I FSK 153/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA del. Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 24 października 2007 r. sygn. akt I SA/Bk 388/07 w sprawie ze skargi M.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 13 kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od M.L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 4435 (cztery tysiące czterysta trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 24 października 2007r., sygn. akt I SA/Bk 388/07, w sprawie ze skargi M. Ł., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 13 kwietnia 2007 r. numer [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2003 r. Jak podał Sąd I instancji decyzją tą Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 30 listopada 2006 r., nr [...]. Organy skarbowe stwierdziły, że M. Ł., prowadząc działalność gospodarczą w ramach P. P.-H.-U. "E." w B., w rozliczeniach podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2003 r., bezpodstawnie zadeklarował preferencyjną stawkę 0% do sprzedaży towarów dokonanej na rzecz osób fizycznych niemających stałego miejsca zamieszkania na terytorium RP, udokumentowanej dokumentami TAX FREE. Zakwestionowane dokumenty TAX FREE nie spełniały jednego z ustawowych wymogów tj. wywóz towarów ujętych w tych dokumentach nie został potwierdzony przez graniczny urząd celny. Przedmiotem dokonywanej przez podatnika sprzedaży w systemie TAX FREE były akcesoria komputerowe, tj. monitory, głośniki, procesory, karty graficzne, nagrywarki, drukarki, klawiatury komputerowe, dyski, napędy, obudowy, karty sieciowe oraz znaczne ilości kart uzupełniających, startowych i telekart do telefonów komórkowych. Na dokumentach tych znajdują się odciski stempli wskazujące, że przedmiotowy towar powinien wystąpić za granicę RP przez przejścia graniczne podległe Izbie Celnej w B.P. lub Izbie Celnej w B. Jednak zdaniem organów skarbowych w toku postępowania kontrolnego stwierdzono, że odciski te nie są autentyczne. Powołana w sprawie biegła oceniła, że nie pochodzą one od oryginalnych pieczęci i zostały sfałszowane przy użyciu drukarki atramentowej oraz innego peryferyjnego sprzętu komputerowego. Autentyczności pieczęci i podpisów nie potwierdzili również przesłuchani w sprawie funkcjonariusze celni. Zakwestionowane dokumenty TAX FREE nie zostały też ujęte w prowadzonym przez organy celne rejestrze R-30. Oprócz tego daty i godziny widniejące na załączonych do tych dokumentów paragonach z kasy fiskalnej rozmijają się z datami i godzinami przekroczeń granicy przez wyszczególnione w tych dokumentach osoby. Nadto na niektórych dokumentach TAX FREE figurują podróżni, którzy nie zostali odnotowani przez Straż Graniczną, jako osoby kiedykolwiek przekraczające granicę RP. Organy skarbowe wskazały również na zeznania podróżnych, złożone przed Prokuraturą B., których treść zaprzecza temu, jakoby osoby te nabywały w firmie E. towary wyszczególnione na okazanych im dokumentach TAX FREE. Niezależnie od powyższego organ pierwszej instancji uznał, że sprzedaż jednostek doładowania do telefonów komórkowych w formie kart startowych i kart zdrapek, jak również w postaci elektronicznych jednostek doładowania jest usługą, a zatem jako usługa, karty nie mogą być przedmiotem sprzedaży na zasadach TAX FREE. Odnosząc się do tej kwestii Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie udowodniono, iż dokumenty imienne TAX FREE nie spełniały wymogu potwierdzenia wywozu towaru za granicę przez graniczny urząd celny. Zatem stanowisko organu pierwszej instancji, że jako usługa karty doładowujące nie mogły być przedmiotem sprzedaży na zasadach TAX FREE, nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. Podatnik utracił bowiem to prawo w związku z brakiem potwierdzenia wywozu przez graniczny urząd celny. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku pełnomocnik skarżącego zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie przepisów: - art. 2 Konstytucji RP; - art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej w skrócie O.p.; - art. 21a, art. 21c, art. 21d ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej ustawa o VAT. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że wszystkie dokumenty TAX FREE spełniały opisane w przepisach prawa warunki do zastosowania stawki 0% podatku. Obowiązujące w 2003 r. rozwiązania prawne nie dawały podatnikowi innych możliwości zweryfikowania dokumentów TAX FREE, w tym zweryfikowania autentyczności odcisków stempli na dokumentach. Skarżący zarzucił także nierzetelność opinii biegłego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku stwierdził, że skargę należało uwzględnić. Na wstępie WSA podał, że w okresie, którego dotyczy niniejsza sprawa, zasady opodatkowania sprzedaży w tzw. systemie TAX FREE określały przepisy art. 21a - 21e ustawy VAT. W myśl tych unormowań, osoby fizyczne niemające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nich poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej (art. 21a ust.1). Zwrotu podatku podróżnemu może dokonywać sprzedawca, jeśli spełnia określone w ustawie warunki albo uprawniony do tego podmiot (art. 21b ust. 5). Sprzedawca, aby mógł uzyskać prawo do zastosowania 0% stawki podatku z tytułu sprzedaży na rzecz podróżnych, winien poinformować w formie pisemnej właściwy urząd skarbowy, że jest sprzedawcą zarejestrowanym jako podatnik podatku od towarów i usług oraz poinformować o miejscu, gdzie podróżny dokonujący zakupu towaru u sprzedawcy może odebrać podatek oraz z kim podatnik ma zawarte umowy o zwrot podatku, przedkładając kopie tych umów (art. 21d ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 21b ust. 4 pkt 1 i 4). Ponadto przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc sprzedawca powinien posiadać wystawiony przez siebie podróżnemu dokument TAX FREE zawierający dokonane przez graniczny urząd celny potwierdzenie wywozu towarów poza państwową granicę RP (art. 21d ust. 1 pkt 2). Z przepisu art. 21c ust. 2 ustawy VAT wynika, że graniczny urząd celny dokonuje potwierdzenia wywozu towaru stemplem zaopatrzonym w numerator. Wzór takiego stempla określało obowiązujące wówczas rozporządzenie Ministra Finansów z 29 kwietnia 2002 r. w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, imiennego dokumentu będącego podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym oraz stempla potwierdzającego na dokumencie wywóz towarów (Dz. U. Nr 54, poz. 473). Sąd I instancji powołał się na liczne orzeczenia WSA w Białymstoku w których zwrócono uwagę na to, że obowiązujące w 2003 r. rozwiązania prawne nie dawały w istocie podatnikowi faktycznej możliwości zweryfikowania przedkładanych mu przez podróżnych dokumentów TAX FREE, w tym zweryfikowania autentyczności odcisków stempli na tych dokumentach. Przywołany powyżej opis wzoru stempla pozwalał, co prawda, podatnikowi na sprawdzenie, czy odciski stempli znajdujące się na przedstawionych mu przez podróżnych dokumentach TAX FREE zawierają wszystkie niezbędne elementy, ale podatnik nie miał natomiast możliwości porównania ich ze wzorem graficznym, ponieważ taki wzór wówczas nie istniał. Podatnik nie miał też możliwości sprawdzenia w inny sposób, czy podróżny w rzeczywistości wywiózł towar poza granicę RP, na przykład poprzez porównanie odcisku stempla znajdującego się na dokumencie TAX FREE z odciskiem stempla używanego przez urząd celny. Podatnikom nie był też w tym okresie dostępny rejestr R-30, w którym urzędy celne ewidencjonowały dokumenty TAX FREE o wartości powyżej 250 EURO. Dysponując jedynie opisowym wzorcem stempla podatnik mógł ocenić, czy przedłożony mu dokument TAX FREE pozwala na ujęcie go w rozliczeniach sprzedaży ze stawką 0%. Jeżeli znajdujący się na tym dokumencie stempel spełniał wszystkie stawiane przepisami cyt. wyżej rozporządzenia wymogi, to podatnik miał prawo być przekonanym o swoim uprawnieniu do zastosowania tej stawki podatku. Sąd podkreślił, że bez wykazania, że podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł i powinien przypuszczać, że na wystawionym przez niego dokumencie TAX FREE nie znajduje się odcisk stempla urzędu celnego lub też wymieniony w tym dokumencie towar nie został faktycznie wywieziony za granicę, nie można go pozbawiać prawa do zastosowania 0% stawki podatku. Taka tylko wykładnia przepisów art. 21c ust. 2 i 3 oraz art. 21d ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy VAT może być uznana za zgodną z zasadą demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej - art. 2 Konstytucji RP. Zatem wszelkie pojawiające się w sprawie wątpliwości winny być rozstrzygane na korzyść podatnika. Rozpatrujący skargę Sąd w pełni podzielił te poglądy i powołał się na wyrok z 12 stycznia 2006 r., sprawa C-354/03, Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), w którym stwierdzono, że prawo podatnika do odliczenia naliczonego podatku VAT nie może zostać podważone z tego powodu, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje, inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w podatku VAT, a podatnik ten nie wie lub nie mógł o tym wiedzieć (opubl. "Przegląd Podatkowy" 2006 r., nr 2). Zdaniem Sądu, zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy zawiera braki, które nie pozwalają na postawienie kategorycznej tezy, zawartej figurujące na kwestionowanych dokumentach TAX FREE pieczęcie zostały naniesione metodą skanowania, zatem zostały sfałszowane, a Pan M. Ł. nie wykazał się należytą starannością i rzetelnością. sprzedając towar na zasadach TAX FREE obcokrajowcom. Braki te dotyczyły nie przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę postępowania dowodu z zeznań świadków w osobach K. R.i B. S. - pracowników firmy E., na okoliczność dokonywanej przez nich sprzedaży i zwrotu podatku VAT podróżnym, czym w ocenie Sądu naruszono przepisy art. 180 §1 i art. 188 O.p. W ocenie WSA organy skarbowe bezzasadnie odmówiły przesłuchania wskazanych pracowników firmy E. Ich zeznania miały posłużyć stronie postępowania do podważenia wiarygodności zeznań złożonych przez obywateli B., a więc tej części materiału dowodowego, która została "wytworzona" w wyniku czynności podjętych bez udziału strony postępowania. Przywoływane przez organy skarbowe w uzasadnieniu swoich decyzji zeznania obywateli B. zostały złożone przed B. Prokuraturą i na terenie B., a strona niniejszego postępowania nie miała faktycznych możliwości wzięcia udziału w tych czynnościach. W tych okolicznościach, zgłoszony przez stronę środek dowodowy stanowił dla niej jedyną formę obrony swoich praw w postępowaniu podatkowym. Słusznie zatem podniesiono w skardze, że organy podatkowe dla poparcia swojej tezy dowodowej przyjęły za wiarygodne zeznania obywateli B., a jednocześnie uniemożliwiły stronie wykazanie tezy przeciwnej. Całkowicie niezrozumiała jest w tym zakresie argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej w B., który stwierdził, iż okoliczność będąca przedmiotem wnioskowanych przez stronę dowodów została stwierdzona innym dowodem, którym są właśnie kwestionowane zeznania obywateli B. Ten kierunek rozumowania prowadzi do niezgodnego z przepisami art. 122 i art. 180 o.p. wniosku, iż w postępowaniu podatkowym okoliczność stwierdzona jednym dowodem nie może być podważana innym dowodem. WSA podał przykład zeznań I. Z., które mogą budzić wątpliwości, do czego nie odniesiono się w zaskarżonej decyzji. Wobec naruszenia przepisów art. 122, art. 180 § 1,art. 188 i art. 210 § 4 O.p., Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej P.p.s.a.. Nadto stwierdzając, że dopiero po przeprowadzeniu czynności przesłuchania wskazanych przez stronę świadków będzie możliwa pełna ocena zebranego materiału dowodowego, WSA zwrócił uwagę na pewne okoliczności, które powinny być uwzględnione przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Jak wynika z akt sprawy, a w szczególności z protokołu z kontroli, w przyjętej przez organ pierwszej instancji metodyce postępowania, w pierwszym etapie wyselekcjonowano dokumenty TAX FREE, które nie zostały ujęte w prowadzonym przez organy celne tzw. rejestrze R-30. Stały się one następnie przedmiotem zeznań funkcjonariuszy celnych, którzy byli już świadomi tego faktu. Nie ulega wątpliwości, że zeznania funkcjonariuszy, jako takie stanowią dowód w postępowaniu podatkowym. Inną natomiast kwestią jest ocena ich wiarygodność i przydatność dla wywnioskowania w sprawie. Zdaniem Sądu okoliczności, w jakich te zeznania zostały odebrane, każe odnosić się do ich treści z dużą ostrożnością. Pomijając podnoszony w skardze zarzut, iż w kilku przypadkach zeznanie te są niejednoznaczne, w ocenie Sądu, organy skarbowe dokonując ich oceny winny przede wszystkim wziąć pod uwagę, iż składający je funkcjonariusze celni zostali w istocie postawieni przed dylematem, czy zakwestionować autentyczność swoich podpisów i pieczęci, czy de facto przyznać się, iż nie dopełnili oni obowiązku ujęcia kwestionowanych dokumentów w rejestrze R-30. Już w trakcie postępowania strona podnosiła, iż w rejestrze R-30 bardzo często pojawiają się błędy i niedociągnięcia i nawet sam organ odwoławczy stwierdził w uzasadnieniu swojej decyzji, że nie można wykluczyć sytuacji, że dokument taki omyłkowo mógł być niezarejestrowany w ewidencji R-30. Zdaniem Sądu organy rozpoznając ponownie sprawę winny też rozważyć rozszerzenie zakresu opinii sporządzonej przez biegłą M. Ł., przedstawiając jej do zbadania także kilka wybranych dokumentów TAX FREE, które nie były kwestionowane w oparciu o rejestr R-30. Ocena wniosków płynących z tej opinii byłaby wówczas pełniejsza. Pozwoliłoby to również na ocenę poszczególnych środków dowodowych (opinii biegłej, zeznań funkcjonariuszy celnych i rejestru R-30) we wzajemnej z sobą łączności. Dokonując ponownej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organy skarbowe winny też zwrócić uwagę na zeznania przesłuchanego w sprawie obywatela B. O.D. III. We wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. skardze kasacyjnej zaskarżono wyrok w całości zarzucając mu. 1. Naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 21c ust. 2 i 3 oraz art. 21d ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że bez wykazania, że podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł i powinien wiedzieć, że na wystawionym przez niego dokumencie TAX FREE nie znajduje się odcisk stempla urzędu celnego lub tez wymieniony w tym dokumencie towar nie został faktycznie wywieziony za granicę, nie może pozbawiać prawa do zastosowania stawki 0%, podczas, gdy w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej z treści tych przepisów wynika jedynie możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku do sprzedaży towarów, które zostały wywiezione przez podróżnego za granicę RP, wcześniej zakupione przez niego za cenę zawierającą kwotę podatku zapłaconego przy sprzedaży, zaś ich wywóz za granicę RP został potwierdzony w odpowiedni sposób przez graniczny urząd celny jak również zwrot podatku może być dokonany temu podróżnemu. 2. Naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji na tej podstawie i błędne przyjęcie przez WSA, że w sprawie doszło do naruszenia przez organy art. 122, art. 180 § 1, art. 188 i art. 210 § 4 O.p. z jednoczesnym uznaniem, że zebrany w sprawie przez organy materiał dowodowy zawiera braki, bezzasadnie odmówiono przesłuchania świadków, wnioskowanych przez stronę pracowników firmy E., naruszono zasadę zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu jak również nie odniesiono się w uzasadnieniu decyzji do niektórych zeznań obywateli B. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej do takich naruszeń prawa nie doszło: b) Art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez niewłaściwą ocenę całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i błędne przyjęcie przez WSA, że zebrany materiał dowodowy zawiera braki nie pozwalające na stwierdzenie, że figurujące na kwestionowanych dokumentach TAX FREE pieczęcie zostały naniesione metodą skanowania, czyli zostały sfałszowane, jak również błędne zdaniem Sądu, przyjęcie przez organy za wiarygodne zeznań złożonych przez funkcjonariuszy celnych, podczas, gdy zebrane dowody i prawidłowa ich ocena, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, jednoznacznie wskazują, że wywóz za granicę RP towaru ujętego na zakwestionowanych dokumentach nie został potwierdzony, zarówno przez podróżnych, jak też graniczny urząd celny. Zatem Sakrżący nie spełnił wymogów do zastosowania stawki 0%. c) Art. 141 § 4 P.p.s.a. -poprzez brak zamieszczenia w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia pomimo, że Sąd dokonał wykładni przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 21c ust. 2 i 3 oraz art. 21d ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o VAT, odmiennej od wykładni dokonanej przez organy podatkowe, wskazując jako podstawę prawną uchylenia decyzji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., podczas, gdy zdaniem Dyrektora konsekwencją stanowiska zajętego przez Sąd, jako podstawę prawną należało wskazać również przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., - poprzez zawarcie wskazania, że organy podatkowe winny przesłuchać świadków powołanych przez stronę tj. jej pracowników, jako czynności niezbędnej do pełnej oceny materiału dowodowego, jak również winny one rozważyć rozszerzenie opinii biegłej M. Ł., przedstawiając jej do zbadania kilka wybranych dokumentów TAX FREE, które nie były kwestionowane w oparciu o rejestr R-30, podczas, gdy okoliczności wskazywane przez stronę zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, organy dokonały w wyczerpujący sposób zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, niezbędnego do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jak również opinia biegłego sądowego słusznie oparta została o wszystkie zakwestionowane przez urząd celny dokumenty celne, zatem brak było podstaw do poszerzania opinii przez badanie dokumentów TAX FREE, które nie były kwestionowane w oparciu o rejestr R-30. Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. We wniesionej odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o jej oddalenie, jak też o zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami. IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zarzuty sformułowany w tym środku zaskarżenia oparte zostały na obu wymienionych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. podstawach. W sytuacji gdy zarzucone zostaje zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (zob. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, Zakamycze 2006, s. 425 i powołane tam orzeczenia). Zarzut naruszenia przepisów postępowania okazał się uzasadniony, a autor skargi kasacyjnej wykazywał, że w istocie ustalenia stanu faktycznego sprawy pozwalały na wydanie rozstrzygnięcia przez organy. Uchylając zaskarżoną decyzję Sąd I instancji wskazał naruszone przez organ przepisy postępowania podatkowego, a to art. 122, art. 180 § 1, art. 188 i art. 210 § 4 O.p. Naruszenia tego dopatrzył się Sąd w brakach zebranego materiału dowodowego, które nie pozwalają na postawienie kategorycznej tezy organów, że w toku postępowania bezwzględnie udowodniono, że figurujące na kwestionowanych dokumentach TAX FREE pieczęcie zostały naniesione metodą skanowania, zostały sfałszowane, a Skarżący nie wykazał się należytą starannością sprzedając towar na zasadach TAX FREE obcokrajowcom. Dalej Sąd podał, że owe braki dotyczą nie przeprowadzenia wnioskowanego przez Skarżącego dowodu przesłuchania jako świadków pracowników firmy E. na okoliczność dokonywanej przez nich sprzedaży i zwrotu podatku VAT podróżnym. W tym miejscu należy odwołać się do przepisów regulujących instytucje zwrotu podatku VAT podróżnym ( przepisy te cytował także WSA) w zakresie, w jakim mają znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż celem podstawowym prowadzonego przez organy postępowania dowodowego jest ustalenie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada lub nie pod określoną normę prawa materialnego podatkowego. Te właśnie działania organu podlegają ocenie sądu administracyjnego kontrolującego zgodność z prawem wydanego przez organy rozstrzygnięcia. I tak osobie fizycznej niemającej miejsca zamieszkania na terytorium RP, mającej prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów, które w stanie nie naruszonym zostały wywiezione poza państwową granicę Rzeczpospolitej Polskie (art. 21a ust. 1 ustawy o VAT) sprzedawca stosuje stawkę podatku 0% pod warunkiem, że - spełnił wymogi, o których mowa w art. 21b ust. 4 pkt 1 i 4, oraz - przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument, określony w art. 21c ust. 2 ustawy o VAT, zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza państwową granicę RP. Przepis art. 21c ust. 2 ustawy o VAT stanowił, że podstawą dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego imiennego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, zawierającego w szczególności kwotę podatku zapłaconego przy sprzedaży towarów, a wywóz towaru winien być potwierdzony na tym dokumencie przez graniczny urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator. Do dokumentu powinien być dołączony wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej. Z regulacji tej wynika, że warunkiem stosowania przez sprzedawcę stawki 0% od sprzedaży podróżnemu jest posiadanie dokumentu TAX FREE zawierającego potwierdzenie wywozu zakupionych przez niego towarów poza granicę RP, przy czym potwierdzenie to winien stanowić stempel graniczny danego urzędu celnego. Wobec tego dla zastosowania tej stawki istotne jest faktyczne wywiezienie przez podróżnego nabytego towaru potwierdzone na stosownym dokumencie TAX FREE. I w tym zakresie prowadzone było postępowanie organów, a w jego wyniku ustalono – co podaje w uzasadnieniu Sąd I instancji – że odciski stempli nie są w opinii powołanej biegłej autentyczne, są sfałszowane, zakwestionowane dokumenty nie zostały ujęte w prowadzonym przez organ celny rejestrze R-30, nadto na niektórych dokumentach figurują podróżni, którzy nie zostali odnotowani przez Straż Graniczną, jako osoby kiedykolwiek przekraczające granicę RP, z zeznań podróżnych złożonych w prokuraturze B. wynika, że osoby te nie nabywały towarów wyszczególnionych na niektórych dokumentach TAX FREE w firmie E., zaś z zeznań funkcjonariuszy celnych wynika, że nie składali oni podpisów na okazanych dokumentach. W odniesieniu do tych ustaleń organów WSA, stawiając tezę, że postępowanie organów w zakresie pozbawienia podatnika prawa do stosowania stawki 0%, winno wykazać, że podatnik przy dokonywaniu tej sprzedaży i rozliczaniu wynikającego z niej podatku nie zachował należytej staranności, Sąd I instancji uznaje, że brakiem skutkującym uchylenie decyzji jest odmowa przesłuchania pracowników skarżącego na okoliczność dokonywanej przez nich sprzedaży i zwrotu VAT podróżnym. Dochodząc do takich wniosków WSA nie odnosi się do materiału już zebranego, nie odnosi go do przywoływanych przepisów, nie uzasadnia, jakie w kontekście tych przepisów co do warunków stosowania stawki 0% i ustaleń organów będzie miało znaczenie tych przesłuchań np. wobec ustalenia fałszywości stempli. Zasadne są także zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 141 § 4 w związku z art. 133 P.p.s.a. w zakresie w jakim odnoszą się do zawartych w uzasadnieniu wyroku wskazań, co dalszego postępowania. Podając uzasadnieni uchylenia decyzji z powodu naruszenia w/w przepisów Ordynacji podatkowej WSA wskazał na jeden brak materiału dowodowego tj. nie przesłuchanie pracowników Skarżącego. We wskazaniach, co dalszego postępowania, WSA stwierdza, że ponownie prowadzonym postępowaniu należy zwrócić uwagę na pewne okoliczności, które powinny być uwzględnione przez organ. Odnosząc się do przesłuchań funkcjonariuszy celnych, Sąd przyznaje, że: "jako takie stanowią dowód w postępowaniu podatkowym, ale: "Zdaniem Sądu okoliczności, w jakich te zeznania zostały odebrane, każe odnosić się do ich treści z dużą ostrożnością". Ostrożność ta podyktowana jest zdaniem WSA niejednoznacznością zeznań w kilku przypadkach, ale głównie faktem: "... iż składający je funkcjonariusze celni zostali w istocie postawieni przed dylematem, czy zakwestionować autentyczność swoich podpisów i pieczęci, czy de facto przyznać się, iż nie dopełnili oni obowiązku ujęcia kwestionowanych dokumentów w rejestrze R-30". Zasadnie zauważa autor skargi kasacyjnej, że te stwierdzenia Sądu należy uznać za daleko idące, tym bardziej , że Sąd nie wyjaśnia dlaczego zajął takie stanowisko i jaki wpływ ma ono na rozstrzygnięcie sprawy. Zgodnie z art. 3 § 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej. Z kolei zgodnie z art.145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję, uchyla decyzję jeżeli stwierdzi naruszenie przez organy administracyjne przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przywołane przepisy wskazują, że nie jest rolą sądu administracyjnego samodzielne ocenianie zgromadzonego przez organy materiału dowodowego. W szczególności, sąd administracyjny nie może samodzielnie, odmiennie niż to uczyniły organy, ocenić zgromadzone w postępowaniu administracyjnym dowody. Może natomiast zbadać, czy dokonana przez te organy ocena zgromadzonych dowodów nie jest dowolna i tym samym czy nie narusza przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji poczynionymi uwagami co do wiarygodności zeznań funkcjonariuszy celnych w istocie dokonał samodzielnej oceny zgromadzonych dowodów, czym naruszył kompetencję do swobodnej ich oceny, zastrzeżoną dla organów. Sąd I instancji nie wskazał bowiem dlaczego i w jakim zakresie, ocena zeznań funkcjonariuszy celnych dokonana przez organy, wykraczała poza granice swobodnej oceny, a także w jaki sposób wpłynął ten fakt na wynik sprawy – skoro w ocenie sądu I instancji, jeżeli skarżący dołożyłby należytej staranności w weryfikacji potwierdzeń wywozu towarów objętych systemem TAX FREE, miałby prawo do stosowania stawki 0%. Także zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące twierdzeń WSA, że organy w ponownym postępowaniu winny też rozważyć rozszerzenie zakresu opinii biegłej, przedstawiając jej do zbadania także kilka wybranych dokumentów TAX FREE, które nie były kwestionowane w oparciu o rejestr R-30, należy ocenić jako słuszne. Wypowiedź WSA, że wtedy ocena wniosków płynących z tej opinii będzie pełniejsza i pozwoli to również na ocenę poszczególnych dowodów – opinii biegłej, zeznań funkcjonariuszy celnych i rejestru R-30 – we wzajemnej łączności, nie można uznać za wypełniające obowiązek koniecznego w tym przypadku, nie tylko wskazania, jaki dowód organ ma przeprowadzić, ale wskazania okoliczności, które mają być przedmiotem tego dowodu i to w kontekście wpływu na wynik sprawy. Ponadto należy zauważyć, że między wskazaniami sądu co do dalszego postępowania, mającymi wytyczać kierunek działania organu w ponownie prowadzonym postępowaniu, a oceną prawną i oceną dotychczasowego postępowania przed organami, musi zachodzić ścisły związek. Uwagę tę należy odnieść do wypowiedzi Sądu I instancji, z której wynika, że w stosunku do weryfikacji sprzedaży w systemie TAX FREE, postępowanie organu winno wykazać, że podatnik nie zachował należytej staranności. Stwierdzenie to zostało wyartykułowane po przytoczeniu przez WSA treści w/w przepisów, co do warunków stosowania stawki VAT 0% i powołaniu się na inne orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w których stwierdzano, że wobec braku możliwości dokonywania przez podatników weryfikacji autentyczności odcisków stempli, jak również barku dostępu w tym okresie do rejestru R-30, przepisy art. 21c ust. 2 i 3 oraz art. 21d ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji zdarzeń całkowicie od niego niezależnych. Stanowisko takie w zaskarżonym wyroku podzielił także Sąd I instancji . Jednakże, jak zauważa to autor skargi kasacyjnej, ocena ta, dotycząca przepisu prawa materialnego, nie wpłynęła w konsekwencji na wydane orzeczenie, gdyż wyrok WSA został wydany wobec naruszenia, zdaniem orzekającego sądu, przepisów postępowania podatkowego. Jako bezprzedmiotowy pozostaje zatem wywód WSA, co do możliwości weryfikowania przez podatnika przedkładanych przez podróżnych dokumentów, skoro rozważania Sądu doprowadziły go do wniosku, biorąc pod uwagę uregulowania w/w przepisów ustawy o VAT, że bez wykazania, iż podatnik nie dochował należytej staranności i wiedział, że na dokumencie nie znajduje się nieautentyczny odcisk stempla urzędu celnego, czy że towar faktycznie nie został wywieziony za granicę, nie można pozbawiać go prawa do zastosowania stawki podatku 0%. Wadliwość dokonywanych przez WSA wywodów w zakresie prawa materialnego polega na tym, że wnioski dotyczące konsekwencji płynących dla podatnika nie zostały powiązane z podstawowym elementem sytemu zwrotu podatku tj. mogącego mieć miejsce tylko w przypadku dokonania wywozu towaru poza państwową granicę RP, jak i warunkami dokumentowania tego faktu, które uprawniają podatnika do stosowania stawki 0%. Także i wskazania dla organu co do kierunku dalszego postępowania nie wynikają z przedstawionych twierdzeń WSA w zakresie rozumienia uregulowań dotyczących zwrotu podatku podróżnym. Wskazania te, oprócz nieprawidłowości wykazanych powyżej, zawierają tylko ogólne stwierdzenia np. że ocenie należy poddać wszystkie dowody we wzajemnej ich łączności, kierując się zasadami logiki i doświadczenia. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 185 § 1 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy.