I SA/Bk 475/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 października 2010 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. oddala skargę. Decyzją z [...] marca 2008 r. nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił K. K., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "D" w P. (dalej również jako Skarżący), zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. w sposób odmienny niż zadeklarował do podatnik. Organ stwierdził nieprawidłowości dotyczące zaniżania obrotów ze sprzedaży gazu i w związku z tym uznał za nierzetelną ewidencję sprzedaży Skarżącego w zakresie obrotów ze sprzedaży oraz podatku należnego, dokonując w następstwie oszacowania podstawy opodatkowania. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] czerwca 2008 r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał, że dowody zebrane w aktach sprawy potwierdzają nierzetelność prowadzonej przez podatnika ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług. Na ich podstawie stwierdzono: niezaewidencjonowanie zakupu gazu w znacznej skali (co potwierdziła pozaksięgowa ewidencja jego kontrahenta dostawcy gazu firmy "P" w zeszytach znalezionych podczas przeszukania); dokonywanie zakupów nieudokumentowanych fakturami (udokumentowanych dokumentami "WZ" jak i paragonami, co udowodniono na przykładzie zakupów z firmy "P"); prowadzenie ewidencji pozaksięgowej; niezaewidencjonowanie sprzedaży gazu na rzecz odbiorców, dla których prowadzono zapisy w imiennych zeszytach (Z., M., M., S.); posiadanie dokumentów "Wz", do których dostawcy gazu nie wystawili faktur zakupu; sporządzenie dwóch wersji spisów z natury na dzień 1 kwietnia 2004 r.; brak ewidencjonowania sprzedaży butli innych niż 11 kg; udokumentowanie fakturami i paragonami sprzedaży gazu przekraczającej jego zakup. W związku z tym, że ewidencja nie spełniała wymogów określonych w przepisach art. 27 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. (dalej w skrócie: u.p.t.u.), na podstawie art. 193 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. (dalej zwana w skrocie: "o.p."), nie uznano jej za dowód, a podstawę opodatkowania (obrót ze sprzedaży) określono w drodze oszacowania. Z uwagi na brak możliwości zastosowania metod szacowania, o których mowa w przepisach art. 23 § 3 o.p., podstawę opodatkowania (obrót ze sprzedaży) oszacowano zgodnie z art. 23 § 4 o.p. tj. w inny sposób w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej (art. 23 § 5 o.p.). Organ oszacował ilość i wartość zakupu, jak też obrót ze sprzedaży gazu. Ilość niezaewidencjonowanego zakupu u Skarżącego oszacowano na podstawie ilości sprzedanego gazu wynikającego z pozarejestrowej ewidencji prowadzonej przez dostawcę gazu - firmę "P" w zeszytach znalezionych w trakcie przeszukania w tej firmie. Do wyliczenia wielkości sprzedaży założono, że gaz zakupiony w danym miesiącu był w tym miesiącu sprzedany (świadczyła o tym niewielka baza magazynowa, składająca się z trzech zbiorników o pojemności 4.850 litrów każdy, krótki okres magazynowania potwierdzony częstymi dostawami nawet dwukrotnymi w ciągu jednego dnia oraz niskie stany magazynowe wykazywane na początek i koniec roku). Przyjęto tę sprzedaż jako niezaewidencjonowaną sprzedaż gazu. Następnie oszacowano wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży jako ilość niezaewidencjonowanej sprzedaży gazu (równa ilości zakupu) oraz średniej ceny, jaką Skarżący stosował przy sprzedaży na paragony. Do tak oszacowanej niezaewidencjonowanej sprzedaży doszacowano niezaewidencjonowaną sprzedaż gazu w butlach. Organy ustaliły na podstawie przesłuchań kierowców i Dyrektora ds. handlowych firmy "P" oraz zapisów w zabezpieczonych przez Policję zeszytach "P", skonfrontowanych z dowodami Wz, w których posiadaniu był Skarżący, że zakupy gazu, nieudokumentowane fakturami, miały z całą pewnością miejsce. Zeszyty spółki "P" w tym zakresie są zdaniem organu odwoławczego rzetelnym źródłem informacji o przeprowadzonych operacjach gospodarczych. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zapisy w dokumentacji pochodzącej z firmy "P", o treści: "K", "K" jak i "P", dotyczą odbiorcy gazu, którym jest Skarżący. Wynika to z dowodów Wz, potwierdzających dostawy dokumentowane fakturami i paragonami oraz z zeznań kierowców rozwożących gaz w imieniu Spółki "P". Na powyższą decyzję pełnomocnik Skarżącego złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której zarzucił naruszenie: – art. 2 ust. 1 i ust. 4, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1 i ust. 7, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 i ust. 2, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 4 i 5 u.p.t.u., poprzez ich zastosowanie, określenie wobec Skarżącego zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy i w wysokości wskazanej w zaskarżonej decyzji, pomimo braku przesłanek faktycznych do tego, – art. 127 o.p., poprzez naruszenie przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, – art. 193 § 2, § 4 i § 6 o.p., poprzez przyjęcie założenia, iż księgi prowadzone przez Skarżącego są nierzetelne i wadliwe pomimo braku sporządzenia protokołu z badania ksiąg, a w konsekwencji dokonanie przez organy podatkowe błędnych ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, tj. wbrew domniemaniu płynącemu z art. 193 o.p., które w toku postępowania kontrolnego nie zostało obalone oraz przez brak obalenia domniemania wynikającego z tych przepisów, – art. 188 o.p., poprzez nieuwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodów z zeznań wnioskowanych w toku postępowania podatkowego świadków (m.in. tych, od których wyjaśnienia odbierano w ramach czynności sprawdzających), dowodu z przesłuchania strony i niezasadną odmowę dopuszczenia strony do udziału w postępowaniu, w sytuacji gdy przedmiotem dowodu miały być okoliczności mające znaczenie dla sprawy, – art. 123 § 1 w zw. z art. 190 o.p., poprzez przesłuchanie w charakterze świadków osób, wobec których przeprowadzono czynności sprawdzające na podstawie art. 13b ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., Nr 8 poz. 65 ze zm.), tj. R. M., J. Z., W. M. i A. S., bez informowania o powyższych czynnościach strony, podczas gdy powołany przepis art. 13b ustawy o kontroli skarbowej dopuszcza możliwość żądania przez kontrolującego od kontrahentów podatnika przedstawienia jedynie dokumentów, a nie składania wyjaśnień, czy dokonywania innych czynności o charakterze dowodowym w zakresie objętym kontrolą u podatnika, – art. 122 o.p., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, ograniczając dalece inicjatywę dowodową strony podjętą celem wyczerpującego ustalenia okoliczności sprawy, – art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p., poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału; np. nie wskazano z imion i nazwisk świadków, na których zeznania się powoływano, lecz wymieniono ich z zawodu - "kierowcy" lub z pełnionej funkcji "Dyrektor do spraw handlowych", co świadczy o tym, że organ nie traktował swojego obowiązku swobodnej i dogłębnej analizy materiału dowodowego z należytą powagą i pilnością; nadto organ zaniechał przeprowadzenia dowodu z zeznań strony lakonicznie i niejasno to tłumacząc, – art. 121 § 1 o.p., poprzez niedopełnienie obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co było wynikiem naruszenia przez organ wyżej i niżej wymienionych przepisów prawa procesowego, – art. 180 w zw. z art. 191 o.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wątpliwym domniemaniu faktycznym o wadliwym i nierzetelnym prowadzeniu przez podatnika ksiąg, które było podstawą określenia niniejszego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, – art. 190 i art. 199 o.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony na okoliczność znaczenia zapisów znajdujących się w zabezpieczonych u niej zeszytach. Wskazując na powyższe zarzuty, pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, bądź stwierdzenie nieważności obu decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał argumentację przedstawioną w ostatecznej decyzji wnosząc jednocześnie o jej oddalenie. Wyrokiem z 16 marca 2009 r. w sprawie I SA/Bk 363/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że nie może być ona wykonania w całości oraz orzekł o kosztach postępowania sądowego. Sąd ten uznał, że w sprawie doszło do naruszenia art. 23 § 4 i 5 oraz art. 122 o.p., albowiem organy nie odniosły się do rozstrzygnięcia podjętego wobec Skarżącego w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. Zdaniem Sądu, w przypadku ustalenia, że decyzja w przedmiocie podatku akcyzowego nie jest ostateczna, Dyrektor Izby Skarbowej w B. powinien zawiesić w niniejszej sprawie postępowanie odwoławcze, do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia wstępnego zagadnienia, którego ocena ze względu na jego przedmiot (podatek akcyzowy) należy do kompetencji innego organu, tj. Dyrektora Izby Celnej w B. Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B., Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 26 lipca 2010 r., sygn. akt I FSK 1162/09, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. Sąd kasacyjny nie zgodził się, że w omawianej sprawie zagadnienie wstępne występuje z uwagi na kompetencje innego organu niż Dyrektor Izby Skarbowej, do rozstrzygnięcia w przedmiocie jednego z elementów wpływających na prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W sprawie tej organy podatkowe nie stosowały bowiem w zakresie określenia podstawy opodatkowania art. 15 ust. 7 u.p.t.u., określając tę podstawę w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 4 o.p., co następuje w oderwaniu od elementów określenia podstawy opodatkowania wymienionych w art. 15 u.p.t.u. Pominięcie ustaleń postępowania w sprawie podatku akcyzowego nie stanowiło więc naruszenia zasady prawdy obiektywnej. Organ nie był zobowiązany czekać na wyniki postępowania w sprawie akcyzy, gdyż ustalał ilość sprzedawanego gazu, a nie jego cenę netto. Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że Skarżący poza oficjalną ewidencją dokonywał zakupów i sprzedaży gazu, a konsekwencji, nie deklarował podatku od towarów i usług w należnej wysokości. Brak jest, zatem jakichkolwiek podstaw do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. Na wstępie trzeba jednak stwierdzić, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika organu, orzekający w tej sprawie Sąd nie jest związany oceną dowodów dokonaną w wyroku WSA w Białymstoku z 16 marca 2009 r., I SA/Bk 363/08. Związanie, o którym mowa w art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dotyczy wyroków funkcjonujących w obrocie prawnym. Natomiast jak już wyżej zauważono wyrok ten został uchylony orzeczeniem NSA z 26 lipca 2010 r. Informacyjnie jedynie Sąd zauważa, że ustalenia i ocena dowodów dokonana przez skład orzekający w niniejszej sprawie jest zbieżna z wynikami oceny zawartymi we wspomnianym wyroku, zapadłym w sprawie I SA/Bk 363/08. Przechodząc do meritum, wskazać trzeba, że zarzuty skargi w swej treści odnoszą się w głównej mierze do naruszenia przez organy szeregu przepisów postępowania, czego konsekwencją było zdaniem pełnomocnika Skarżącego także naruszenie przepisów u.p.t.u. W związku z tym przypomnieć należy, co już wielokrotnie podnoszono w orzecznictwie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, że to na organy nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (zob. art. 191 o.p.). Dodać należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych. Pamiętać przy tym trzeba, nawiązując do zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 o.p.), że okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeśli strona miała możliwość wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów oraz całego zebranego w sprawie materiału dowodowego (art. 192, art. 200 § 1 o.p.). Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Potwierdzeniem tego jest materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, a w szczególności: zapisy znajdujące się w zeszytach "Z", "R", "S" i "M", w których Skarżący dokumentował sprzedaż gazu; zeszyty zabezpieczone podczas kontroli w firmie "P" A. L.; materiały z kontroli przeprowadzonej u tego podmiotu wraz z zeznaniami złożonymi w charakterze świadków przez kierowców A. S., W. F., A. Ł. i dyrektora tejże firmy A. G.; materiały z kontroli przeprowadzonych u innych kontrahentów Skarżącego, tj. J. Z., R. M., W. M., A. S. Wymienione dowody pozwalają na stwierdzenie, że w kontrolowanym okresie część obrotu gazem w firmie Skarżącego odbywała się poza oficjalną ewidencją. W szczególności dają podstawę do przyjęcia, iż firma "P" dokonywała dostaw gazu do miejsca prowadzenia przez Skarżącego działalności gospodarczej. Jeden z odbiorców gazu z "P" nazywany był w zabezpieczonym zeszycie jako "P", "K", "K". Zapisy te dotyczą Skarżącego (siedzibą jego firmy jest miejscowość P.), co w swoich zeznaniach potwierdził pełniący obowiązki Dyrektora w "P" - A. G. Wynika to również z dowodów Wz, potwierdzających dostawy gazu dokumentowane fakturami i paragonami, czy też jedynie paragonami. Z ustaleń organów, potwierdzonych zeznaniami pracowników "P" wynika, że ewidencja dostaw gazu zawarta w zeszytach zabezpieczonych w tej firmie, dotyczyła zarówno sprzedaży dokumentowanej fakturami, jak i paragonami, przy czym transakcje dokumentowane paragonami nie były ewidencjonowane przez Skarżącego. Konsekwencją ustalenia niezaewidencjonownego nabycia gazu od firmy "P", było przyjęcie, że towar ten został następnie sprzedany przez Skarżącego. Skoro, bowiem Skarżący prowadził stację paliw, to ustalenia organów w zakresie zbycia wcześniej zakupionego gazu były zgodne z zasadami logiki. Skład orzekający w sprawie podziela pogląd wyrażony w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku w sprawie o sygn. I SA/Bk 593/09 (www.cbois.gov.pl), że materiał dowodowy "dla ustalenia faktu sprzedaży określonego towaru i w konsekwencji odtworzenia wartości podstawy opodatkowania może wynikać z danych dotyczących nabywania określonego towaru, który jest jednocześnie towarami handlowym podatnika". Kontrola transakcji sprzedaży gazu przez Skarżącego wykazała, że zapisy dotyczące ilości i wartości sprzedanego przez stronę gazu, wykazane np. w zeszycie "Z", nie odpowiadały ilościom i wartościom sprzedanego gazu wykazanym w fakturach i załączonych do nich paragonach z kasy rejestrującej. Podobnie, kilka transakcji losowo sprawdzonych, a opisanych przez stronę w zeszycie "R" potwierdziło, że w datach wskazanych w tym zeszycie, dokonane zakupy nie były odzwierciedlone paragonami z kasy rejestrującej. Organy wykazały również rozbieżności w danych dotyczących ilości i wartości sprzedanego przez stronę gazu w transakcjach z firmą W. M. W trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie R. M. wyjaśnił on, że nie otrzymywał faktur ani paragonów, a wartość zakupów zapisywana była w zeszycie dla celów rozliczeń ze Skarżącym (załącznik nr 33/1-2 akt adm.). Z kolei J. Z. i W. M. wyjaśniali, że otrzymywali faktury zbiorcze dokumentujące kilka tankowań. J. Z. wskazywał, że poszczególne tankowania zapisywane były w zeszycie Skarżącego, ponadto, nie otrzymywał żadnych dowodów Wz (protokoły z czynności sprawdzających - załączniki 31 i 32 akt adm.). Analiza zapisów zawartych w zeszytach Skarżącego daje podstawę do przyjęcia, że może to świadczyć o dołączaniu do faktur sprzedaży paragonów pochodzących od innych nabywców gazu, nie zainteresowanych ich odbiorem. Orzekający w niniejszej sprawie Sąd pragnie podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny w swych orzeczeniach wielokrotnie podkreślał, że sąd administracyjny nie może samodzielnie, odmiennie niż to uczyniły organy podatkowe, oceniać dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym (administracyjnym). Może natomiast zbadać czy dokonana przez te organy ocena dowodów nie jest dowolna, a więc nie narusza przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok z 15 kwietnia 2009 r. sygn. I FSK 153/08, dostępny na stronie https://cbois.nsa.gov.pl). Wszystkie przeprowadzone w sprawie dowody, we wzajemnej łączności, pozwalają zdaniem Sądu na przyjęcie, że Skarżący dokonywał pozaewidencyjnego obrotu gazem. Organy swoje rozstrzygnięcia oparły w głównej mierze na zeszytach pozyskanych od Skarżącego. Inne dowody, pozyskane w toku tzw. kontroli krzyżowych, przeprowadzonych u kontrahentów Skarżącego i włączone do akt niniejszego postępowania, wzmocniły jedynie argumentację zaprezentowaną w skarżonej decyzji. Fakt ten nie oznacza, że naruszono zasadę bezpośredniości postępowania dowodowego oraz czynnego udziału strony w postępowaniu. Sąd podziela i przyjmuje za swój pogląd wyrażony w cyt. wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku w sprawie o sygn. I SA/Bk 593/09, że postępowanie dowodowe, co do zasady powinno się opierać na dowodach bezpośrednich, co jednak nie oznacza, że można dezawuować zgromadzone w sprawie dowody pośrednie, czy też domniemania faktyczne zwłaszcza, gdy na ich podstawie da się ustalić określone fakty i gdy mogą się one przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Czynności w toku tzw. kontroli krzyżowej umożliwiły ustalenie czy operacje sprzedaży wykazane w dowodach sprzedaży oraz w zeszytach prowadzonych na stacji paliw Skarżącego miały miejsce. Czynności te potwierdziły fakt sprzedaży niezaewidencjonowanej. Istotne jest, aby wykorzystując materiał dowodowy wytworzony w toku innego postępowania kontrolnego (w tym zeznania świadków przeprowadzonych w innym postępowaniu), organy zapewniły stronie możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów (zob. np. wyrok WSA w Białymstoku z 10 stycznia 2008 r. I SA/Bk 547/07, LEX nr 462645). Taką możliwość Skarżący uzyskał w niniejszym postępowaniu, a jego pełnomocnik zapoznał się z tak zgromadzonym materiałem dowodowym. Dlatego też za niezasadny należało uznać zarzut opierania się na "przesłuchaniach w charakterze świadków" osób, wobec których przeprowadzono czynności sprawdzające na podstawie art. 13b ustawy o kontroli skarbowej, bez informowania strony o tych czynnościach. W kontekście powyższych rozważań, zasadnie organ odmówił przeprowadzenia dowodów z zeznań właścicieli i pracowników "P" w obecności Skarżącego, a także kontrahentów wobec których przeprowadzono czynności sprawdzające. Organ dysponował zeznaniami właścicieli i pracowników "P" odebranymi w toku innego postępowania kontrolnego i włączając protokoły tych zeznań do niniejszego postępowania, zapewnił Skarżącemu możliwość zapoznania się i ustosunkowania się do nich. Ich ponowne przeprowadzenie nie było więc konieczne. Protokoły z czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów Skarżącego również zostały włączone do akt tej sprawy. Wyjaśnienia w nich zawarte były więc dostępne Skarżącemu, który w toku postępowania mógł się do nich ustosunkować. Wobec powyższego Sąd nie stwierdza naruszenia art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191 i 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p. Wbrew twierdzeniom autora skargi nie doszło również do naruszenia art. 199 o.p. Przepis ten stanowi o uprawnieniu, a nie obowiązku organu do przesłuchania podatnika w charakterze strony. Naruszenie tego uregulowania następuje wówczas, gdy materiał dowodowy wskazuje na konieczność przeprowadzenia takiego dowodu. Z akt sprawy wynika, że realizując wniosek o przesłuchanie Skarżącego w charakterze strony, doszło do częściowego przesłuchania w dniu [...] listopada 2007 r. Z protokołu tej czynności wynika, że została ona przerwana na wniosek pełnomocnika wskazującego na upływ czasu pracy i godzin urzędowania, a kontynuowana miała być [...] listopada 2007 r. (załącznik 46 akt sprawy). W dniu tym, jak i w kolejnych wnioskowanych przez stronę, nie doszło jednak do przesłuchania, z przyczyn leżących po stronie pełnomocnika. Mając na uwadze obowiązek realizacji przez organy zasady szybkości postępowania, zgodnie z którą organy te powinny działać wnikliwie i szybko, zwłaszcza gdy dysponują pełnym materiałem dowodowym, umożliwiającym podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia, a strona nie przedstawia nowych okoliczności, które mogłyby stać się przedmiotem ponowienia przeprowadzenia dowodu, nie można uwzględnić zarzutu naruszenia art. 199 o.p. Zwłaszcza, że zakres czynności dowodowej przeprowadzonej [...] listopada 2007 r. obejmował także kwestie związane z zapisami znajdującymi się w zabezpieczonych zeszytach. Nie mógł również zostać uwzględniony zarzut błędnego wzywania świadków, czym zdaniem pełnomocnika naruszone zostały art. 155 i 159 o.p. Nie sposób bowiem oczekiwać, aby organ podatkowy w wezwaniu przedstawiał szczegółowo poszczególne kwestie z zakresu postępowania kontrolnego, które ma zamiar wyjaśnić poprzez przesłuchanie strony lub też świadka. Powinność taka nie wynika z treści art. 159 o.p. Z kolei z treści zeznań składanych przez świadków w toku postępowania wynika, iż byli oni zorientowani w zakresie zagadnień, których dotyczyły czynności dowodowe. Natomiast nie potrafili udzielić odpowiedzi na pytania szczegółowe, w tym np. odnoszące się zapisków w zeszytach prowadzonych na stacji Skarżącego, co jednak w opinii Sądu nie było spowodowane sposobem wzywania. Organ odwoławczy nie naruszył również zasady dwuinstancyjności, wyrażonej w art. 127 o.p. Jak pokazują akta sprawy i lektura skarżonej decyzji, organ odwoławczy nie ograniczył się jedynie do formalnej kontroli decyzji pierwszej instancji ale ponownie w całości rozpoznał sprawę. Zauważyć należy, że jeżeli organ odwoławczy nie dokonuje dodatkowych czynności dowodowych, co miało miejsce w niniejszej sprawie, to bazując na dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy dokonuje jedynie ponownej, swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Powyższe znalazło swoje odzwierciedlenie w decyzji organu odwoławczego. Stwierdzone nieprawidłowości dotyczące ewidencjonowania obrotu gazem skutkowały, stosownie do art. 193 § 4 o.p., nie uznaniem prowadzonej przez Skarżącego podatkowej księgi przychodów i rozchodów za dowód w postępowaniu w zakresie sprzedaży oraz zakupu gazu. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 193 § 6 o.p., poprzez zakwestionowanie rzetelności ksiąg podatkowych, pomimo braku sporządzenia protokołu z badania ksiąg. W orzecznictwie utrwalił się już pogląd, że brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności prowadzenia ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 o.p. nie może mieć wpływu na wynik prowadzonego postępowania w przypadku, gdy z protokołu kontroli wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń poprzez wniesienie zastrzeżeń (zob. np. wyrok NSA z 17 października 2007 r., I FSK 1291/06, LEX nr 418929). Informacje przewidziane w art. 193 § 6 o.p. zostały zawarte w protokole kontroli z 23 listopada 2007 r. (s. 49) i Skarżący miał możliwość ich kwestionowania, poprzez złożenie zastrzeżeń, co też uczynił. W ocenie Sądu, organy wykazały jednocześnie i uzasadniły brak podstaw do zastosowania metod szacunku określonych w art. 23 § 3 o.p., w szczególności wyjaśniono, iż w sprawie nie mogą być zastosowane metody porównawcze wewnętrzna i zewnętrzna. Oszacowania dokonano na podstawie art. 23 § 4 o.p. W tym zakresie należy mieć na względzie, iż przepis ten dopuszczający dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania według metody "wypracowanej" przez organ podatkowy, spełnia funkcję ochronną przede wszystkim interesu wierzyciela podatkowego. W takim przypadku jedynymi wyznacznikami działania organu podatkowego są ogólne reguły postępowania podatkowego oraz dyrektywa wynikająca z art. 23 § 5 o.p., w myśl której określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Zwrócić należy uwagę, co podkreślono w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, że ustalenie przychodu w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że przychód ten nie będzie dokładnie taki sam jak przychód rzeczywisty. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny, lub - tak jak w tej sprawie - w ogóle tej ewidencji nie prowadzi. Szacunek winien jednak być jak najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego (wyrok NSA z 19 marca 2003 r., sygn. akt SA/BK 318/03, LEX nr 103701). W tej sprawie, skoro organy szacując podstawę opodatkowania oparły się na zapisach zawartych w zabezpieczonych zeszytach, ryzyko to jest minimalne. W tej sytuacji Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 193 § 2, 4 i 6 o.p. Podsumowując, Sąd orzekający w tej sprawie nie dopatrzył się naruszenia przez organy przepisów postępowania. W konsekwencji prawidłowo zastosowano też wymienione w decyzji przepisy u.p.t.u. Nie można więc mówić o naruszeniu art. 2 ust. 1 i ust. 4, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1 i ust. 7, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 i ust. 2, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 4 i 5 tej ustawy, jak to próbuje wywodzić pełnomocnik strony skarżącej. Dlatego też, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi Sąd orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).