I SA/Sz 616/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.),, Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Joanna Marska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2008 r. sprawy ze skargi R.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 roku oddala skargę Decyzją z dnia (...) nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej w S. z dnia (...) nr (...) w sprawie określenia R. B. za miesiąc grudzień 2003 r. zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości (...) zł. Z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wynika, że w trakcie przeprowadzonej kontroli w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług w 2003 r. u R. B. prowadzącego Zakład Usługowo-Handlowy z siedzibą w D. (...), gm. S., świadczącego usługi transportowo-sprzętowe oraz handlującego wyrobami i odpadami przemysłowymi (trociny, zrzyny, okorki, zrębki) ustalono rozbieżność pomiędzy zakupem i sprzedażą trocin w wysokości 12.153,23 mp, wskazującą na fakt zaniżenia faktycznej ilości sprzedanych trocin. Organ kontroli biorąc pod uwagę opinię Instytutu Technologii Drewna w P. z dnia 27 lutego 2006 r. przedłożoną przez pełnomocnika podatnika, uwzględniając ubytki powstałe w czasie transportu trocin, stwierdził, że zakup trocin wyniósł 21.519,96 mp (24.881,81-3.361,85), a zaniżenie sprzedaży trocin wyniosło 8.791,38 mp (21.519,96 – 12.728,58), tj. 35,33 % zakupu. Następnie, przyjmując stosowaną w 2003 r. przez podatnika średnią cenę sprzedaży trocin w wysokości (...) zł za 1 mp, wyliczono, że podatnik zaniżył obrót o kwotę 95.210,65 zł (8.791,38 x 10,83). Wobec tego, iż brak było możliwości ustalenia w których miesiącach 2003 r. nastąpiła niezaewidencjonowana sprzedaż trocin, organ kontroli przyjął, że nieujawniony obrót w 2003 r. skutkował jego zwiększeniem w miesiącu grudniu 2003 r. Na podstawie takich ustaleń decyzją z (...) nr (...) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. określił R. B. za miesiąc grudzień 2003 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości (...) zł. Od tej decyzji podatnik złożył odwołanie (uzupełnione pismem z 2 października 2006 r.), w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Argumentacja podatnika sprowadzała się do tego, iż nie została udowodniona niezaewidencjonowana sprzedaż trocin. W wyniku uchylenia powyższego rozstrzygnięcia przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. (decyzja z dnia (...) Nr (...)) i przeprowadzenia na zlecenie organu odwoławczego dodatkowego postępowania dowodowego dotyczącego oceny ilości składowanych odpadów tartacznych na terenie Zakładu Usługowo-Handlowego R. B., organ pierwszej instancji wydał decyzję z dnia (...) nr (...), w której określił podatnikowi za miesiąc grudzień 2003 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości (...) zł. W decyzji tej, na podstawie opinii powołanego w sprawie biegłego z zakresu technologii drewna – prof. dr hab. G. H. z dnia 14 lutego 2007 r., oświadczeń podatnika z 2 i 10 marca 2007 r., wobec niemożności stwierdzenia jaka ilość odpadów pochodzi z lat 2001-2002, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przyjął z korzyścią dla podatnika, że całość spornych odpadów pochodzi z 2003 r. Ponadto realizując wniosek kontrolowanego i zalecenie Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji wyliczył obrót odpadami tartacznymi łącznie i ustalił różnicę między ilością zakupioną i sprzedaną. W takim ujęciu zaniżenie sprzedaży (po uwzględnieniu ubytków i odpadów) wyniosło 4.024,4 mp, a zaniżenie obrotu (przy średniej cenie netto 20,82 zł/mp) - 83.955,86 zł. Rozliczając natomiast wyłącznie zaniżenie sprzedaży trocin określono jego wielkość na 4.951,38 mp, a obrotu (przy średniej cenie sprzedaży netto trocin 10,83 zł/mp) - 53.623,44 zł. Organ kontroli przyjął jako korzystniejsze dla podatnika obliczenie zaniżenia obrotów z tytułu sprzedaży trocin za 2003 r. w wysokości 53.623,44 zł. W konsekwencji powyższego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. dokonał w nowej decyzji rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2003 r., określając wysokość podatku należnego w kwocie (...) zł oraz zaniżenie zobowiązania w kwocie (...) zł. Od ww. decyzji podatnik złożył odwołanie (uzupełnione pismem z 12 czerwca 2007 r.), w którym podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko, iż ustalenia kontroli są sprzeczne ze stanem faktycznym, ponieważ nie wystąpiła niezaewidencjonowana sprzedaż, a wyliczone przez organ skarbowy różnice między zakupem i sprzedażą są spowodowane dużymi ubytkami produkcyjnymi, zarzucając w tym zakresie organowi pierwszej instancji naruszenie art. 23 § 1, 2, 3 i 5, art. 120, art. 130 § 1 pkt 6, art. 235 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. o prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Odnośnie opinii biegłego z dnia 14 lutego 2007 r. podatnik podważył precyzyjność dokonanych w niej obliczeń i wskazał na sprzeczności, które ją dyskwalifikują, w tym brak pomiaru terenu i określenia mineralizacji odpadów. Dyrektor Izby Skarbowej w S., po przeanalizowaniu całości materiału dowodowego powołaną na wstępie decyzją z 10 lipca 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, powołując się na art. 2, art. 4 pkt 1, art. 26 ust. 1 i art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdził naruszenie powyższych przepisów przez podatnika, na co wskazuje analiza zakupu i sprzedaży trocin, w przypadku których stwierdzona w trakcie kontroli (na podstawie ewidencji prowadzonej przez podatnika) różnica między zakupem a sprzedażą w 2003 r. wyniosła 12.153,23 mp, co stanowiło 48,84 % zakupu. Tym samym zaniżony został obrót ze sprzedaży trocin. W ocenie organu odwoławczego przyjęty w decyzji organu I instancji sposób wyliczenia niezaewidencjonowanego obrotu, z uwzględnieniem ubytków - na podstawie przedłożonej przez pełnomocnika strony opinii Instytutu Technologii Drewna z 27 lutego 2006 r. – a także odpadów składowanych w D. (łącznie 7.201,85 mp) jest prawidłowy i nie budzi zastrzeżeń. Po uwzględnieniu tych ubytków i odpadów różnica między zakupem a sprzedażą wynosi 4.951,38 mp trocin, co stanowi 19,9 % ich zakupu. Mając na uwadze średnią cenę sprzedaży z 2003 r. stosowaną przez podatnika (10,83 zł za 1 mp) Dyrektor Izby Skarbowej w swojej decyzji wyliczył (podobnie jak organ I instancji), że zaniżony obrót stanowi kwotę 53.623,44 zł. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że faktyczne zaniżenie obrotu jest wyższe, bowiem w decyzji przyjęto, iż wszystkie składowane odpady pochodzą z 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do kwestii dowodowych i sugestii strony co do wystąpienia do jej kontrahentów w celu ustalenia jednorodności dostaw odpadów stwierdził, że organ I instancji powołał biegłego i na podstawie jego opinii, a także wyjaśnień podatnika, przyjął, że zakupiony towar nie zawsze był jednorodny, wobec czego bezcelowe było przeprowadzanie dowodów na powyższą okoliczność. Stąd za bezzasadny uznał zarzut strony naruszenia art. 233 § 2 O. p. i niewyjaśnienia przy ponownym rozpoznaniu sprawy okoliczności faktycznych wskazanych uprzednio przez organ odwoławczy. Organ odwoławczy nie zgodził się również ze stroną, że został naruszony art. 120 O. p. poprzez wyliczenie sprzedaży niezaewidencjonowanej "bez uprawdopodobnienia takiej sprzedaży". Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji - poprzez przeprowadzoną analizę zakupu i sprzedaży przy uwzględnieniu ubytków powstałych w czasie transportu oraz ilości składowanych odpadów określoną przez biegłego - udowodnił, że u podatnika wystąpiła niezaewidencjonowana sprzedaż. Wskazano też, że z uwagi na brak jednoznacznego stwierdzenia zarówno przez biegłego jak i podatnika okresu składowania spornych odpadów (czy mogą pochodzić z lat wcześniejszych) przyjęcie w całości ich ilości (3.840 mp) jako pochodzącej wyłącznie z 2003 r. było logiczne i korzystne dla podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się w swojej decyzji do zarzutu naruszenia art. 23 § 1, 2, 3 i 5 O. p. wskazał, że w rozpatrywanej sprawie nie zastosowano metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 tej ustawy, ponieważ podstawę opodatkowania (obrót) określono na podstawie prowadzonej ewidencji uzupełnionej dowodami w postaci opinii Instytutu Technologii Drewna w P. z dnia 27.02.2006 r. oraz opinii prof. dr hab. G. .H. z dnia 14.02.2007 r. Organ odwoławczy uznał także za bezpodstawny zarzut, iż opinia prof. dr hab. G. H. zawiera sprzeczności, które ją dyskwalifikują w tym: brak pomiaru terenu, określenia mineralizacji odpadów. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył bowiem, że w wizji lokalnej w dniu 22.01.2007 r., na podstawie której została sporządzona ta opinia, udział brał m.in. R. B. oraz jego małżonka, a także pełnomocnik strony. Wszystkie te osoby były zgodne co do wielkości terenu, na którym składowane są odpady tartaczne, co zostało zaznaczone w opinii biegłego. Odnośnie braku określenia stopnia mineralizacji organ wskazał, że ewentualne przeprowadzenie takiej analizy byłoby niekorzystne dla podatnika, ponieważ określonoby ilość ubytków z okresu wcześniejszego, istnienie których wskazał sam podatnik w pismach z 2 i 10 marca 2007r., stwierdzając że składował odpady w tym miejscu także w latach wcześniejszych. W kwestii naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 O. p. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że ma on zastosowanie w przypadku udziału pracownika organu podatkowego w wydaniu decyzji w obu instancjach. Wyjaśniono, że skoro decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia (...) nr (...) została w całości uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia (...) nr (...), czyli została wyeliminowana z obrotu prawnego, to tym samym brak było podstaw do wyłączenia w wydaniu zaskarżonej decyzji organu I instancji z dnia (...) pracowników biorących udział w wydaniu decyzji tego organu z dnia (...). Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się do żądania strony przeprowadzenia postępowania uzupełniającego, stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zebrany materiał dowodowy w pełni odzwierciedla jej stan faktyczny i nie wymaga uzupełnienia. R. B. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 10 lipca 2007 r. wnosząc o jej uchylenie w całości albo uchylenie w całości i skierowanie sprawy do powtórnego rozpatrzenia, bądź też stwierdzenie wydania tej decyzji z naruszeniem prawa. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie przepisów: 1) art. 23 w związku z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię, która polegała na przyjęciu istnienia przesłanek pozwalających na odrzucenie danych wynikających z księgi przychodów i rozchodów; 2) art. 193 § 6 i 7 O. p. poprzez niesporządzenie protokółu badania ksiąg; 3) art. 23 § 1, 2, 3 i 5 w związku z art. 120 O. p. poprzez szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania, przy braku przesłanek do tego oszacowania, a także brak uzasadnienia wyboru zastosowanej metody oszacowania; 4) art. 122 w związku z art. 187 O. p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej; 5) art. 121 w związku z art. 124 O. p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł powoływaną już wcześniej argumentację, sprowadzającą się do tego, że organ podatkowy nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego, np. nie próbował uprawdopodobnić wystąpienia sprzedaży niezaewidencjonowanej. Wskazał także, że w trakcie kontroli w dniu 16.04.2006 r. zgłosił wniosek dowodowy, który nie został rozpatrzony. Skarżący, powołując się na orzecznictwo NSA (wyroki z dnia 27.10.2005 r., sygn. akt FSK 2438/04 i 2439/04) stwierdził, że organ podatkowy pozbawił go uprawnienia wynikającego z art. 193 § 8 O. p. poprzez niedostarczenie stronie sporządzonego protokołu z badania ksiąg, co miało wpływ na wynik sprawy. Jego zdaniem niedopełnienie powyższego obowiązku narusza art. 122 i art. 187 O. p. Strona wskazała także, że dokonując oszacowania sprzedaży niezaewidencjonowanej organ kierował się z góry przyjętym założeniem, że sprzedaż taka miała miejsce - czego jednak nie uprawdopodobnił. Skarżący zarzucił także wybiórcze traktowanie przedstawianego w trakcie całego postępowania kontrolnego materiału dowodowego. Zdaniem podatnika organ podatkowy korzystając z opinii Instytutu Technologii Drewna w P., gdzie podane są jedynie przykładowe procentowe ubytki trocin i innych odpadów drzewnych w trakcie transportu, wybiórczo przyjął niektóre z tych wskaźników jako podstawę wyliczeń rzekomej niezaewidencjonowanej sprzedaży. Zignorowano zastrzeżenie autorów opinii, że wyniki analizy pokazują jedynie charakter zjawisk i nie mogą być stosowane do rozliczeń lub w celach kontrolnych. Podatnik w skardze zawarł również zastrzeżenie co do sposobu powołania biegłego przez organ podatkowy. Zwrócił uwagę, że postanowienie wydane w tym przedmiocie z dnia 15.01.2007 r. nie określa przedmiotu ani zakresu opinii, a także zakresu w jakim biegłemu udostępnia się akta objęte tajemnicą skarbową (art. 198 O. p.). Zdaniem skarżącego przedmiotowa opinia biegłego prof. dr hab. G. H. z dnia 14.02.2007 r. niczego nie wyjaśnia, a jej zasadność była już kwestionowana w odwołaniu, do czego organ odwoławczy się nie ustosunkował w zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do zawartego w skardze zarzutu naruszenia art. 198 O. p., organ stwierdził, że zarzut ten nie zawiera żadnego uzasadnienia i brak jest podstaw do uznania, że w czasie postępowania podatkowego została naruszona tajemnica skarbowa. W kwestii zarzutu nierozpatrzenia wniosku dowodowego strony złożonego w dniu 16.04.2006 r. (zdaniem organu chodzi tu raczej o wniosek z dnia 16.05.2006 r.) o dopuszczenie dowodu ze zdjęć wykonanych na terenie Zakładu Usług Handlowych w D., organ odwoławczy wskazał, że dowód ten został wzięty pod uwagę, co miało wpływ na uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 31.07.2006 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W piśmie procesowym z dnia 15.10.2007 r. skarżący R. B. podtrzymał swoje wnioski i zarzuty zawarte w skardze, a uzupełniając swoją argumentację w zakresie naruszenia art. 193 § 6 i 7 O. p. stwierdził, że zaniechanie obligatoryjnej czynności jaką jest sporządzenie protokołu z badania ksiąg, z jednoczesnym ich uznaniem za nierzetelne, jest rażącym naruszeniem powołanego przepisu. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd administracyjny rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz, czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.". W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skargę należy oddalić, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w podanym wyżej stopniu. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) "opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". W myśl art. 27 ust. 4 tej ustawy podatnicy obowiązani byli do prowadzenia ewidencji zawierającej: kwoty określone w art. 20, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Ponadto "w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości" (art. 27 ust. 5). Natomiast w myśl art. 26 ust. 1 omawianej ustawy podatnicy byli obowiązani bez wezwania przez urząd skarbowy do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Zgodnie z art. 193 Ordynacji podatkowej "księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów" (§ 1 tego artykułu). Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2). Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy(§ 4). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 6). Odpis protokółu, o którym mowa w § 6, organ podatkowy doręcza stronie (§ 7). Strona, w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokółu, może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania (§ 8). Odnosząc przytoczony stan prawny do stanu faktycznego niniejszej sprawy wynikającego z materiału dowodowego zebranego w postępowaniu kontrolnym i podatkowym należy stwierdzić, że organ kontroli skarbowej, wobec stwierdzenia znacznych rozbieżności w zaewidencjonowanej ilości zakupionych i sprzedanych przez podatnika trocin (12.153,23 mp trocin, co stanowiło 48,84% zakupu), zasadnie uznał, iż księgi podatkowe skarżącego nie są prowadzone rzetelnie, bowiem dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. W protokole kontroli określono, za jaki okres (2003 r.) i w jakiej części (sprzedaż trocin) nie uznano ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, zatem – zgodnie z wyrażanymi w literaturze prawniczej i orzecznictwie poglądami – zbędne było sporządzanie odrębnego protokołu badania ksiąg. W takiej sytuacji podatnik może bowiem kwestionować zapisy protokołu kontroli dotyczące tej kwestii w zastrzeżeniach do tego protokołu. Wobec uznania, że księgi podatkowe skarżącego podatnika w części dotyczącej sprzedaży trocin nie są rzetelne, uzasadnione było przystąpienie przez organ podatkowy do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania – w myśl art. 23 § 1 pkt 2 O. p., gdyż "dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania", brak było bowiem danych do bezpośredniego wyliczenia obrotu z działalności prowadzonej przez podatnika. Równocześnie, zgodnie z art. 23 § 2 O. p., w myśl którego "organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania", organ podatkowy dokonał tego określenia na podstawie danych wynikających z ksiąg podatnika, uzupełnionych zebranymi w sprawie dowodami, w szczególności na przedłożonej przez podatnika opinii Instytutu Technologii Drewna w P. z dnia 27 lutego 2006 r. i opinii biegłego powołanego przez organ prof. dr hab. G.J. H. – (...) w P. z dnia 14 lutego 2007 r. Biorąc pod uwagę treść tych opinii, organ podatkowy zmniejszył podaną wyżej różnicę (12.153,23 mp) pomiędzy ilością zakupionych i sprzedanych trocin do 4.951,38 mp (co stanowi 19,9% zakupu), uwzględniając wskazane w tych opiniach ubytki powstałe w trakcie transportu (3.361,85 mp) i odpady składowane w D. (3.840 mp). Wobec tego, przy uwzględnieniu średniej ceny sprzedaży z niekwestionowanych faktur sprzedaży do ustalonej w ten sposób ilości sprzedaży niezaewidencjonowanej, dokonano prawidłowego wyliczenia wartości zaniżonego obrotu w wysokości 53.623,40 zł. Podnoszone przez skarżącego zastrzeżenia wobec wymienionych opinii nie pozbawiają waloru dowodowego tych opinii, bowiem organ podatkowy uwzględnił dane wynikające z tych opinii dla zmniejszenia wartości sprzedaży niezaewidencjonowanej (a tym samym zmniejszenia obrotu podatnika), a wyliczenia zawarte w opinii prof. dr hab. G.J. H. oparte zostały na ustaleniach dokonanych przy udziale podatnika, jego małżonki i ich pełnomocnika. Również na korzyść podatnika w opinii tej, a następnie w decyzji organu podatkowego przyjęto, że całość odpadów składowanych na placu w D. pochodziła z roku 2003, mimo iż podatnik przyznał, że były one składowane na tym placu już w latach poprzednich. W ocenie Sądu, ustalenie wielkości sprzedaży niezaewidencjonowanej nastąpiło więc przy zachowaniu reguł wynikających z przepisów prawa procesowego, natomiast określenie wynikającego z tej sprzedaży obrotu, a w konsekwencji także podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r., dokonane zostało zgodnie z przepisami prawa materialnego, w tym zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku o towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, bowiem w myśl tego przepisu podstawą opodatkowania jest obrót, natomiast "obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku". Sąd nie stwierdził także podnoszonego w skardze naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego, określonych w art. 121, 122, 124 i 187 Ordynacji podatkowej, uznając, że w postępowaniu tym podjęto niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpująco rozpatrzono zebrany materiał dowodowy, przy zachowaniu zasady czynnego udziału podatnika w prowadzonym postępowaniu. Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa procesowego lub prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, wobec czego skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.