I FSK 1594/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 616/07 w sprawie ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 10 lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 28 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 616/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu sprawy ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 10 lipca 2007 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r., oddalił skargę. W uzasadnieniu podał, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 27 kwietnia 2007 r. o określeniu skarżącemu za miesiąc grudzień 2003 r. zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 12.975 zł. Powodem wydania decyzji tej treści było ustalenie w trakcie przeprowadzonej kontroli istnienia rozbieżności pomiędzy wykazanym przez skarżącego zakupem i sprzedażą trocin wskazującej na zaniżenie przez niego obrotu tym towarem. Od decyzji organu pierwszej instancji podatnik złożył odwołanie, w którym stwierdził, iż ustalenia kontroli są sprzeczne ze stanem faktycznym, ponieważ w jego działalności nie wystąpiła niezaewidencjonowana sprzedaż trocin, a wyliczone przez organ skarbowy różnice między zakupem i sprzedażą są spowodowane ich dużymi ubytkami produkcyjnymi. Jednocześnie podatnik zarzucił organowi naruszenie art. 23 § 1, 2, 3 i 5, art. 120, art. 130 § 1 pkt 6, art. 235 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. o prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Dyrektor Izby Skarbowej w· S. po przeanalizowaniu całości materiału dowodowego nie stwierdził naruszenia prawa przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S.. Wskazał, że z akt sprawy wynika, że podatnik w 2003 r. zaniżył obrót ze sprzedaży trocin, naruszając tym samym przepisy art. 2, art. 4 pkt 1, art. 26 ust. 1 i art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie organu odwoławczego przyjęty w decyzji organu pierwszej instancji sposób wyliczenia niezaewidencjonowanego obrotu, z uwzględnieniem ubytków - na podstawie przedłożonej przez pełnomocnika strony opinii Instytutu Technologii Drewna z 27 lutego 2006 r. - a także odpadów składowanych w D. jest prawidłowy i nie budzi zastrzeżeń. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że faktyczne zaniżenie obrotu jest wyższe, bowiem w decyzji przyjęto, iż wszystkie składowane odpady pochodzą z 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponadto, że organ pierwszej instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie, a poprzez przeprowadzoną analizę zakupu i sprzedaży trocin przy uwzględnieniu ubytków powstałych w czasie transportu oraz ilości składowanych odpadów udowodnił, że u podatnika wystąpiła niezaewidencjonowana ich sprzedaż. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 23 § 1, 2, 3 i 5 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wskazał, że w rozpatrywanej sprawie nie zastosowano metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 tej ustawy, ponieważ podstawę opodatkowania (obrót) określono na podstawie prowadzonej ewidencji uzupełnionej dowodami w postaci opinii Instytutu Technologii Drewna w P. oraz opinii prof. dr hab. Gintera J. Hruziuka. W kwestii naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że ma on zastosowanie w przypadku udziału pracownika organu podatkowego w wydaniu decyzji w obu instancjach, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie, a odnosząc się do żądania strony przeprowadzenia postępowania uzupełniającego, stwierdził, że zebrany materiał dowodowy w pełni odzwierciedla stan faktyczny sprawy i nie wymaga uzupełnienia. Od powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S., R. B. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę, w której wniósł o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów art. 23 w związku z art. 193 § 4, Ordynacji podatkowej, art. 193 § 6 i 7 i art. 23 § 1, 2, 3 i 5 w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 122 w związku z art. 187 i art. 121 w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Po rozpoznaniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Powołując się na przepisy art. 2 ust. 1, art. 27 ust. 4 i art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz na art. 193 Ordynacji podatkowej wskazał, że organ kontroli skarbowej, wobec stwierdzenia znacznych rozbieżności w zaewidencjonowanej ilości zakupionych i sprzedanych przez podatnika trocin zasadnie uznał, iż księgi podatkowe skarżącego nie są prowadzone rzetelnie, bowiem dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Sąd wyjaśnił, że skoro w protokole kontroli określono, za jaki okres (2003 r.) i w jakiej części (sprzedaż trocin) nie uznano ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, zbędne było sporządzanie odrębnego protokołu badania ksiąg. Zdaniem sądu, wobec uznania, że księgi podatkowe skarżącego podatnika w części dotyczącej sprzedaży trocin nie są rzetelne, uzasadnione było przystąpienie przez organ podatkowy do określenia podstawy opodatkowania na podstawie danych wynikających z ksiąg podatnika, uzupełnionych zebranymi w sprawie dowodami, w szczególności przedłożoną przez podatnika opinią Instytutu Technologii Drewna w P. i opinią biegłego powołanego przez organ. W ocenie sądu, ustalenie wielkości sprzedaży niezaewidencjonowanej nastąpiło przy zachowaniu reguł wynikających z przepisów prawa procesowego, natomiast określenie wynikającego z tej sprzedaży obrotu, a w konsekwencji także podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r., dokonane zostało zgodnie z przepisami prawa materialnego, w tym zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku o towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Sąd nie stwierdził także podnoszonego w skardze naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego, określonych w art. 121, 122, 124 i 187 Ordynacji podatkowej, uznając, że w postępowaniu tym podjęto niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpująco rozpatrzono zebrany materiał dowodowy, przy zachowaniu zasady czynnego udziału podatnika w prowadzonym postępowaniu. Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, R. B. reprezentowany przez pełnomocnika złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której zarzucił sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania. mające wpływ na wynik sprawy, to jest: - art. 193 § 6 i 7 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione niedostarczanie protokołu badania ksiąg, co w konsekwencji miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności na nieuzasadnione przyjęcie istnienia przesłanek pozwalających na odrzucenie księgi przychodów i rozchodów. W związku z powyższym, pełnomocnik skarżącego wniósł o rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu, autor skargi kasacyjnej stwierdził, że zaniechanie sporządzenia i dostarczenia stronie protokołu z badania ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 - 8 Ordynacji podatkowej stanowi naruszenie tych przepisów mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych podkreślił, że oddzielny protokół badania ksiąg ma charakter swego rodzaju aktu administracyjnego, a dostarczenie protokółu badania ksiąg stronie jest jednym z elementów procedury, która może dopiero doprowadzić do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest usprawiedliwiona. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Wyrażona w tym przepisie zasada oznacza pełne związanie sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. W niniejszej sprawie jedynym zarzutem skargi kasacyjnej jest zarzut naruszenia art. 193 § 6 i 7 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione niedostarczanie skarżącemu protokołu badania ksiąg podatkowych w przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym, a tym samym nieuzasadnione przyjęcie istnienia przesłanek pozwalających na odrzucenie księgi przychodów i rozchodów, i dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania. Niesporne przy tym jest, że skarżącemu dostarczony został protokół kontroli, w którym określono, za jaki okres i w jakiej części nie uznano ksiąg podatkowych skarżącego za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutu skargi kasacyjnej i zgodził się ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, że skoro w protokole kontroli określono, za jaki okres (2003 r.) i w jakiej części (sprzedaż trocin) nie uznano ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, zbędne było sporządzanie odrębnego protokołu ich badania. Zgodzić się należy co do zasady, że zgodnie z art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, za rzetelne uważa się księgi podatkowe wtedy, gdy dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. W sytuacji natomiast, gdy organ podatkowy stwierdzi, że podstawa opodatkowania została ustalona wadliwie, ponieważ księga nie obejmuje wszystkich podatkowo istotnych zdarzeń gospodarczych, obowiązany jest sporządzić protokół badania ksiąg, w którym określa za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, z jednoczesnym obowiązkiem doręczenia odpisu tego protokołu stronie, która w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu może wnosić zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając równocześnie dowody, które umożliwią organowi prawidłowe określenie podstawy opodatkowania (art. 193 § 7 i 8 Ordynacji podatkowej). Należy jednak zauważyć, że w przypadku kontroli skarbowej, wymóg sporządzenia odrębnego protokołu z art. 193 § 6 cyt. ustawy - Ordynacji podatkowej nie jest wymagany, gdyż znajdujący w sprawie zastosowanie art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz. U. z 2004 r. Nr 8 poz. 65 ze zm.), wskazuje, że w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Podobne stanowisko wyraził wcześniej Naczelny Sąd Administracyjny wywodząc, że skoro z art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej wynika wprost uprawnienie dotyczące badania ksiąg przysługujące organom kontroli podatkowej, to nie można tego rodzaju postępowania kwestionować domagając się sporządzenia w oparciu o te same ustalenia kolejnego protokołu badania ksiąg na podstawie przepisu art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej (wyrok z dnia 14 lutego 2008 r., II FSK 1736/06) oraz, że brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności prowadzenia ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej nie może mieć wpływu na wynik prowadzonego postępowania w przypadku, gdy z protokołu sporządzonego na podstawie art. 21 ustawy z 1991 r. o kontroli skarbowej wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń (wniesienie zastrzeżeń) (wyrok z dnia 17 października 2007 r., I FSK 1291/06). Mając na uwadze powyższe, zgodzić się również należy z sądem pierwszej instancji, że wobec uznania, że księgi podatkowe skarżącego w części dotyczącej sprzedaży trocin nie są rzetelne, uzasadnione było przystąpienie przez organ podatkowy do określenia podstawy opodatkowania na podstawie danych wynikających z ksiąg podatnika, uzupełnionych zebranymi w sprawie dowodami, czyli zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej (po odstąpieniu od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania). Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.