II FSK 2262/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 30 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 276/12 w sprawie ze skargi S. T. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 2011 r. nr ITPB2/415-810a/11/MU w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od S. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 15 maja 2012 r., I SA/Gd 276/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi S. T., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jak wynika z uzasadnienia wyroku we wniosku o udzielenie interpretacji przedstawiono następujący stan faktyczny: wnioskodawca we wrześniu 2008 r. sprzedał lokal mieszkalny, którego był współwłaścicielem wraz z żoną. Następnie przesłał stosowne dokumenty do Urzędu Miejskiego w G. i Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. z oświadczeniem, że uzyskane ze sprzedaży mieszkania środki przeznaczy na własne cele mieszkaniowe. W grudniu 2008 r. wnioskodawca wraz z małżonką zostali właścicielami mieszkania w R.. Pod koniec 2010 r. wnioskodawca złożył w Urzędzie Skarbowym w W. dokumenty potwierdzające przeznaczenie przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."). W sierpniu 2011 r. otrzymał wezwanie z Urzędu Skarbowego w celu uzupełnienia dokumentacji. Został również powiadomiony, że pieniądze wydatkował w sposób nieprawidłowy. Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku wskazał, że przed uzyskaniem przychodu płacił deweloperowi zaliczki z własnych oszczędności, natomiast cześć środków uzyskanych ze sprzedaży mieszkania, wydatkowana została na wykończenie nowego mieszkania jeszcze przed uzyskaniem jego prawa własności. W związku z powyższym wnioskodawca zadała pytania: - czy zapłacone deweloperowi zaliczki z własnych oszczędności przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego można uznać za wydatki na cele mieszkaniowe, które uwzględnia się w uldze podatkowej ? - czy wydatki przeznaczone na wykończenie mieszkania, które zostały poniesione jeszcze przed uzyskaniem prawa jego własności, można uznać, w uzasadnionych przypadkach za wydatki na cele mieszkaniowe podlegające zwolnieniu? W ocenie wnioskodawcy zapłacone deweloperowi zaliczki z własnych oszczędności przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego należy uznać za zwalniające z opodatkowania. Z opodatkowania zwalniają także wydatki na wykończenie mieszkania poniesione przed podpisaniem aktu notarialnego. Minister Finansów nie zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy i w zaskarżonej interpretacji uznał, że warunkiem uzasadniającym zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. jest wydatkowanie przychodu na remont lub modernizację lokalu mieszkalnego stanowiącego własność lub współwłasność podatnika lub do którego przysługuje mu spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Zatem sam fakt wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na remont i modernizacje lokalu mieszkalnego, do którego wnioskodawca nie miał jeszcze prawa własności nie uprawnia do skorzystania z przedmiotowej ulgi. Za objęte zwolnieniem nie można uznać również zaliczek zapłaconych deweloperowi z własnych oszczędności przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Warunkiem uzasadniającym zastosowanie tego zwolnienia jest bowiem wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży, a za takie nie można uznać własnych oszczędności. 2. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, wnioskodawca wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Podniósł, że zamiana mieszkania była podyktowana ważnym interesem podatnika. Skarżący nie zgodził się z twierdzeniem organu, iż zapłacenie zaliczki deweloperowi z własnych oszczędności na zakup lokalu mieszkalnego oraz wydatki związane z wykończeniem lokalu mieszkalnego, do którego nie posiadał jeszcze prawa własności nie mieszczą się w dyspozycji art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. 3. Sąd pierwszej instancji uwzględniając zarzuty skargi wskazał, że podstawę prawna rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy stanowi art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588). Zdaniem Sądu okolicznością decydująca o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na cele w nim wskazane i w terminach w nim zakreślonych. Sąd podkreślił przy tym, iż przedmiotowe zwolnienie jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jaki jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Powodem wprowadzenia tego przepis było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Dalej Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał na orzecznictwo sądów administracyjnych, które nakazuje przy interpretowaniu normy prawa podatkowego decydujące znaczenie nadać wykładni językowej. Dokonując wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 32 w zw. z art. 21 ust. 16 u.p.d.o.f. Sąd stwierdził, że podatnik nie musi posiadać tytułu własności budynku lub lokalu mieszkalnego w dacie ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe. Przepis art. 21 ust. 15 u.p.d.o.f. stanowi o tym, ze za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. uważa się budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego. Nie przesądza więc, że własność lokalu mieszkalnego powinna przysługiwać podatnikowi w dacie ponoszenia wydatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał także, że interpretacja językowa powyższej regulacji przyjęta przez organ podatkowy w sposób nieuzasadniony utrudnia lub uniemożliwia skorzystania podatnikom ze zwolnienia opisanego w tym przepisie. Z drugiej strony w ocenie Sądu, nadmiernego rygoryzmu przy wykładni tego przepisu nie można tłumaczyć obawą nadużyć. Organ podatkowy badając prawidłowość skorzystania z ulgi ocenia, czy wydatki poniesione w okresie dwóch lat od daty uzyskania środków ze sprzedaży lokalu mieszkalnego zostały przeznaczone na własny budynek lub lokal mieszkalny. Ustalenia, że podatnik nie jest właścicielem budynku lub lokalu mieszkalnego oznaczać będzie, że nie może skorzystać z przedmiotowego zwolnienia. Zdaniem Sądu skoro przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) w zw. z art. 21 ust. 16 u.p.d.o.f. dopuszcza, w wyniku wykładni językowej dwa równoprawne wnioski, a jeden z nich zyskuje dodatkowe wsparcie w wykładni celowościowej, to zdaniem Sądu przyjąć należy, że wykładnia ta jest prawidłowa. 4. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez Ministra Finansów. W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."), organ podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e), art. 21 ust. 16 u.p.d.o.f. w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż posiadanie przez skarżącego tytułu własności budynku lub lokalu mieszkalnego w dacie ponoszenia wydatków na własne cele mieszkaniowe nie jest niezbędnym warunkiem skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości. Wskazując na powyższe zarzuty organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Ponadto wniesiono o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna jest zasadna, albowiem Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) w zw. art. 21 ust. 16 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu kasacyjnego przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle, z wyłączeniem wykładni rozszerzającej. Interpretator powinien się opierać na rezultatach wykładni językowej i dopiero, gdy ta prowadzi do niedających się usunąć wątpliwości, korzystać z wykładni systemowej, a jeżeli i ta nie doprowadziła do usunięcia wątpliwości interpretacyjnych, to wolno posłużyć się wykładnią funkcjonalną. Wbrew twierdzeniom Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku bez znaczenia jest również kwalifikacja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. jako normy celu społecznego. Wystarczającym zatem dla odkodowania normy prawnej zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) w zw. z art. 21 ust. 16 u.p.d.o.f. jest zastosowanie wykładni językowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 94/12, dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Celem wprowadzenia zwolnienia podatkowego, co podkreśla się w orzecznictwie, było ułatwienie podatnikom poprawy sytuacji mieszkaniowej. Premiowane jest, więc faktyczne spełnienie zakładanych przez ustawodawcę celów, a nie jedynie potencjalne ich zapewnianie np. w formie umowy przedwstępnej. Treścią umowy przedwstępnej jest, bowiem jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przyrzeczonej to jest przenoszącej własność, lecz umowa ta tej własności sama nie przenosi. Przeniesienie własności nieruchomości wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego i tylko umowa zawarta w tej formie może przenieść jej własność. W rezultacie brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tej nieruchomości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1560/10, dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Inna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. prowadzić może do łatwego obejścia prawa. Umowa przedwstępna nie musi zostać, bowiem wykonana i może zdarzyć się sytuacja, że nigdy nie dojdzie do nabycia nieruchomości w niej opisanej. Podatnik natomiast może w oparciu o przepisy prawa cywilnego odzyskać wpłaconą zaliczkę i pomimo tego, że faktycznie środki nie zostaną przeznaczone na zakup nieruchomości celowej, skorzysta ze zwolnienia podatkowego. W przypadku braku umowy przenoszącej własność nie można uznać, że faktycznie wydatek został poczyniony na tak określony cel. Wobec tego, nie można zaakceptować stanowiska Sądu pierwszej instancji, o możliwości zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) w zw. z art. 21 ust. 16 u.p.d.o.f., z opodatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, a przeznaczonych na wykończenie budynku mieszkalnego przed jego faktycznym nabyciem. Ze zwolnienia tego korzystają bowiem przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) u.p.d.o.f., w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie w art. 21 ust. 16 u.p.d.o.f. ustawodawca określił, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takim prawie. Zatem, treść tego przepisu, jednoznacznie wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia do przychodów osoby niebędącej jego właścicielem, w rozumieniu ust. 16 art. 21 u.p.d.o.f., w chwili ponoszenia wydatków na remont i modernizację lokalu. Z tych przyczyn na podstawie art. 188 p.p.s.a. zaskarżony wyrok należało uchylić w całości oraz oddalić skargę. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).