do wyjaśnienia sprawy (art. 181 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 190, art. 191 O.p.), na skutek których to uchybień błędnie ustalono podatkowy stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na jej wynik, 2. art. 133 § 1 zd. 1 oraz art. 145 § 2 P.p.s.a w związku z art. 123 § 1, art. 190 § 2 i art. 188 O.p., poprzez zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku działań organów podatkowych, które naruszały wskazane wyżej przepisy Ordynacji, w tym naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, polegające na odmowie uwzględnienia wniosku K. K. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków właścicieli i pracowników firmy "P." w jego obecności i jednocześnie oparcie się przy wydawaniu zaskarżonej decyzji na zeznaniach tych właśnie osób oraz zabezpieczonych u nich dowodów rzeczowych w postaci "zeszytów", zgromadzonych w toku innego postępowania i jedynie włączonych w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy na mocy odpowiedniego postanowienia, pomimo kwestionowania ich przez K. K. - co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 3. art. 133 § 1 zd. 1 oraz art. 145 § 2 P.p.s.a w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 181 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191 oraz art. 201 § 1 pkt 2 O.p., poprzez zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku działań organów podatkowych, które naruszały wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej, w tym działań polegających na dokonaniu oceny istotnych okoliczności za udowodnione nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, lecz wybranych jego fragmentów i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń faktycznych, polegających na przyjęciu, że "zeszyty" zabezpieczone u K. K. stanowią nieformalną ewidencję obrotu gazem; polegających na przyjęciu, że sprzedaż gazu na rzecz J.Z., R. M., W. M. i A. S. nie została zarejestrowana na kasie fiskalnej, a zatem odbywała się poza ewidencją, tylko na tej podstawie, że ww. osoby nie legitymowały się paragonami nabycia gazu, mimo że posiadały faktury wystawione przez K.K. i nie kwestionowały prawidłowości ani zasadności ich wystawienia; a ponadto przez dowolną ocenę zapisów w zabezpieczonych u K. K. "zeszytach", polegającą na pominięciu niektórych z nich przy uznaniu, że nie ustalono czego one dotyczyły i uwzględnieniu na niekorzyść strony pozostałych, które - zdaniem organów - pozostawały w powiązaniu z zapiskami w "zeszytach" zajętych u A. L. "P.", które to zapiski, jako jedyny dowód, pozwoliły organowi ustalić, że K.K. był odbiorcą gazu sprzedawanego przez "P.", zarówno na faktury jak i paragony, mimo że skarżący w całości kwestionuje w/w ustalenia, a odmówiono mu czynnego udziału w przesłuchaniu świadków - właścicieli i pracowników tej firmy; 4. art. 151 i art. 145 § 2 P.p.s.a., przez zaakceptowanie dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, co nastąpiło na skutek przeprowadzenia przez te organy dowolnej, sprzecznej z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i w konsekwencji oddalenie skargi; 5. art. 134 § 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 190, art. 191, art. 201 § 1 pkt 2 O.p., poprzez zaniechanie wyjścia przez Sąd I instancji przy rozpoznawaniu sprawy poza zawarte w skardze zarzuty naruszenia jedynie art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190 § 2, art. 191, 193 i 210 O.p. i w konsekwencji zaniechanie zbadania z urzędu całej sprawy w zakresie zgodności z prawem postępowania i rozstrzygnięcia organu; 6. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 , art. 181 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 18 i art. 191 O.p., przez zaakceptowanie dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, tj. polegających na przyjęciu, że K. K. nie ewidencjonował obrotu dotyczącego sprzedaży gazu w poszczególnych miesiącach 2004 r. i tym samym nie deklarował w należytej wysokości podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży gazu, co miało wpływ na określenie należnego od tych transakcji podatku, podczas gdy w świetle materiału dowodowego brak jest podstaw do przyjęcia takiej tezy; 7. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 193 § 2 i § 4 oraz § 6 O.p. poprzez zakwestionowanie rzetelności i prawidłowości ksiąg podatkowych, pomimo braku sporządzenia przez organ podatkowy protokołu z badania ksiąg, w którym obalono by domniemanie wynikające z tych przepisów; 8. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie przez Sąd dokonanego przez organ podatkowy oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie danych wykazanych w zabezpieczonych zeszytach. II. Zgodnie z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z przepisami prawa materialnego przez – nieprawidłowe zastosowanie art. 2 ust. 1 i ust. 4, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1 i ust. 7, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 i ust. 2, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 4 i 5 u.p.t.u., poprzez określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. w kwocie wyższej od zadeklarowanej przez skarżącego. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie, o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Niezależnie od powyższego wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty odnoszące się tak do naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Wobec takiej właśnie konstrukcji skargi kasacyjnej, w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów prawa procesowego, gdyż jak wskazywano wielokrotnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy (por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2004 r., sygn. akt FSK 103/04, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.). Zatem błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznacza to brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Innymi słowy, brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego. W oparciu o art. 174 pkt 2 P.p.s.a, autor skargi kasacyjnej zarzuca, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 181 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 191, art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Jego zdaniem postępowanie kontrolne wobec K. K. nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, gdyż nie podjęto w nim wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponadto zdaniem autora skargi kasacyjnej nie dopuszczono dowodów wnioskowanych przez Stronę oraz przez włączenie w poczet materiału dowodowego protokołów z przesłuchań świadków uniemożliwiono Skarżącemu udział w czynnościach dowodowych. Zarzut ten więc sprowadza się do próby podważenia dokonanych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd jako prawidłowych ustaleń faktycznych oraz oceny dowodów, na podstawie których zostały one dokonane. Odnosząc się do powyższego, należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W art. 122 O.p. została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania administracyjnego, w tym także podatkowego. Zasada ta została rozwinięta w dziale IV rozdziale 11 Ordynacji podatkowej, zawierającym przepisy o postępowaniu dowodowym. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter [w:] Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064). Z kolei zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Art. 191 O.p. wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, według której organ podatkowy - prowadzący postępowanie podatkowe - przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. W wyroku z 12 listopada 2002 r. (I SA/Ka 1792/2001, LexPolonica nr 361171) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zasada swobodnej oceny dowodów polega na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta jednak powinna być zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. Zasada swobodnej oceny dowodów wymaga, aby organ podatkowy w ustalaniu podstawy faktycznej decyzji, wiarygodność i siłę dowodową poszczególnych środków dowodowych oceniał na podstawie swego wewnętrznego przekonania, bez krępowania go regułami ustawowymi. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie został ustalony prawidłowo, przy uwzględnieniu wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania, a ocena dowodów dokonana przez organy podatkowe, zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji nie ma cech dowolności i jest zgodna z zasadami wiedzy, doświadczenia i logiki. Z dowodów tych wynika w szczególności, jak prawidłowo ocenił Wojewódzki Sąd Administracyjny, że w kontrolowanym okresie część obrotu gazem w firmie Skarżącego odbywała się poza oficjalną ewidencją, co potwierdzają zabezpieczone zeszyty oraz inne dowody, pozyskane w trakcie kontroli krzyżowych przeprowadzonych u kontrahentów Skarżącego - uzasadniające stwierdzenie, iż zeszyty zabezpieczone w firmie Strony dokumentują nieformalny obrót gazem. Poza tym w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia Sąd pierwszej instancji ustosunkował się do odmowy przeprowadzenia dowodów z zeznań właścicieli i pracowników "P." w obecności Skarżącego (s.9 uzasadnienia). Argumentację w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela. Ordynacja podatkowa nie wprowadza bowiem zasady bezpośredniości dowodów, której istota sprowadza się do tego, iż czynności postępowania dowodowego przeprowadza organ właściwy do rozstrzygnięcia sprawy. Art. 180 O.p. przewiduje, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Włączenie zatem jako dowodów, protokołów z zeznań świadków sporządzonych w toku innego postępowania do akt niniejszej sprawy przez organ podatkowy nie spowodowało naruszenia przepisów postępowania skoro Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się co do tych dowodów. Ponowne przesłuchanie tych świadków nie było również konieczne, gdyż Skarżący nie przedstawił nowych okoliczności, które mogłyby stać się przedmiotem powtórzonego dowodu. Wątpliwości może co prawda budzić forma pozyskiwania danych w niniejszej sprawie, tj. przyjmowanie "wyjaśnień" odnośnie prowadzonej działalności gospodarczej. Nie można jednak zapominać, że ze względu na okoliczności wskazane powyżej organy dysponowały również całym spektrum dokumentów pozyskanych w toku innych postępowań, w tym m.in. protokołami z zeznań świadków – sporządzonymi w sposób prawidłowy. Stąd też informacje pozyskane w zakresie otrzymanych wyjaśnień potwierdzały jedynie okoliczności wynikające z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Mając powyższe na uwadze, należało uznać, że nie doszło do naruszenia przepisów postępowania określonych w zarzucie dotyczącym naruszenia art. 133 § 1 zd. 1 P.p.s.a. oraz art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1, art. 190 § 2 i art. 188 O.p w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Z powodu jakich okoliczności za uzasadnione Skarżący uznawał zawieszenie postępowania (art. 201 § 1 pkt 2 O.p.), w skardze kasacyjnej nie wskazano. Co skutkuje, w świetle związania NSA skargą kasacyjną (art. 183 § 1 P.p.s.a.), brakiem możliwości rozpoznania tak postawionego zarzutu. W związku z powyższym rozpoznawany zarzut w całości należy uznać za nieuzasadniony. Na uwzględnienie nie zasługuje również, powiązany z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., zarzut naruszenia art. 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 181 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 191, art. 201 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Jak wyżej wskazano, postępowanie dowodowe w sprawie zostało przeprowadzone w sposób właściwy, a ustalenia faktyczne poczynione na podstawie zgromadzonych dowodów pozwalają na przyjęcie tez, które legły u podstaw zaskarżonego wyroku i decyzji organów podatkowych. Nie jest natomiast naruszeniem art. 133 zd. 1 P.p.s.a. – wbrew twierdzeniu Strony – pominięcie niektórych zapisów w zabezpieczonych u K. K. o zeszytach z powodu nieustalenia czego one dotyczyły. W myśl bowiem art. 133 § 1 zd. 1 P.p.s.a., "sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy (...)". W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest pogląd zgodnie z którym, zarzut pominięcia przez sąd części materiału dowodowego nie może być skutecznie podnoszony w ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza jedynie zakaz wyjścia przez sąd poza materiał znajdujący się w aktach sprawy. Należy, bowiem odróżnić poddanie sądowej kontroli działalności administracji publicznej na podstawie innego materiału niż akta sprawy od wydania wyroku na podstawie akt sprawy, z przyjęciem odmiennej oceny materiału dowodowego zawartego w tych aktach. Nie jest naruszeniem art. 133 § 1 P.p.s.a. zaakceptowanie przez sąd jako zgodnej z przepisami postępowania oceny materiału dowodowego oraz przyjęcia za prawidłowe ustaleń będących konsekwencją tej oceny, nawet gdyby nie uwzględniało ono całości materiału dowodowego (vide: wyrok NSA z 13 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 419/07, opubl. w LEX nr 488560). W kolejnym zarzucie autor skargi kasacyjnej podnosi naruszenie w wyroku WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. i art. 193 § 2, § 4 oraz § 6 O.p., poprzez zakwestionowanie rzetelności i prawidłowości ksiąg rachunkowych, pomimo braku sporządzenia przez organ podatkowy protokołu badania ksiąg, w którym obalono by domniemanie wynikające z tych przepisów. Odnosząc się do postawionego zarzutu stwierdzić należy, że co do zasady, zgodnie z art. 193 § 2 O.p. księgi podatkowe uważa się za rzetelne, gdy dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Natomiast, gdy organ podatkowy stwierdzi, że podstawa opodatkowania została ustalona wadliwie, ponieważ księga nie obejmuje wszystkich podatkowo istotnych zdarzeń gospodarczych, obowiązany jest sporządzić protokół badania ksiąg, w którym określa za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W przypadku jednak kontroli skarbowej wymóg sporządzenia odrębnego protokołu nie jest wymagany, gdyż znajdujący w sprawie zastosowanie art. 290 § 5 O.p. w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm., dalej jako ustawa o kontroli skarbowej), wskazuje że w protokole kontroli mogą być również zawarte ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 O.p. W takim przypadku więc nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 O.p. (zob. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1594/08, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie nierzetelność ksiąg podatkowych podatnika stwierdzona została w protokole kontroli, co do którego Skarżący miał możliwość złożenia zastrzeżeń, zatem rozpoznawany zarzut w świetle tego co wyżej podano jest bezzasadny. Autor skargi kasacyjnej wskazuje również na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. i art. 23 § 4 O.p. Jego zdaniem zeszyty zabezpieczone u Skarżącego nie stanowiły ewidencji obrotu gazem i z tego względu dane w nich zawarte nie mogły być wykorzystane do oszacowania podstawy opodatkowania. Rację ma autor skargi kasacyjnej co do tego tylko, że przedmiotowe zeszyty nie mogły stanowić formalnej ewidencji obrotu gazem. Taką ewidencję podatnik zobowiązany był prowadzić w postaci rzetelnych i niewadliwych ksiąg podatkowych. Tak jednak nie było, w sprawie, co już wskazano, stwierdzono nierzetelność owych ksiąg podatkowych Skarżącego. W takim przypadku zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. W art. 23 § 3 O.p., ustawodawca wymienił poszczególne metody szacowania. Natomiast w art. 23 § 4 O.p. wskazano, że w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod oszacowania wymienionych w § 3 tego artykułu, możliwe jest oszacowanie podstawy opodatkowania w inny sposób. Komentowany art. 23 § 4 O.p. znalazł zastosowanie w niniejszej sprawie. Organy podatkowe dostatecznie uzasadniły odstąpienie od metod oszacowania z art. 23 § 3 O.p., uznając na podstawie zebranych dowodów, że zeszyty K. K. stanowiły uzupełnienie oficjalnych ewidencji o dostawy gazu, którego zakup nie został udokumentowany fakturami zakupu. Taki sposób działania organów podatkowych był w pełni uzasadniony, jako że prawidłowo przyjęto, iż skoro zabezpieczone zeszyty były faktyczną ewidencją sprzedaży nieudokumetowanowego fakturami zakupu gazu, to wykorzystanie danych tam zawartych wypełnia dyspozycję płynącą z art. 23 § 5 O.p., ponieważ obliczona w ten sposób podstawa opodatkowania jest najbliższa rzeczywistej podstawie opodatkowania. Należy również w tym miejscu podzielić pogląd wyrażony w wyroku Sądu pierwszej instancji, że pewne ryzyko, które wiąże się z operacją oszacowania nawet po spełnieniu dyspozycji z art. 23 § 5 O.p., obciąża podatnika, który jak w niniejszej sprawie nie prowadził rzetelnej ewidencji z przyczyn od siebie zależnych. W tym stanie rzeczy rozpoznawany zarzut jest nieuzasadniony. Skoro zaś stan faktyczny w sprawie ustalono prawidłowo w oparciu o postępowanie dowodowe przeprowadzone zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, pożądanego dla Strony skutku nie mógł przynieść zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 151 i art. 145 § 2 P.p.s.a. Z tych samych względów za uzasadniony nie mógł być uznany również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 181 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej przez zaakceptowanie dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 134 § 1 w zw. art. 151 P.p.s.a w zw. z art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 190, art. 191, art. 201 § 1 pkt 2 O.p., poprzez zaniechanie wyjścia przez sąd pierwszej instancji przy rozpoznawaniu sprawy poza zawarte w skardze zarzuty naruszenia jedynie art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 187, art. 188, art. 190 § 2, art. 191, art. 193 i art. 210 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji zaniechanie zbadania z urzędu całej sprawy w zakresie zgodności z prawem postępowania i rozstrzygnięcia organu, należy stwierdzić w myśl poczynionych wcześniej rozważań, że wskazane przepisy nie zostały naruszone (zarzut naruszenia art. 210 O.p. nie został w żadnej części kasacji uzasadniony, czego wymaga art. 176 P.p.s.a.), a autor skargi kasacyjnej, polemizując z przedstawioną przez Sąd pierwszej instancji argumentacją, nie konkretyzuje w kontekście przedstawionego zarzutu jakich to naruszeń w wyniku zaniechania zbadania urzędu całej sprawy nie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny. Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia niesprecyzowanych przez Skarżącego zarzutów dotyczących naruszenia przepisów art. 2 ust. 1 i ust. 4, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 i 2, art. 15 ust 1 i ust. 7, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 i ust. 2, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 4 i 5 ustawy o VAT. Przede wszystkim należy stwierdzić, że w sytuacji niepodważenia w sposób skuteczny prawidłowości dokonania ustaleń faktycznych w tej sprawie, Sąd pierwszej instancji nie mógł dopuścić się naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego, bowiem w ustalonym stanie faktycznym tej sprawy organy podatkowe tych przepisów nie naruszyły. Według tych ustaleń K. K. we wskazanych na wstępie miesiącach 2004 r. nie ewidencjonował części dokonanej sprzedaży gazu w konsekwencji zaniżył wartość podatku VAT należnego, który zobowiązany był odprowadzić od takiej sprzedaży, co implikowało dalsze naruszenia przepisów ustawy o VAT, wskazane w zaskarżonej decyzji. Z uwagi na powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.