I GSK 46/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Maria Jagielska Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 20 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 1 października 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 533/14 w sprawie ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [...] na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 zł (sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 1 października 2014 r., I SA/Sz 533/14, w wyniku rozpoznania skargi [...] (dalej: spółka) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego, oddalił skargę. Sąd wskazał, że we wniosku z 20 sierpnia 2013 r. uzupełnionym pismami z 16 września, 21 i 29 października 2013 r. spółka oświadczyła, że zamierza dokonać rozlewu wódki (alkoholu etylowego) nabytej od syndyka masy upadłości razem z przedsiębiorstwem w upadłości likwidacyjnej. Spółka wyjaśniła, że proces produkcji wyrobów spirytusowych dotyczy różnych technologii, tj. produkcji wódek czystych, gatunkowych i naturalnych. Spółka poinformowała, że w skład nabytego przedsiębiorstwa wchodziły różne rodzaje i ilości wyrobów akcyzowych, zgromadzone w magazynach i beczkach. Od nabytej ilości alkoholu została naliczona i ustalona akcyza w momencie likwidacji przedsiębiorstwa (decyzje określające zobowiązanie podatkowe za: grudzień 2008 r. i za miesiące od stycznia 2009 r. do maja 2010 r.), a powstałe w wyniku tego zobowiązanie zostało zgłoszone przez wierzyciela do masy upadłościowej. Spółka nie jest obecnie podmiotem prowadzącym skład podatkowy. Jednak w przyszłości zamierza wprowadzić wyroby, których dotyczy wniosek do składu podatkowego. Spółka wskazała, że mając na uwadze zasadę jednokrotności opodatkowania wyrażoną w art. 8 ust. 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752; dalej: u.p.a. z 2008 r.), wyroby pozyskane od syndyka masy upadłości w związku z wydanymi przez organ decyzjami określającymi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym posiadają status wyrobów z zapłaconą akcyzą (na podstawie art. 317 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm.) i jednocześnie wyroby te znajdują się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Wskazała, że działanie spółki spowoduje powstanie gotowych wyrobów – wódki czystej, wódki kolorowej, whisky – który będzie się ostatecznie różnił od komponentów ze sobą niepołączonych, czyli jednocześnie doprowadzi do zmiany właściwości organoleptycznych czy fizykochemicznych użytych do produkcji tych wyrobów, ale obejmie także produkty gotowe znajdujące się w Magazynie Gotowych Wyrobów oraz wzorce laboratoryjne, które nie będą poddane procesowi produkcji. Nabyte przez spółkę wyroby zostały zadeklarowane w ostatniej złożonej deklaracji akcyzowej przez upadłego. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, spółka zadała pytania: 1. Czy w momencie nabycia przez spółkę ciążył na niej obowiązek zapłaty akcyzy, skoro Dyrektor Izby Celnej naliczył podatek akcyzowy od wyrobów akcyzowych upadłego przedsiębiorstwa w związku z zamknięciem składu podatkowego? 2. Czy sprzedaż (odsprzedaż) alkoholu zakupionego przez spółkę wraz z nabyciem przedsiębiorstwa w upadłości likwidacyjnej w formie nieprzetworzonej innym podmiotom spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym? 3. Czy sprzedaż wyrobów akcyzowych (w szczególności - wódki czyste, wódki kolorowe, whisky), powstałych w procesie produkcji z alkoholu nabytego wraz z upadłym przedsiębiorstwem, spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, spółka stwierdziła, że z uwagi na jednofazowy charakter opodatkowania, skoro w stosunku do wyrobów akcyzowych powstał obowiązek podatkowy na skutek zamknięcia składu podatkowego, a więc jednej z czynności konstytuujących powstanie obowiązku podatkowego, to nie może ten obowiązek w stosunku do tych samych wyrobów powstać po raz drugi. W ocenie spółki, w momencie nabycia przez nią upadłego przedsiębiorstwa nie ciążył obowiązek zapłaty akcyzy za nabyte wraz z przedsiębiorstwem wyroby akcyzowe, gdyż organ naliczył podatek akcyzowy od powyższych wyrobów w związku z zamknięciem składu podatkowego. W związku z powyższym obowiązek podatkowy powstał w dniu zamknięcia składu podatkowego spółki upadłej, a kwoty naliczonego podatku akcyzowego należnego weszły do masy upadłości i co za tym idzie obowiązek ich uiszczenia nie spoczywa na spółce. W konsekwencji sprzedaż ww. alkoholu etylowego nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Jednocześnie, produkcja i sprzedaż wyrobów akcyzowych powstałych z ww. alkoholu etylowego nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Spółka wskazała, iż przedstawiona wykładnia została dokonana zarówno na gruncie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a. z 2004 r.), jak i ustawy z 2008 r., gdyż obowiązek podatkowy w przypadku wyrobów akcyzowych objętych wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej powstał w części na gruncie u.p.a. z 2004 r. Uzasadniając stanowisko spółka powołała wydane w analogicznych sprawach interpretacje indywidualne oraz wyrok WSA w Poznaniu z 20 października 2011 r. sygn. akt III SA/Po 643/11. W interpretacji indywidualnej z [...] grudnia 2013 r. Ministra Finansów, uznał, że stanowisko spółki: 1. jest prawidłowe w zakresie obowiązku zapłaty akcyzy z tytułu nabycia wyrobów akcyzowych od syndyka, 2. jest prawidłowe w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży alkoholu etylowego innym podmiotom w formie nieprzetworzonej nabytego uprzednio od syndyka, 3. jest nieprawidłowe w zakresie powstania obowiązku podatkowego w związku z produkcją wyrobów akcyzowych powstałych z alkoholu etylowego nabytego od syndyka. Uzasadniając swoje stanowisko, dotyczące pytania nr 3, organ uznał, że jeżeli sprzedane przez syndyka wyroby akcyzowe (alkohol etylowy) zostaną przez spółkę poddane w składzie podatkowym określonym czynnościom mieszczącym się w zakresie ustawowej definicji produkcji (np. oczyszczanie, rozlewanie), wówczas doszłoby do pojawienia się wyprodukowanego nowego wyrobu akcyzowego (np. wódki), do którego nie miałyby już zastosowania przepisy u.p.a. z 2004 r., lecz w całości przepisy u.p.a. z 2008 r., co skutkowałoby powstaniem obowiązku podatkowego w związku z produkcją nowych wyrobów akcyzowych. Organ stanął na stanowisku, iż w cyklu produkcji nowego wyrobu akcyzowego (z użyciem wyrobu akcyzowego nabytego od syndyka), do którego znajdowałyby zastosowanie przepisy u.p.a. z 2008 r., nabyte wyroby akcyzowe mogą zostać objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy i wprowadzone do składu podatkowego spółki. Produkcja przedmiotowego wyrobu odbywałaby się w składzie podatkowym, z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych, od których akcyza nie została zapłacona w wysokości równej lub wyższej od kwoty akcyzy przypadającej do zapłaty od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych, co pozostawałoby w zgodzie z art. 47 ust. 1 pkt 1 u.p.a. z 2008 r. W takiej sytuacji powstały w wyniku produkcji nowy wyrób akcyzowy, będzie klasyfikowany do innego kodu CN niż alkohol etylowy użyty do jej wytworzenia. W związku z powyższym produkcja w składzie podatkowym wyrobów akcyzowych (wódka i whisky), powstałych z nabytego od syndyka alkoholu etylowego będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.a. z 2008 r. Spółka, nie zgadzając się ze stanowiskiem odnoszącym się do pytania nr 3, wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej. Organ w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Sąd I instancji wyrokiem z 1 października 2014 r. oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy produkcja wyrobów akcyzowych (wódki, whisky), powstałych w procesie produkcji z alkoholu nabytego wraz z upadłym przedsiębiorstwem, spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Czy w sprawie mamy do czynienia z tym samym wyrobem akcyzowym, tj. nabytym od syndyka oraz uzyskanym z poddanym procesom produkcji. W ocenie Sądu ustalenia wymagało, czy czynności spółki wykonywane w toku procesów technologicznych, które zamierza przeprowadzić z nabytym od syndyka alkoholem etylowym mieszczą się w pojęciu "produkcja alkoholu etylowego", którym ustawodawca posługuje się w art. 93 ust. 2 u.p.a. z 2008 r. i czy dochodzi do wytworzenia nowego wyrobu akcyzowego. O ile bowiem spółka wskazuje, że produkuje, to nie godzi się z konstatacją organu, że dochodzi we wskazanej sytuacji do wytworzenia nowego wyrobu akcyzowego. Sąd przywołał treść art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.a. z 2008 r. zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest produkcja wyrobów akcyzowych. Następnie wskazał na treść art. 8 ust. 6 u.p.a. z 2008 r. zgodnie z którym – jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Sąd wskazał także, że zgodnie z art. 93 ust. 1 u.p.a. z 2008 r. do alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy zalicza się: 1) wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej; 2) wyroby objęte pozycjami CN 2204, 2205 i 2206 00, o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 22% objętości; 3) napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony alkohol etylowy. Produkcją alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie, przetwarzanie, oczyszczanie, skażanie lub odwadnianie alkoholu etylowego, a także jego rozlew (art. 93 ust. 2 u.p.a. z 2008 r.). Podstawą opodatkowania alkoholu etylowego jest liczba hektolitrów alkoholu etylowego 100% vol. w temperaturze 20°C zawartego w gotowym wyrobie (art. 93 ust. 3 u.p.a. z 2008 r.). Stawka akcyzy na alkohol etylowy wynosi 5.704,00 zł od 1 hektolitra alkoholu etylowego 100% vol. zawartego w gotowym wyrobie (art. 93 ust. 4 u.p.a. z 2008 r.). Sąd zgodził się ze stanowiskiem organu, że brak obowiązku zapłaty akcyzy w omawianym zakresie nie przysługuje bezwarunkowo. Sąd wskazał, że zasadą wyrażoną w przepisach prawa krajowego oraz unijnego [Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. L 76 Z 23.3.1992, str. 1 ze zm.)] jest poddanie wyrobów alkoholowych opodatkowaniu akcyzą. Wprowadzenie do obrotu rynkowego alkoholu etylowego bez akcyzy spowodowałoby pogorszenie warunków konkurencji między podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą w krajach Unii Europejskiej. Ponadto na konieczność poddania alkoholu etylowego opodatkowaniu akcyzą po poddaniu go procesom technologicznym wpływ ma okoliczność powstania zupełnie nowego produktu (tj. o zmienionych właściwościach organoleptycznych i fizykochemicznych). Dodatkowo powstałe w wyniku procesu przetworzenia wyroby akcyzowe będą klasyfikowane według innego kodu CN niż alkohol etylowy użyty do wytworzenia. Znajduje to potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, w którym pojęcie "producenta" interpretuje się szeroko i przyjmuje, że jest to podmiot uzyskujący w toku prowadzonej działalności gotowe wyroby akcyzowe. Z kolei gotowe wyroby akcyzowe to te, które nie podlegają u producenta dodatkowej obróbce, stanowią kompletną całość zgodnie z technicznymi warunkami umowy lub odbioru i zostały przyjęte przez kontrolę u producenta. Szerokie rozumienie pojęcia "producent" oraz zdefiniowanego przez ustawodawcę pojęcia "produkcja" przesądza o konieczności poddania wyrobów akcyzowych uzyskiwanych w trakcie kształtowania i przekształcania ich właściwości fizycznych lub chemicznych. W ocenie Sądu opowiedzenie się za takim sposobem rozumienia terminu "produkcja" oznacza, iż poddanie zakupionego od syndyka alkoholu etylowego procesom technologicznym obejmującym: napoje spirytusowe – zestawianie, leżakowanie, filtracja, rozlew do opakowań jednostkowych oraz wódki naturalne – leżakowanie surowych spirytusów, kupażowanie, sporządzanie zestawów, leżakowanie, stabilizacja, uznać należy za wytworzenie nowego wyrobu akcyzowego. Nie budzi bowiem wątpliwości, że spółka będzie w przyszłości producentem, na co sama wskazała formułując stan faktyczny sprawy i prezentując skrót procesów technologicznych, którym zamierza poddać zakupione wyroby akcyzowe, w prowadzonym przez siebie składzie podatkowym. Opodatkowanie zatem wyrobu akcyzowego przez spółkę, należy rozpatrywać w kontekście regulacji art. 8 ust. 1-5 u.p.a. z 2008 r., zawierającego zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą, a w szczególności art. 8 ust. 1 u.p.a. z 2008 r. (tj. produkcja wyrobów akcyzowych). W takim przypadku mamy do czynienia z produkcją wyrobu akcyzowego, powstaje nowy wyrób akcyzowy, od którego należna akcyza nie została uiszczona – co także wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Brak jest tożsamości wyrobu nabytego od syndyka i powstałego po poddaniu procesom technologicznym. Komponent a wyrób, to w okolicznościach niniejszej sprawy, dwa odmienne towary akcyzowe. Sąd uznał, że zarzuty naruszenia art. 4 ust. 5 u.p.a. z 2004 r. i art. 8 ust. 6 u.p.a. z 2008 r. są nietrafne, w związku z tym, że pojęcie inne czynności opodatkowane akcyzą, o których mowa w ww. przepisach dotyczy tych samych wyrobów akcyzowych. We wskazanym przez spółkę stanie faktycznym wyroby akcyzowe uzyskane w toku procesów technologicznych nie będą już tymi samymi wyrobami, lecz nowymi i na tej podstawie powstanie w stosunku do nich obowiązek podatkowy. Reasumując Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organu co do powstania obowiązku podatkowego z tytułu produkcji alkoholu, nie zmienia tego wskazywany w skardze sposób ustalania podstawy opodatkowania wyrobu akcyzowego. Sąd dodał, że nie może odnieść skutku zarzut co do skutków zmiany stanowiska Ministra Finansów w indywidualnych interpretacjach skierowanych do osób trzecich, na podstawie których podjęła spółka decyzje inwestycyjne, ponieważ ochrona wynikająca z interpretacji podatkowych służy wyłącznie podmiotom, do których jest skierowana, a nadto nie może ona znosić obowiązku podatkowego. Kasator kwestiowanemu wyrokowi – na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) – zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 4 ust. 5 u.p.a. z 2004 r. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez Sąd w zaskarżonym wyroku, iż w przypadku spółki na skutek produkcji wyrobów będących alkoholem etylowym z wykorzystaniem alkoholu etylowego nabytego od syndyka (wobec którego obowiązek podatkowy powstał przed 1 marca 2009 r.), może wobec alkoholu etylowego zawartego w wyprodukowanych wyrobach powstać obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym; - art. 4 ust. 5 u.p.a. z 2004 r. poprzez jego niezastosowanie w sprawie; - art. 8 ust. 6 u.p.a. z 2008 r. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez Sąd w zaskarżonym wyroku, iż w przypadku spółki na skutek produkcji wyrobów będących alkoholem etylowym z wykorzystaniem alkoholu etylowego nabytego od syndyka (wobec którego obowiązek podatkowy powstał po 1 marca 2009 r.), może wobec alkoholu etylowego zawartego w wyprodukowanych wyrobach powstać obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym; - art. 8 ust. 6 u.p.a. z 2008 r. poprzez jego niezastosowanie w sprawie. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. kasator zarzucił naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku i brak przedstawienia uzasadnienia dla uznania zarzutów naruszenia art. 4 ust. 5 u.p.a. z 2004 r. i art. 8 ust. 6 u.p.a z 2008 r. za nieuprawnione, w związku ze wskazaniem przez spółkę, że na skutek produkcji alkoholu etylowego z wykorzystaniem alkoholu etylowego nabytego od syndyka nie powstanie dodatkowa ilość alkoholu etylowego 100% vol. w temperaturze 200 C. Organ nie skorzystał z prawa złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Przedmiotem rozpoznania przez Sąd I instancji była skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Spór sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia czy na skutek produkcji nowych wyrobów (wódki, whisky) z wykorzystaniem alkoholu etylowego (co do którego zostały wydane decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w akcyzie w stosunku do upadłego przedsiębiorstwa), może powstać zobowiązanie podatkowe od wyprodukowanych i sprzedanych wyrobów akcyzowych. Przy czym wskazać należy, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej brak jest informacji, czy podatek akcyzowy określony w decyzjach został zapłacony. Skarżąca kasacyjnie spółka stoi na stanowisku, że z uwagi na jednofazowy charakter opodatkowania akcyzą, wyrażony w przepisach art. 4 ust. 5 u.p.a. z 2004 r. i art. 8 ust. 6 u.p.a z 2008 r., nie może ten obowiązek, w stosunku do tych samych wyrobów, powstać po raz drugi. Zwraca uwagę, że w ramach procesów produkcji nie zostanie wyprodukowana lub dodana dodatkowa ilość alkoholu etylowego 100% vol. w temperaturze 20oC niż zawarta w alkoholu etylowym zużytym do produkcji. W ocenie zaś organu, zaakceptowanej przez Sąd I instancji, poddanie nabytego od syndyka alkoholu etylowego procesom technologicznym o charakterze produkcyjnym powoduje powstanie nowego wyrobu akcyzowego (napoju alkoholowego) przynależnego do innego kodu CN. Oznacza to, że przepisy art. 4 ust. 5 u.p.a. z 2004 r. i art. 8 ust. 6 u.p.a. z 2008 r. statuujące zasadę jednokrotności płatności podatku akcyzowego, nie będą naruszone, ponieważ pojęcie "inne czynności opodatkowane akcyzą", o których mowa w tych przepisach, dotyczą "tych samych wyrobów akcyzowych". Tymczasem w tym przypadku będziemy mieli do czynienia z innym produktem. Sąd I instancji stwierdza równocześnie, że nie zmienia tego stanowiska wskazywany w skardze sposób ustalania podstawy opodatkowania wyrobu akcyzowego. W sytuacji sformułowania w skardze kasacyjnej obu zarzutów z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. należy rozpocząć od rozpoznania zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, tj. punktu 2 tego przepisu. W ramach tego zarzutu skarżąca kasacyjnie sformułowała zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut ten nie jest usprawiedliwiony. Wprawdzie trafne są wywody autora skargi kasacyjnej co do wymogów uzasadnienia wyroku jak i co do prezentowanej w orzecznictwie interpretacji tego przepisu. W rozpatrywanym przypadku brak jest jednak podstaw by twierdzić, że zastrzeżenia stawiane pisemnym motywom rozstrzygnięcia były tego rodzaju, żeby uniemożliwiły stronom możliwość wdania się w spór z uwagi na wyraźny brak wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia i przedstawionej argumentacji. Podkreślenia wymaga, że art. 141 § 4 p.p.s.a., jako przepis prawa procesowego, może być skuteczną podstawą kasacyjną tylko w razie wykazania, że jego naruszenie mogło mieć wpływ – i to istotny – na wynik sprawy. Wykazania takiego związku w tej sprawie skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego nie dopatrzył się. Sąd I instancji w sposób jasny i wyraźny wypowiedział się co do zarzutów naruszenia art. 4 ust. 5 u.p.a. z 2004 r. i art. 8 ust. 6 u.p.a z 2008 r., wskazał także, choć lakonicznie, dlaczego uważa, że sposób ustalenia podstawy opodatkowania wyrobu akcyzowego nie wpływa na prawidłowe stanowisko Ministra Finansów przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Przechodząc do oceny zarzutów materialnych z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przypomnieć należy, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązek podatkowy, w stosunku do alkoholu etylowego znajdującego się w składzie podatkowym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, powstał na skutek zamknięcia składu podatkowego. W przypadku alkoholu etylowego wobec którego obowiązek podatkowy powstał przed 1 marca 2009 r. przepisem określającym ten moment był przepis art. 29 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 u.p.a. z 2004 r. zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje również w przypadku cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego (ust. 1 pkt 1); w przypadkach, w których mowa w ust. 1, obowiązek podatkowy powstaje w dniu sporządzenia spisu z natury, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia cofnięcia zezwolenia, zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu lub likwidacji przedsiębiorstwa podatnika (ust. 4). W przypadku zaś alkoholu etylowego wobec którego obowiązek podatkowy powstał po 1 marca 2009 r., przepisem określającym ten moment był art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.a. z 2008 r. zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z dniem cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. W związku z powyższym, nie ulega wątpliwości, że w obu stanach prawnych w momencie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego powstało zobowiązanie podatkowe w akcyzie w stosunku do alkoholu etylowego, który znajdował się w składzie podatkowym. Zgodnie z art. 8 ust. 6 u.p.a. z 2008 r. (podobnie jak we wcześniejszym art. 4 ust. 5 u.p.a. z 2004 r.), jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1 tego artykułu, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. W związku z określoną w powyższym przepisie zasadą jednokrotnego opodatkowania akcyzą, jeżeli w stosunku do alkoholu etylowego zakupionego przez spółkę powstał wcześniej obowiązek podatkowy i po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy została zadeklarowana kwota należnej akcyzy, to nie powstanie obowiązek podatkowy w stosunku do tego alkoholu etylowego na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą. Jednak zaznaczyć należy, że pojęcie "innej czynności opodatkowanej akcyzą" użyte w art. 8 ust. 6 u.p.a. (podobnie jak w art. 4 ust. 5 u.p.a. z 2004 r.) – tak jak trafnie to przyjął Sąd I instancji – odnosi się tylko i wyłącznie do czynności, których przedmiotem są te same wyroby, w stosunku do których powstał wcześniej obowiązek podatkowy. Zauważyć przy tym należy, że zasada jednokrotnego opodatkowania akcyzą ma zastosowanie w opisanym przez spółkę zdarzeniu przyszłym do zakupionego wyrobu akcyzowego (alkoholu etylowego), ale w przypadkach: samego obowiązku zapłaty akcyzy z tytułu jego nabycia od syndyka, a także w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży nabytego alkoholu etylowego innym podmiotom w formie nieprzetworzonej, co potwierdziły pozytywne odpowiedzi na dwa pierwsze pytania wnioskodawcy, ale już nie do wyrobu z niego wyprodukowanego, który stanowi inny wyrób akcyzowy. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.a. z 2008 r. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest produkcja wyrobów akcyzowych. W myśl zaś art. 93 ust. 2 u.p.a. produkcją alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie, przetwarzanie, oczyszczanie, skażanie lub odwadnianie alkoholu etylowego, a także jego rozlew. Oznacza to, że w opisanej we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej sytuacji, mamy do czynienia z nowym wyrobem akcyzowym i obowiązek podatkowy z tytułu produkcji wyrobów akcyzowych powstanie, w stosunku do wyprodukowanego alkoholu etylowego (wódki, whisky), a nie alkoholu etylowego zużytego w toku tej produkcji. Co istotne i warte podkreślenia jest to, że skarżąca kasacyjnie spółka produkcję nowych wyrobów akcyzowych w postaci m.in. whisky, wódki z wykorzystaniem alkoholu etylowego, będzie musiała prowadzić w składzie podatkowym. Obowiązek taki wynika z art. 47 ust. 1 pkt 1 u.p.a., który przewiduje możliwość wyłączenia z produkcji w składzie podatkowym tylko wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona w wysokości równej lub wyższej od kwoty akcyzy przypadającej do zapłaty od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych. Tak więc sama deklaracja obowiązku podatkowego w akcyzie nie jest wystarczająca do zwolnienia podatnika z konieczności prowadzenia takiej produkcji w składzie podatkowym. Oznacza to, że ustawodawca w przypadku braku zapłaty podatku akcyzowego, kładzie nacisk na kontrolę obrotu takimi wyrobami akcyzowymi, tak aby podatek ten "nie uciekł" i został uiszczony. Podkreślić również należy, że ustawodawca przewidział sytuację, która zapobiega podwójnemu uiszczeniu podatku akcyzowego przez podatnika, stanowiąc w art. 21 ust. 8 u.p.a. z 2008 r., że kwota akcyzy należna od danych wyrobów akcyzowych wyprodukowanych w składzie podatkowym lub poza składem podatkowym, zgodnie z art. 47 ust. 1 pkt 1 u.p.a., może być obniżona o akcyzę zapłaconą od zużytych do ich wyprodukowania składników będących wyrobami akcyzowymi. Oznacza to, że jeżeli akcyza od alkoholu etylowego zużytego przez wnioskodawcę do produkcji w składzie podatkowym m.in. wódek, whisky zostanie faktycznie zapłacona (w tym wypadku zaspokojona z masy upadłościowej), to kwota podatku akcyzowego należna od tych wytworzonych nowych alkoholi może zostać obniżona o akcyzę zapłaconą od zużytego do ich produkcji alkoholu etylowego. W ten sposób zasada jednokrotności zapłaty podatku akcyzowego nie zostanie naruszona i nie dojdzie do podwójnej zapłaty akcyzy. Tym samym wbrew stanowisku kasatora zostanie zachowana zasada jednokrotności opodatkowania akcyzą również w przypadku produkcji w rozumieniu ustawy akcyzowej. Przyjmując powyższe stanowisko za prawidłowe, bez znaczenia pozostaje – tak jak trafnie stwierdził Sąd I instancji – sposób ustalenia podstawy opodatkowania wyrobu akcyzowego o jakim mowa w art. 93 ust. 3 u.p.a. z 2008 r. Prawidłowo w związku z tym uznał Sąd I instancji, że zaskarżona interpretacja nie naruszała przepisów prawa materialnego. Nie miał zatem podstaw do uchylenia interpretacji na podstawie art.146 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił w związku z tym skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).