I FSK 1041/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia del. WSA Bożena Dziełak, Protokolant Joanna Tararuj-Młynik, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 766/14 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 9 czerwca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od P. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2.541 (słownie: dwa tysiące pięćset czterdzieści jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w P. dotyczy wyroku z 7 stycznia 2015 r., wydanego w sprawie ze skargi P. K., w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "Ppsa", uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 9 czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2008 r. Przedstawiając stan sprawy WSA podał, że decyzją z 12 grudnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług za wymieniony okres rozliczeniowy w sposób odmienny aniżeli Skarżący w złożonej deklaracji podatkowej. Powodem takiego orzeczenia było zakwestionowanie Podatnikowi prawa do odliczenia z faktur dokumentujących usługi podwykonawstwa robót instalacyjnych i montażowych, wystawionych przez M. S.A. Dyrektor UKS w S. uznał bowiem, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), zwanej dalej "Uptu", nie mogły stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o wykazany w ich treści podatek naliczony. Powyższe orzeczenie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzją Dyrektor IS w P.. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że okoliczność wystawiania w 2008 r. "pustych faktur" przez firmę M. została stwierdzona w decyzji ostatecznej Dyrektora UKS w S. z 25 września 2013 r. Organ pierwszej instancji orzekł w niej wobec tego podmiotu obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 Uptu. Dyrektor IS w P. odwołał się również do zeznań Skarżącego, z których wynikało, że firmę M. polecili mu znajomi. Rzeczony kontrahent zgłosił się do niego w osobie M. W., który przedstawił się jako dyrektor ds. kontaktów. Z nim też Skarżący ustalał zawsze zakres zlecenia, treść umów oraz wysokość wynagrodzenia. M. W. nadzorował przebieg prac, które wykonywali pracownicy firmy M., nie był jednak upoważniony do podpisywania dokumentów. Umowy podpisane przez Skarżącego zawoził do podpisania prezesowi zarządu - W. W.. Skarżący oświadczył, że nigdy nie widział prezesa zarządu spółki M., nigdy też nie był w jej siedzibie. Wynagrodzenie za zlecone prace było dokonywane gotówką do rąk M. W.. Procedura odbioru prac polegała na wykonaniu pomiarów, potwierdzeniu ich wykonania przez zleceniodawcę oraz sporządzeniu protokołu odbioru, który dostarczał M. W.. Skarżący dodał, że zlecane prace wymagały użycia spawarki światłowodowej, którą posiadał i udostępniał firmie M.. Nie interesowało go natomiast, czy zleceniobiorca posiada taki sprzęt. Nie znał również osób, które z ramienia M. wykonywały zlecone prace. Skarżący wskazał, że w pewnym momencie M. W. przestał odbierać od niego telefony, co doprowadziło ostatecznie do zakończenia współpracy. Dyrektor IS w P. wskazał następnie, że M. W. był trzykrotnie, bezskutecznie wzywany do stawiennictwa w Urzędzie Skarbowym w S. celem złożenia zeznań. Za każdym razem przedstawiał zwolnienie lekarskie i oświadczał, że ze względu na zły stan zdrowia nie może stawić się w siedzibie organu. Dyrektor UKS w S. przesłuchał natomiast M. W. w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec spółki M.. Z zeznań tych wynikało, że kontrakty podpisywał i nadzorował jego ojciec W. W., który udzielał również pełnomocnictw do realizacji tych kontraktów. M. W. nie był w stanie wskazać innych pracowników firmy M., potwierdził natomiast, że zarówno swoje wynagrodzenie w wysokości 100.000 zł miesięcznie, jak również płatności od kontrahentów odbierał osobiście i były to płatności w gotówce. Organ odwoławczy odwołał się również do materiałów przekazanych Dyrektorowi UKS w S. przez Prokuraturę Okręgową w S., pochodzących ze śledztwa prowadzonego względem Skarżącego i zawierających protokoły przesłuchań pracowników M. S.A. Wynikało z nich, że nie wykonali oni prac wskazanych w fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego, albowiem mieli zajmować się ściąganiem wierzytelności, koordynacją projektów firmy, tworzeniem bazy danych i poszukiwaniem potencjalnych kontrahentów, prowadzeniem rozmów z partnerami firmy, wykonywaniem analiz rynku finansowego, śledzeniem informacji na temat Giełdy Papierów Wartościowych i innych rynków kapitałowych. W rzeczywistości jednak zakres pracy tych osób był bardzo ograniczony lub nie była ona wcale wykonywana ze względu na nieprzygotowane stanowisko. Pracownicy ci nie byli ponadto w stanie podać nawet ogólnych informacji na temat samej spółki takich jak: przedmiot działalności, adres siedziby, ilość zatrudnianych pracowników. Ich kontakt z firmą był sporadyczny. Odbywał się telefonicznie, przez e-mail, w domach pracowników lub w miejscach publicznych. Organ odwoławczy wskazał następnie, że Dyrektor UKS w S. przesłuchał w niniejszym postępowaniu W. W.. Z zeznań tych wynikało, że prezesem spółki M. był tylko "na papierze". Podpisywał jedynie dokumenty in blanco, nie wykonywał w niej żadnych innych czynności, nie wiedział nawet czym zajmuje się firma. W aktach sprawy znalazły się również protokoły z przesłuchań innych osób związanych z firmą M.. J. J. zeznał, że w czasie jego zatrudnienia spółka zajmowała się pracami rozliczeniowymi i obsługą reklamacji i nie zawierała żadnych nowych kontraktów. B. K. oświadczył natomiast, że w spółce M. zajmował się odzyskiwaniem wierzytelności. Dodał, że zawierał dla niej jakieś kontrakty, ale nie pamiętał szczegółów, ani danych kontrahentów. Z kolei członkowie rady nadzorczej spółki J. W. i Z. W. nie wiedzieli nawet, że figurują w KRS, jako członkowie tej rady. Nie posiadali ponadto żadnych informacji na temat firmy M.. Organ odwoławczy wskazał również, że w aktach sprawy znalazły się informacje otrzymane od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., a także innych organów, z których wynikało, iż spółka M. została wykreślona z KRS postanowieniem z 22 maja 2006 r. przez Sąd Rejonowy [...], ze względu na wpis niezgodny ze stanem rzeczywistym. Ponadto ostatnią deklarację VAT-7 podmiot ten złożył za wrzesień 2006 r., natomiast z dniem 14 marca 2007 r. został wykreślony z rejestru jako podatnik VAT. Ostatnią deklarację PIT-4R spółka M. złożyła za 2007 r., w następstwie czego z dniem 7 kwietnia 2009 r. zostały zamknięte jej obowiązki w podatku CIT. Ostatnie sprawozdanie finansowe złożyła za okres od 1 października 2001 r. do 30 września 2002 r., w latach 2008-2012 nie zgłaszała do badania żadnych urządzeń podlegających dozorowi technicznemu, nie figurowała również w Centralnej Ewidencji Pojazdów. Wobec powyższego materiału dowodowego Dyrektor IS w P. uznał, że okoliczność wystawienia "pustych faktur" przez spółkę M. na rzecz skarżącego została bezspornie dowiedziona. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem P. K. złożył skargę do WSA w Poznaniu, w której wniósł o uchylenie zarówno decyzji Dyrektora IS w P., jak również poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS w S.. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wskazując na motywy uwzględnienia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie był wystarczający by uznać, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Sąd wskazał, że oprócz włączenia materiałów z innych postępowań, organy nie podjęły w zasadzie żadnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Nie uwzględniły wnioskowanych przez stronę dowodów, oparły się natomiast na zeznaniach różnych osób, które nie wypowiadały się konkretnie na temat Skarżącego. W toku postępowania nie doszło do weryfikacji wykonanych prac u inwestorów, w sytuacji gdy okoliczność ich realizacji nie została zakwestionowana. Organy uznały jedynie, że tych prac nie wykonała firma M., co strona starała się podważyć składając kolejne wnioski dowodowe. Sąd dodał, że wbrew założeniom, iż spółka M. nie prowadziła żadnej działalności, z zeznań świadków wynikało, że była zaangażowana w wiele intratnych wielomilionowych kontraktów, miała możliwości logistyczne, techniczne i finansowe do realizacji robót. Zatrudniała pracowników, którym wypłacała znaczne wynagrodzenie. Sąd podkreślił, że w sytuacji, gdy okoliczność wykonania prac nie była kwestionowana, należało umożliwić wyjaśnienie Skarżącemu, kto te prace wykonał. W konsekwencji organy nie ustaliły również, czy były to osoby lub firmy działające w imieniu spółki M.. W ocenie Sądu, organy nie wykazały również, że Skarżący dopuścił się zaniedbań świadczących o niedołożeniu należytej staranności przy współpracy ze swoim kontrahentem. Pominięte zostało, że przez szereg lat współpracował z firmą M., którą rekomendowano mu jako podmiot rzetelny i fachowy. Z dokumentów rejestrowych spółki wynikało natomiast, że jest to duży podmiot, posiadający ogromny kapitał zakładowy. Nie można zatem wykluczyć twierdzeń, że w wyniku wykonywania kolejnych zleceń wzrastało zaufanie Skarżącego do kontrahenta i w związku z tym nie mógł on nabrać podejrzeń, że firma M. nie wypełnia swych obowiązków jako podatnik. Sąd dodał, że w aktach sprawy widnieje informacja o zaginięciu dokumentacji księgowej M. S.A., z której mogłoby wynikać kto w imieniu spółki wykonywał prace na rzecz P. K.. Na koniec Sąd stwierdził, że organ odwoławczy winien uzupełnić materiał dowodowy o przeprowadzenie dowodu z zeznań wnioskowanych przez skarżącego świadków, albowiem dopiero wtedy możliwe będzie ustalenie stanu faktycznego w niniejszej sprawie. Na powyższe orzeczenie Dyrektor IS w P., działający za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego, złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o jego uchylenie i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznanie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne organ powołał naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 151 Ppsa, poprzez uwzględnienie skargi, chociaż rozstrzygnięcie organów podatkowych nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez WSA w Poznaniu, w rezultacie nieuwzględnienie przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy zgromadzonego w aktach materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi; 2) art. 133 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 Ppsa, poprzez nierozstrzygnięcie merytoryczne sprawy, pomimo istnienia ku temu podstaw prawnych i merytorycznych, a także materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 Ppsa w zw. z art. 187 § 1 Op, w szczególności poprzez przyjęcie niewłaściwego stanu faktycznego, odbiegającego od rzeczywistego ustalonego przez organy podatkowe i błędne wskazanie co do dalszego postępowania, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy. WSA w zaskarżonym wyroku stwierdził, że materiał dowodowy nie był wystarczający i winien zostać uzupełniony o przesłuchania wskazanych świadków, w sytuacji gdy na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania prowadzonego w sprawie rozliczeń M. S.A. za 2008 r. ustalono, że nie zatrudniała ona żadnych podwykonawców, ani też pracowników, którzy faktycznie mogli takie prace wykonać. Wręcz przeciwnie, przesłuchiwani pracownicy zeznali, ze działalność spółki M. dotyczyła zupełnie innego zakresu, niż wskazany na fakturach, ich kontrakt ze spółką był sporadyczny, w niektórych przypadkach faktycznie nie świadczyli żadnej pracy. Przeprowadzenie wskazanego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dowodu, na okoliczności tamże wskazane, byłoby nieprzydatne dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 Ppsa w zw. z art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 Op, poprzez błędne przyjęcie, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie naruszając te przepisy w zakresie zebrania materiału dowodowego w sprawie. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik P. K. - radca prawny wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Przystępując do analizy wniesionego środka odwoławczego wskazać należy, że zarzuty kasacyjne dotyczą oceny legalności postępowania dowodowego, w oparciu o które organy uznały, iż firma M. nie wykonała usług instalacyjnych i montażowych, ujętych w zakwestionowanych fakturach. Wnoszący skargę kasacyjną Dyrektor IS w P. nie zgodził się z Sądem pierwszej instancji, że w toku postępowania nie podjęto czynności wyjaśniających, które pozwoliłyby na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Głównym zastrzeżeniem WSA w Poznaniu było nieprzeprowadzenie w niniejszej sprawie wszystkich niezbędnych dowodów, które mogłyby potwierdzić lub zanegować fakt, że wymieniony kontrahent wykonał prace zlecone mu przez Skarżącego. W szczególności dotyczyło to pominięcia wniosków dowodowych składanych przez stronę oraz oparcia się na materiale dowodowym zgromadzonym w innych postępowaniach. Przechodząc zatem do przepisów, które organ odwoławczy powołał w podstawach kasacyjnych należy w pierwszej kolejności wskazać, że w art. 122 Op ustawodawca uregulował jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego, a mianowicie zasadę prawdy obiektywnej. W myśl tej zasady, organy mają obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powyższa zasada ogólna została skonkretyzowana w Rozdziale 11 Działu IV Op, dotyczącym postępowania dowodowego. Zostały w nim bowiem umieszczone przepisy określające m. in. jak rozkłada się ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, co może stanowić dowód w sprawie, jakie dowody należy przeprowadzić, a także w jaki sposób kształtują się prawa i obowiązki organu i strony w procesie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Część z nich, tj. art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 Op, Dyrektor IS w P. powołał w podstawach kasacyjnych wskazując, że nie zostały one przez organy naruszone, gdyż przeprowadzone zostały wszelkie niezbędne czynności dla ustalenia faktów zgodnych z rzeczywistością oraz istotnych dla końcowego rozstrzygnięcia. Oceniając zasadność zgłoszonych przez organ zarzutów stwierdzić trzeba, że Sąd pierwszej instancji pominął, iż postępowanie podatkowe zakłada otwarty system dowodów, a także dopuszcza liczne wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego (art. 180 i art. 181 Op). Jako dowód w sprawie organ winien bowiem dopuścić wszystko, co może przyczynić się do jej wyjaśnienia, w tym również materiały zgromadzone w toku innych postępowań, także prowadzonych wobec innych podmiotów. Stwierdzając, że organy dopuściły się naruszenia powyższych przepisów Sąd nie mógł zatem oprzeć się tylko na stwierdzeniu, iż organy wykorzystały niemal wyłącznie dowody zgromadzone w innych postępowaniach. Konieczne było bowiem wyjaśnienie, dlaczego konkretne czynności dowodowe w tej sprawie powinien przeprowadzić organ właściwy do jej rozstrzygnięcia. Zdaniem NSA, Sąd pierwszej instancji nie podważył zasadności wykorzystania protokołów przesłuchań z innych postępowań, nie wyjaśnił również w sposób przekonywujący dlaczego niektóre czynności dowodowe trzeba było przeprowadzić, a niektóre należało powtórzyć. Ponadto, wbrew twierdzeniom Sądu, materiały włączone do akt sprawy miały istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, albowiem dotyczyły bezpośrednio wystawcy zakwestionowanych faktur oraz prowadzonej przez ten podmiot działalności w kontrolowanym okresie. Wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji, nie można również stwierdzić, że organy nie zebrały i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego, aby zakwestionować, iż firma M. wykonała zlecenie ujęte w treści faktur (art. 187 § 1 Op). W oparciu o zgromadzone dowody organy miały bowiem dostateczne podstawy by ustalić, czy podmiot ten mógł, czy też nie mógł, wykonać prace instalacyjne i montażowe, wymagające specjalistycznego sprzętu oraz odpowiednich kwalifikacji. Nie może zatem dziwić, że większość czynności dowodowych była prowadzona de facto względem spółki M., a także osób w niej zatrudnionych, w celu ustalenia zakresu prowadzonej przez nią działalności. Podważając moc dowodową materiałów włączonych do akt sprawy, a także stawiając tezę, że firma M. mogła wykonać prace ujęte w spornych fakturach Sąd pominął, iż względem tej firmy prowadzono postępowanie kontrolne za okres od stycznia do grudnia 2008 r., w którym ustalono, że wystawiała tzw. "puste faktury", w tym również na rzecz Skarżącego. Uwadze Sądu uszły również zgromadzone w sprawie informacje, dotyczące strony formalnej działalności tego podmiotu (wykreślenie z KRS, brak deklaracji VAT-7 i PIT-4R w 2008 r., brak sprawozdania finansowego). Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł również, że liczne dowody wskazywały, iż firma ta nie korzystała z usług podwykonawców, nie zawierała kontraktów na wykonanie prac instalacyjno-montażowych i nie dysponowała sprzętem potrzebnym do wykonania specjalistycznych robót. Z protokołów zeznań osób związanych z firmą M. wynikało ponadto, że żadna z zatrudnionych w tej firmie osób nie miała jakiejkolwiek styczności z instalacjami światłowodowymi, czy też ich spawaniem lub montażem. Organy przedstawiły również szereg dowodów wskazujących na dość specyficzny sposób funkcjonowania firmy M. w profesjonalnym obrocie. Na jej kontach bankowych nie stwierdzono żadnych operacji z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, nie miała środków trwałych, a także innych urządzeń. Niektóre osoby pełniące funkcje kierownicze lub nadzorcze w spółce pełniły swoje funkcje nawet o tym nie wiedząc, inne nie miały pojęcia czym firma się zajmuje, kogo zatrudnia i z kim współpracuje. Sąd nie odniósł się również do przeprowadzonych w sprawie dowodów z dokumentów, w tym dokumentów księgowych, które miały podważyć ekonomiczny sens wynajęcia podwykonawcy do prac wykazanych w treści faktur. Skarżący, którego firma zajmowała się wykonywaniem instalacji oraz dysponowała odpowiednim sprzętem, płaciła firmie M. niekiedy więcej, aniżeli sama otrzymywała od bezpośredniego inwestora. Pominięte zostały również budzące wątpliwości wyjaśnienia Podatnika, dotyczące nawiązania współpracy z kontrahentem oraz jej zakończenia, sposobu fakturowania robót, a także gotówkowego rozliczania poszczególnych zleceń. Jeśli chodzi natomiast o nieuwzględnienie wniosków dowodowych, które w toku postępowania zgłaszał Skarżący, to Sąd w zasadzie nie wyjaśnił, z jakich powodów organy powinny je uwzględnić. Skarżący twierdził bowiem, że prace zlecał firmie M., jednakże w kontekście dowodów zgromadzonych w sprawie, nie wydaje się możliwe, aby w ten sposób roboty objęte zleceniem zostały wykonane. Okoliczność, że kontrahent Skarżącego nie korzystał z podwykonawców i nie miał pracowników, którzy mogliby te usługi wykonać, została wykazana innymi dowodami. Organ miał zatem podstawy by w oparciu o treść art. 188 Op odmówić przesłuchania świadków wymienionych we wnioskach podatnika. Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił również faktu, że samo wykonanie prac, co potwierdziliby zapewne bezpośredni inwestorzy, w żaden sposób nie podważało ustaleń dotyczących działalności firmy M. oraz jej potencjalnych możliwości w kontekście realizacji tego typu zleceń. W przypadku natomiast przesłuchania M. W. wspomnieć należy jedynie, że był on trzykrotnie, bezskutecznie wzywany w charakterze świadka, a zatem organy były niejako zmuszone wykorzystać protokoły z jego zeznań, złożonych w innych postępowaniach. Reasumując, w kontekście ustaleń, czy firma M. mogła wykonać świadczenia ujęte w treści zakwestionowanych faktur, organy zgromadziły wszechstronny i wyczerpujący materiał dowodowy, który wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji nie wymagał dalszego uzupełnienia. Sąd nie miał więc podstaw by stwierdzić, że postępowanie podatkowe było w tym zakresie niezgodne z art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 Op. WSA w Poznaniu. Naruszył zatem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 Ppsa. Zasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 141 § 4 Ppsa i to zarówno w odniesieniu do wskazań dla organu co do dalszego postępowania, przedstawienia stanu sprawy, jak również w kontekście niektórych wywodów, stanowiących wyjaśnienie podstawy rozstrzygnięcia. Mając bowiem na uwadze, że nie było w sprawie sporne, iż prace ujęte w fakturach zostały wykonane, dziwi fakt, że Sąd nakazał ich weryfikację u bezpośrednich inwestorów. Podstawą do ewentualnego zakwestionowania faktur było bowiem ustalenie, czy firma M. zrealizowała w jakikolwiek sposób (we własnym zakresie lub przy użyciu podmiotów zewnętrznych) zlecone jej świadczenia. W świetle wyjaśnień strony, żaden inny scenariusz, zakładający zlecenie tych robót podwykonawcy, w ogóle nie mógł być brany pod uwagę. Zastrzeżenia budzi również stwierdzenie Sądu, że organy założyły z góry, że spółka M. nie wykonała prac ujętych w treści faktur. Przeczą temu liczne zgromadzone dowody, które zostały włączone do akt sprawy. Nie jest również prawdą, że jedynym przeprowadzonym dowodem w sprawie było przesłuchanie strony oraz to, iż materiały z innych postępowań nie miały związku ze Skarżącym oraz z kontrolowanym okresem rozliczeniowym. Za nieprzekonywujące uznać należy ponadto stanowisko Sądu, że firma M. miała możliwości logistyczne, techniczne i finansowe do realizacji robót, a także iż mogła sprawiać wrażenie podmiotu rzetelnego i fachowego. Powyższe stwierdzenia nie zostały w zasadzie poparte jakąkolwiek dogłębną analizą. W szczególności Sąd nie skonfrontował ich z całością zgromadzonego materiału dowodowego. Nie zostało również wyjaśnione, co w kontekście zaginionej dokumentacji księgowej firmy M. miałyby, zdaniem Sądu, zrobić organy podatkowe, a także jak powyższa okoliczność wpływa na ocenę rzetelności tego podmiotu. W świetle wcześniejszych wywodów za bezpodstawne uznać należało zlecenie organom uzupełnienia materiału dowodowego o przeprowadzenie dowodu z zeznań wnioskowanych przez Skarżącego świadków. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 Ppsa orzekł jak w sentencji.