I SA/Sz 655/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.),, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 października 2014 r. sprawy ze skargi "P" - Spółki z ograniczona odpowiedzialnością z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. oddala skargę. Decyzją z dnia 26.03.2012 r., nr [...] , Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 21.12.2011 r., nr[. [...], w której określono Spółce z o.o. "P." z siedzibą w Z w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia roku 2009 nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (za styczeń, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień) oraz zobowiązanie podatkowe (za luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec). Uzasadniając takie rozstrzygnięcie w sprawie organ odwoławczy wskazał, że spółka z o.o. "P." w 2009 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej oraz detalicznej paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw. Posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi na okres do dnia 10.08.2011 r. Na podstawie postanowienia z dnia 5.05.2011 r. wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej , wszczęto wobec spółki "P." postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2008 r. do grudnia 2009 r. W ramach tego postępowania dokonano badania ksiąg Spółki za okres od 1.12.2008 r. do 31.12.2009 r., sporządzając z tej czynności protokół. Pismem z 5.12.2011 r. Strona - za pośrednictwem pełnomocnika - wniosła zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu badania ksiąg, wskazując w szczególności, że dokumentacja finansowa Spółki za okres od grudnia 2008 r. do lipca 2009 r. została zabezpieczona przez Prokuraturę Okręgową , w związku z prowadzonym postępowaniem (sygn. akt[...] ). W trakcie kontroli ustalono, że spółka "P." w III kwartale 2009 r. dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, tj. nabyła opony DUNLOP, komputer używany COMPAQ, ACER oraz dokumenty biurowe z kraju Unii Europejskiej. Transakcje te zostały udokumentowane fakturami VAT wewnętrznymi z dnia 31.08.2009 r. na łączną kwotę netto [...] zł, 22% podatek od towarów i usług [...] zł, kwotę brutto [...] zł. Kontrolujący stwierdzili, że w informacji podsumowującej o dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostawach/nabyciach towarów VAT-UE za III kwartał 2009 r. Spółka wskazała nabycie od podmiotu niemieckiego w kwocie brutto [...] zł, zamiast w kwocie netto [...] zł, natomiast w korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za sierpień 2009 r. złożonej w dniu 25.01.2011 r. Spółka po stronie rozliczenia podatku należnego jak i naliczonego nie wykazała wartości netto z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowych w kwocie [...] zł oraz podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł, czym naruszyła art. 86 ust. 2 pkt 4 i ust. 10 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwaną dalej: "u.p.t.u.". W toku postępowania kontrolnego ustalono także, że spółka "P." zaewidencjonowała w rejestrach zakupu VAT nabycia oleju napędowego na podstawie faktur VAT, w których jako wystawcy widnieją: 1) Przedsiębiorstwo Produkcyjno Usługowe "P." spółka z o.o. w Z. , 2) "R. " spółka z o.o. w B. , 3) "1. " spółka z o.o. w Z. . W rejestrze zakupów za styczeń 2009 r. Spółka zaewidencjonowała fakturę VAT nr [...] z 19.12.2008 r. (data wpływu: 31.12.2008 r.), wskazując jako jej wystawcę ww. spółkę PPU "P." (wartość netto faktury – [...] zł, 22 % podatek od towarów i usług – [...] zł, wartość brutto – [...] zł). Podatek naliczony Spółka ujęła do rozliczenia w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń 2009 r. Zlecone Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej czynności sprawdzające nie zostały przeprowadzone, bowiem próby kontaktu ze spółką "P." okazały się bezskuteczne. Prezes zarządu spółki "P.", który w dniu 28.06.2011 r. stawił się w ww. Urzędzie, przekazał kopie dokumentów organizacyjnych spółki, z których wynikało, że w dniu 2.03.2011 r. udziały w spółce zostały sprzedane innej osobie, a spółka będzie prowadziła działalność w J. Ponadto poinformowano, że dokumenty księgowe spółki "P." za lata 2008-2009 zostały zabezpieczone przez prokuraturę w Z. , w związku z prowadzonym postępowaniem karnym. W związku z tym nie ustalono danych osobowych osób ze strony wystawcy spornej faktury, mogących brać udział w transakcjach handlowych dotyczących obrotu olejem napędowym. Nie uzyskano też dowodów, że spółka "P." dysponowała odpowiednią bazą paliwową i siłą roboczą do jej obsługi, czy też pojazdami przeznaczonymi do transportu paliw płynnych. Nie ustalono również firm transportowych obcych, mogących dokonywać transportu oleju napędowego, będącego przedmiotem tej transakcji. W dokumentacji księgowej "P." nie stwierdzono przedmiotowej faktury VAT dotyczącej nabycia paliwa w ww. kwotach. Z zapisów księgowych konta finansowego 202-2-1-4 "Rozrachunki P." wynika natomiast, że zaksięgowano na nim zakup oleju napędowego w kwocie brutto [...] zł, którą uregulowano 19.12.2008 r., w formie przelewu bankowego. W dokumentacji "P." nie stwierdzono także atestów jakości zakupionego oleju napędowego od ww. firmy, umów o współpracy ze spółką "P.", ani do kogo należał transport tego oleju oraz źródła jego pochodzenia. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że przepisy prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług (art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.) określają, iż prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powstaje wyłącznie wtedy, gdy podatnik posiada faktury zakupu/nabycia (oryginał lub duplikat faktury) dokumentujące zakup/nabycie towarów lub usług. Obowiązek posiadania faktur stanowiących podstawę obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynika także z art. 112 u.p.t.u., natomiast z art. 106 ust. 1 tej ustawy wynika, że faktura jest podstawowym dokumentem, który spełnia zarówno funkcję księgową (dokumentuje transakcje), jak i podatkową, a mianowicie stanowi podstawę dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, co oznacza, że prawo do odliczenia podatku naliczonego może być przez podatnika realizowane wyłącznie na podstawie otrzymanych oryginałów faktur zakupu/nabycia towarów i usług lub ich duplikatów. W związku z tym organ uznał, że brak jest dowodów potwierdzających, iż transakcja objęta fakturą VAT nr [...] , z dnia 19.12.2008 r., której brak stwierdzono w zbiorach dokumentów Spółki, została faktycznie zawarta. Organ wskazał przy tym, że w celu wyjaśnienia, czy transakcja dotycząca nabycia oleju napędowego na podstawie ww. faktury VAT została zawarta, przesłuchano w charakterze strony prezesa zarządu spółki "P.", który zeznał, że nie zna właściciela firmy "P.", nie uczestniczył też bezpośrednio w zawieraniu transakcji - uczestniczył w tym A.W. , który był odpowiedzialny za współpracę z tą firmą; paliwo i transport pochodziło z firmy "P.". Przesłuchano także w charakterze świadków osoby, które w okresie objętym postępowaniem kontrolnym zatrudnione były w spółce "P.", w tym księgową - odpowiedzialną za dokonywanie przelewów za zakupiony olej napędowy i benzynę. Osoby te zeznały, że nazwy "P." "nie kojarzą" albo nigdy o niej nie słyszały. A.W. zeznał natomiast, że w latach 2008-2009 był pełnomocnikiem spółki "P." i zna firmę "P.", której działalność dotyczyła dystrybucji paliwa. Prezes PPU "P." A.C. oferował mu telefonicznie sprzedaż oleju napędowego, a przed zakupem oleju napędowego firma "P." przesłała całą dokumentację rejestrową oraz koncesję na obrót paliwami. Transport paliwa do "P." był wynajmowany przez firmę "P.". Atesty jakości były dostarczane po dostawie paliwa dwoma lub trzema samochodami po [...] litrów, a transakcje były rozliczane w formie przelewu bankowego. Na podstawie oceny zgromadzonego materiału dowodowego organ kontroli skarbowej uznał, że spółka "P." nie nabyła oleju napędowego od spółki "P.", bowiem spółka ta nie była wiarygodnym dostawcą i nie dokonywała sprzedaży paliwa na rzecz spółki "P.". Ww. faktura VAT nr [...] nie dokumentuje więc rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z tym, dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług w oparciu o tę fakturę VAT, spółka "P." zawyżyła w styczniu 2009 r. podatek naliczony do odliczenia o kwotę [...] zł. W trakcie kontroli ustalono również, że w rejestrze zakupów za kwiecień 2009 r. spółka "P." zaewidencjonowała dwie faktury VAT z dnia 25.03.2009 r. (data wpływu 31.03.2009 r.), w których jako wystawca widnieje: "R. " spółka z o.o. w B. , tj. fakturę nr [...] , wartość netto – [...] zł, 22 % podatek od towarów i usług – [...] zł i fakturę nr[...] , wartość netto – [...] zł, 22 % podatek od towarów i usług – [...] zł. Podatek naliczony wynikający z tych faktur VAT, Spółka ujęła do rozliczenia w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za kwiecień 2009 r., w łącznej kwocie [...] zł. W sporządzonych dowodach wypłaty KW nr [...] z dnia [...] r. do faktury nr [...] na kwotę [...] zł i KW nr [...]z dnia [...] r. do faktury nr [...] na kwotę [...] zł w rubryce "Komu" wpisano: "R." - ówczesny wiceprezes spółki "P.". Odpowiadając na zlecenie organu kontroli, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w piśmie z 15.06.2011 r. poinformował, że zlecone czynności sprawdzające wobec spółki "R." nie zostały przeprowadzone, ponieważ próby ich podjęcia okazały się bezskuteczne. Ustalono bowiem, że adres siedziby "R. " sp. z o.o. jest tylko adresem rejestracyjnym, pod którym w rzeczywistości spółka nie ma siedziby i nie można ustalić miejsca prowadzenia przez nią działalności. Spółka ta złożyła w Urzędzie Skarbowym deklarację VAT-7K jedynie za IV kwartał 2008 r., natomiast za następne okresy rozliczeniowe 2009 r. nie składała stosownych deklaracji VAT-7K. Pomimo podjęcia ww. działań, nie ustalono więc danych osobowych osób ze strony wystawcy spornych ww. faktur VAT, nie uzyskano też dowodów, że spółka "R. " dysponowała odpowiednią bazą paliwową i siłą roboczą do jej obsługi oraz pojazdami przeznaczonymi do transportu paliw płynnych. Nie ustalono też firm transportowych obcych, mogących dokonywać transportu oleju napędowego, będącego przedmiotem transakcji. Nie ustalono także źródła pochodzenia oleju napędowego mogącego być przedmiotem powyższych transakcji, jak również wyników badań jego parametrów jakościowych. W toku czynności kontrolnych, w dokumentacji księgowej "P." nie stwierdzono również atestów jakości zakupionego oleju napędowego od ww. firmy, umów o współpracy zawartych ze spółką "R.", jak również do kogo należał transport tego oleju oraz źródła jego pochodzenia. Organ kontroli skarbowej stwierdził w związku z tym, że brak jest dowodów potwierdzających, iż transakcje dotyczące nabycia oleju napędowego, wykazane w fakturach VAT wystawionych przez "R. ", zostały faktycznie zawarte. Dla wyjaśnienia tej kwestii, przesłuchano R. prezesa zarządu "P.", który zeznał, że prezesem "R " był L.L., będący również właścicielem spółki "X.". Transport pochodził zawsze z firmy "R.", paliwo było wożone jej samochodami. Faktury wysyłane były drogą mailową do R., następnie były płacone, a po uregulowaniu należności, oryginalna faktura przysyłana była pocztą. Do faktury firma "R." dołączała też atesty. Paliwo z tej firmy Strona zamawiała osobiście. R. zeznał też, że nie podpisywał umowy na współpracę ze spółką "R.". Z zeznań innych osób zatrudnionych w spółce "P.", odnośnie transakcji zawartych ze spółką "R." wynika, że nie znały one tej spółki albo nic o niej nie słyszały. Jedynie księgowa zeznała, że nazwa ta "coś jej mówi", ale nic więcej nie potrafiła powiedzieć o spółce "R.". Na podstawie takiego materiału dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że spółka "P." w okresie objętym postępowaniem kontrolnym nie nabywała oleju napędowego od "R.". Zdaniem organu, gdyby sporne zakupy oleju napędowego pochodziły od tego kontrahenta, to księgowa odpowiedzialna za dokonywanie przelewów za zakupiony olej napędowy posiadałaby podstawową wiedzę dotyczącą współpracy z tą firmą. Organ kontroli skarbowej zauważył, że istotny w sprawie jest także fakt, iż z faktur VAT wystawionych przez "R." wynika, że należność za towar miała być regulowana w formie gotówkowej, tymczasem księgowa spółki "P." nie potwierdziła okoliczności dokonywania płatności w formie gotówkowej. Organ stwierdził przy tym, że z dowodów kasowych "P." wynika, że wypłatę gotówki za przedmiotowe transakcje handlowe otrzymał R. - ówczesny wiceprezes zarządu tej spółki, a nie przedstawiciel spółki "R.". Organ zauważył też, że o niewiarygodności transakcji wynikających z ww. faktur świadczy również fakt, że spółka "P." jednocześnie kupowała olej napędowy od firmy "R.", której prezesem był L.L. i sprzedawała olej napędowy do firmy "X.", której właścicielem była - według zeznań R. - ta sama osoba. Organ zwrócił przy tym uwagę na odległość pomiędzy ww. stronami transakcji oraz na fakt, że koszty transportu powiększały cenę nabytego oleju napędowego. Organ kontroli skarbowej uznał więc, że spółka "R." nie była wiarygodnym wystawcą spornych faktur i w rzeczywistości nie dokonywała sprzedaży oleju napędowego na rzecz spółki "P.". Tym samym faktury te są "pustymi fakturami", nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wobec tego – w myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - spółce "P." nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyszczególnionego w tych fakturach VAT. W związku z tym, dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług w oparciu o ww. faktury VAT, "P." sp. z o.o. zawyżyła w kwietniu 2009 r. podatek naliczony do odliczenia o kwotę [...] zł. W trakcie kontroli ustalono ponadto, że w rejestrach zakupów za luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2009 r. spółka "P." zaewidencjonowała 49 faktur VAT (o numerach od 1 do [...] ) oraz 1 fakturę VAT korektę do faktury VAT nr [...] , w których jako wystawca widnieje: "1." spółka z o.o. z siedzibą w Z. i rozliczyła podatek naliczony. W trakcie postępowania kontrolnego ustalono, że należności za ww. faktury w większości realizowane były w formie bezgotówkowej za pośrednictwem banku. Nie zostały natomiast uregulowane należności na rzecz kontrahenta "1." sp. z o.o. za olej napędowy, wynikające z faktur VAT nr:[...] , na łączną kwotę [...] zł. Odpowiadając na zlecenie organu kontroli skarbowej, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w piśmie z 14.07.2011 r. poinformował, że zlecone czynności sprawdzające wobec spółki "1." nie zostały przeprowadzone, ponieważ próby ich podjęcia okazały się bezskuteczne. Spółka "1." pod adresem wskazanym w rejestrze sądowym wynajmowała lokal tylko do końca 2009 r. Na dzień próby podjęcia czynności pod tym adresem brak było jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności przez tę spółkę. Z informacji otrzymanej z Urzędu Skarbowego wynika też, że spółka "1. " zgłosiła obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych, lecz nie składa żadnych deklaracji CIT oraz VAT-7. W trakcie postępowania kontrolnego nie ustalono danych osobowych osób ze strony kontrahenta - wystawcy spornych faktur, mogących brać udział w transakcjach handlowych dotyczących obrotu olejem napędowym. Nie uzyskano też dowodów, że spółka "1." dysponowała odpowiednią bazą paliwową, siłą roboczą do jej obsługi, czy też pojazdami przeznaczonymi do transportu paliw płynnych. Nie ustalono również firm transportowymi obcych, mogących dokonywać transportu oleju napędowego będącego przedmiotem wskazanych transakcji. Ponadto nie ustalono źródła pochodzenia oleju napędowego mogącego być przedmiotem tych transakcji, jak również wyników badań jego parametrów jakościowych. W dokumentacji księgowej spółki "P." organ kontroli skarbowej nie stwierdził również atestów jakości zakupionego od spółki "1." oleju napędowego, a także umów o współpracy z tą spółką, jak również do kogo należał transport tegoż oleju oraz źródła jego pochodzenia. Przesłuchany w charakterze strony prezes zarządu spółki "P." R. zeznał, że współpracę ze spółką "1." polecił mu A.W. , który osobiście koordynował jego współpracę z tą firmą. Szczegółowych zeznań prezesa spółki co do transakcji ze spółką "1." nie potwierdził jednak A.W. , zeznając, że nic nie wie o firmie "1.". Pozostałe osoby zatrudnione w Spółce również nie słyszały nic o firmie "1. " lub miały o niej znikomą wiedzę. Księgowa "P." zeznała natomiast, że nie pamięta, w jaki sposób otrzymywała faktury od spółki "1.", nie jest jej znana ilość zakupionego paliwa, ale miały one kilka razy miejsce. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym zeznań Strony i świadków, organ kontroli skarbowej stwierdził, że spółka "P." w okresie objętym postępowaniem kontrolnym nie nabywała oleju napędowego od spółki "1. ". Podjęte próby dokonania czynności sprawdzających w spółce "1. ", w celu potwierdzenia transakcji zawartej pomiędzy stronami, jak również posiadania przez tę spółkę zaplecza osobowego i sprzętowego, zakończyły się niepowodzeniem. Organ kontroli skarbowej zwrócił przy tym uwagę na sprzeczność informacji podanych przez R. i A.W., odnośnie współpracy ze spółką "1.". Potwierdza to – w ocenie organu - że transakcje wykazane w ww. fakturach VAT, w których jako wystawca widnieje spółka "1.", faktycznie nie miały miejsca, a olej napędowy pochodził z innych źródeł zakupu. Organ zauważył też, że R. zeznał, iż zapłata za zakupione od spółki "1. " paliwo odbywała się w tym samym dniu, co jego dostarczenie do spółki "P.", po uprzednim sprawdzeniu jego gęstości i wagi przez magazyniera. Nie potwierdziły tego jednak zeznania księgowej, według której należności regulowane były na drugi dzień lub po kilku dniach. W ocenie organu, o niewiarygodności zeznań R., iż zapłata za nabyty olej napędowy od spółki "1." odbywała się w tym samym dniu, co jego dostarczenie do Spółki, świadczy też brak zapłaty za faktury VAT o numerach:[...], na kwotę ogółem [...] zł. Ponadto księgowa zeznała, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym zakupiono niewiele paliwa od spółki "1.", podczas gdy z posiadanych przez spółkę "P." [...] faktur VAT zakupu oleju napędowego wynika zakup oleju od spółki "1." w ilości [...] litrów. Organ kontroli skarbowej uznał w związku z tym, że spółka "1." nie dokonywała sprzedaży paliw na rzecz spółki "P.", gdyż nie była wiarygodnym wystawcą spornych faktur. Według organu, faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Były to tzw. "puste faktury", z którymi nie wiązała się rzeczywista sprzedaż towaru - oleju napędowego. Wobec tego – w myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - spółce "P." nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyszczególnionego w ww. fakturach VAT. Spółka "P.", dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług w oparciu o te faktury, zawyżyła więc podatek naliczony do odliczenia o kwoty podatku w nich wykazane. Przytaczając przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) u.p.t.u., organ kontroli skarbowej stwierdził, że ww. faktury VAT wystawione przez: PPU "P." sp. z o.o. w Z. , "R. " sp. z o.o. w B. oraz "1." sp. z o.o. w Z. , nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty, gdyż są fakturami fikcyjnymi. Powyższą ocenę wyprowadzoną na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego podzielił organ odwoławczy i decyzją z dnia 21 grudnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej . W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie spółka P. wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając im naruszenie: - art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1a u.p.t.u. przez zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, podczas gdy zebrane dowody nie upoważniają do tego oraz art. 106 ust. 1 tej ustawy poprzez nieuprawnione jego zastosowanie, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez uznanie, że faktury wystawione przez kontrahentów skarżącej spółki stwierdzają czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane, podczas gdy brak jest przekonujących i wiarygodnych dowodów na poparcie tej tezy, - art. 122 i 187 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") przez nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów niezbędnych dla określenia właściwego stanu faktycznego, brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz nieodniesienie się do wszystkich twierdzeń przedstawionych przez stronę i świadków, - art. 120 O.p. przez uznanie, że przepisy art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt a, jak i art. 106 u.p.t.u., pozwalają na przyjęcie, iż skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego, - art. 121, art. 187 i art. 191 O.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz sprzeczność istotnych ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego materiału, poprzez stronniczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności zeznań świadków i strony, a także rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika, - art. 181 w zw. z art. 187 O.p. przez pominięcie w procesie oceny zgromadzonego materiału dowodowego korzystnych dla podatnika wypowiedzi przesłuchanych w sprawie świadków. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 5 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 445/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawie ze skargi "P." sp. z o.o. z siedzibą w Z uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 marca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r., stwierdzając, że nie podlega ona wykonaniu, i zasądził na rzecz skarżącej spółki koszty postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie za zasadny uznał sformułowany w skardze zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 187 § 1 O.p., przez nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów niezbędnych dla określenia właściwego stanu faktycznego sprawy, w części dotyczącej transakcji skarżącej spółki ze spółką "R. ". Sąd podkreślił, że z akt administracyjnych sprawy wynika, że organ pierwszej instancji zwracał się do organów kontroli skarbowej właściwych dla miejsca siedziby spółek "P.", "R." oraz "1.", o przeprowadzenie postępowań sprawdzających w zakresie transakcji dokonanych przez te podmioty ze spółką "P.". Postępowania te nie zostały przeprowadzone, bowiem próby kontaktu z ww. podmiotami okazały się bezskuteczne. Jedynie prezes zarządu spółki "P." stawił się w urzędzie kontroli skarbowej Ponadto Sąd stwierdził, że z przedłożonych na rozprawie przez pełnomocnika skarżącej spółki dokumentów wynika, że inne urzędy kontroli skarbowej ustaliły i wzywały na przesłuchanie osoby reprezentujące spółki "P." i "R. ", co – w ocenie Sądu – dodatkowo podważa powyższe stwierdzenie organu odwoławczego. W związku z powyższym, Sąd uznał, że organy podatkowe w niniejszej sprawie nie podjęły wszystkich możliwych działań w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego tej sprawy, czym naruszyły ww. przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Jednocześnie Sąd uznał, że jedynie w odniesieniu do transakcji ze spółką "R." uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co z kolei spowodowało konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Sąd stwierdził, że wprawdzie w postępowaniu kontrolnym zebrano materiał dowodowy dotyczący dwóch transakcji ze spółką "R." i materiał ten został wnikliwie oceniony przez organ odwoławczy, to jednak mając na względzie argumentację skarżącej, która kwestionowała ocenę organów w zakresie fikcyjności tychże transakcji, rozstrzygnięcie w tym przedmiocie powinno zostać poprzedzone dodatkowymi czynnościami dowodowymi, zmierzającymi do wyjaśnienia kwestii, których nie udało się ustalić w postępowaniu kontrolnym. Jednocześnie Sąd stwierdził, że nieprzeprowadzenie takich czynności w odniesieniu do transakcji ze spółkami "P." i "1." nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. W ocenie Sądu bowiem zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy pozwalał na ostateczne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej w tej części i przyjęcie, jak to uczyniły organy podatkowe, że faktury VAT wystawione przez spółki "P." i "1." nie dokumentowały transakcji zakupu paliwa w ich rzeczywistym kształcie. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości. Organ podatkowy w skardze kasacyjnej zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") w związku z art. 187 § 1 O.p., przez uznanie, że organ podatkowy nie rozpatrzył całości materiału dowodowego w sposób wnikliwy, gdyż ostateczne rozstrzygnięcie co do transakcji ze spółką "R. " powinno być poprzedzone dodatkowymi czynnościami, w szczególności przesłuchaniem wskazanego przez stronę prezesa tej spółki L.L., podczas gdy do naruszenia art. 187 § 1 O.p. nie doszło, gdyż organ podatkowy wykazał się aktywnością podczas prowadzenia postępowania, niezbędną do wyjaśnienia sprawy i zebrał materiał dowodowy pozwalający na wyjaśnienie sprawy, a nadto ustalenia wymagane przez WSA nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122 O.p., przez uznanie, że organ podatkowy nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego co do transakcji ze spółką "R.", podczas gdy analiza akt sprawy wskazuje, że organ podatkowy wykazał się aktywnością podczas prowadzenia postępowania, niezbędną do wyjaśnienia sprawy, a nadto ustalenia wymagane przez WSA nie miałyby istotnego wpływu na wynik sprawy, 3. art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia, uniemożliwiające odtworzenie rozumowania Sądu co do przyczyn uznania, iż doszło do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p., co spowodowało uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz uniemożliwia temu organowi zapoznanie się w pełni z oceną prawną wykazanego naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego. Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 580/13 skargę kasacyjną uwzględnił, za trafne uznając zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 i 187 § 1 O.p., jak również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Wskazał, że Sąd pierwszej instancji wyeliminował z obrotu prawnego zaskarżoną decyzję stwierdzając, że "zawarte w zaskarżonej decyzji stwierdzenie, iż w postępowaniu nie ustalono danych osobowych osób ze strony wystawców spornych faktur, świadczy o niepodjęciu właściwych działań w celu zgromadzenia całego materiału dowodowego, a więc o naruszeniu ww. przepisów O.p.", lecz jedynie w przypadku transakcji z firmą "R." uznał, że "zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) w części dotyczącej transakcji ze spółką "R. ", które mogło mieć istotny wpływ na wynik". Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił przy tym w sposób przekonywujący, dlaczego stwierdzone przez niego uchybienie, w tym akurat przypadku, może "mieć istotny wpływ na wynik" sprawy, podczas gdy w przypadku analogicznej sytuacji transakcji ze spółką 1. nie dopatrzył się takiego wpływu. W szczególności za uzasadnienie takiego stanowiska nie może być uznane stwierdzenie, że "rozstrzygnięcie co do transakcji ze spółką "R. " (dwie transakcje wykazane w kwietniu 2009 r.), powinno być natomiast w ponownym rozpoznaniu sprawy - jak wskazano powyżej - poprzedzone dodatkowymi czynnościami dowodowymi, w szczególności przesłuchaniem (wskazywanego przez Stronę), prezesa tej spółki, tj. L.L. - zmierzającymi do wyjaśnienia ww. kwestii, wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jako te, których nie udało się ustalić w postępowaniu kontrolnym". Zdaniem sądu odwoławczego oczywiście przesłuchanie tej osoby w charakterze świadka w tego rodzaju postępowaniu należałoby uznać za jak najbardziej pożądane, a brak takowego – przy jednoczesnym ustaleniu możliwości takiego przesłuchania, do którego nie doszło w wyniku braku należytej determinacji organu w tym zakresie – uznać należy za uchybienie art. 122 i 187 § 1 O.p. to uchybienie to należy jednak rozważyć w kontekście art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i zawartej w tym przepisie przesłanki jego zastosowania, tzn. istotności stwierdzonej wady postępowania na wynik sprawy, dokonując takiej oceny. Zaś tej analizy Sąd pierwszej instancji nie dokonał, kwitując stwierdzone uchybienie w kontekście tej przesłanki, powyższą lakoniczną konstatacją, co narusza art. 141 § 4 P.p.s.a. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. 2012 r., poz. 270 ze zm.) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Na wstępie odwołać się trzeba do treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, (z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124). Z ust. 2 pkt 1 lit. a) tego przepisu wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi (z zastrzeżeniem ust.3-7) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Odnosząc się do zasady potrącalności podatku od towarów i usług należy wskazać, że prawo to nie jest bezwzględne i podlega ograniczeniom, a w niektórych wypadkach nawet wyłączeniu wobec nie zachowania przez podatnika określonych przez ustawodawcę warunków. Jednym z takich warunków związanych z fakturami VAT jest uregulowanie zawarte w art. 88 ust 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u. w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności". Przepis art. 86 u.p.t.u. nie dopuszcza akceptowania sytuacji, w której wystarczającym do odliczenia jest posiadanie oryginału faktury opisującej zdarzenie gospodarcze w oderwaniu od faktu jego zaistnienia w rzeczywistym obrazie. Bezspornie prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towarów bądź usług, faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktura nie tyle tworzy, ile potwierdza jedynie istnienie uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Zależność tą akcentuje także w orzecznictwie Europejski Trybunał Sprawiedliwości np. w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, w sprawie C-35/05 z dnia 15 marca 2007 r. W ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym wskazać należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Na tle niniejszej sprawy organy skarbowe szukały odpowiedzi, czy w ustalonym przez nie stanie faktycznym, w stosunku do sytuacji strony skarżącej, ma zastosowanie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., tzn. czy skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur "R. ", z faktur Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego "P." sp. z o.o., z faktur "1. " sp. z o.o. , czy też takie uprawnienie mu nie przysługiwało z uwagi na to, że faktury te stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane pod względem podmiotowym lub przedmiotowym, uznając w ostateczności brak podstaw do odliczenia podatku naliczonego. Skarżąca zarzuca zaś, że organ podatkowy podjął rozstrzygnięcie bez przesłuchania osób reprezentujących spółki P. i R. Odnosząc się do faktury z R., w ocenie wojewódzkiego sądu, na co również zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe trafnie ustaliły, że dowody powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji są wystarczające do stwierdzenia, że brak byłoby podstaw do uznania, że zakwestionowane przez organy skarbowe transakcje z "R." sp. z o.o. miały rzeczywiście miejsce ponieważ: 1) spółka "R. " nie rozliczyła z tego tytułu podatku (deklarację VAT-7K złożyła jedynie za IV kwartał 2008 r., natomiast za następne okresy rozliczeniowe 2009 r. nie składała żadnych deklaracji dla podatku od towarów i usług), 2) w toku czynności kontrolnych w dokumentacji księgowej "P." nie stwierdzono atestów jakości zakupionego oleju napędowego od ww. firmy, umów o współpracy zawartych z "R.", jak również dokumentów stwierdzających kto dokonywał transportu tego oleju oraz źródła jego pochodzenia, 3) z dowodów kasowych (KW nr [...] z 25.03.2009r. do faktury nr [...] na kwotę [...] zł i KW nr [...] z dnia 25.03.2009r. do faktury nr [...] na kwotę [...] zł) wynika, że wypłatę gotówki za zakwestionowane transakcje otrzymywał sam prezes spółki "P." – R., nie zaś przedstawiciel "R. ", 4) brak jakichkolwiek okoliczności wskazujących na należytą staranność skarżącej spółki w kontaktach z "R. ", w zakresie uwiarygodnienia rzetelności tego partnera. Zeznający w tej sprawie odmiennie prezes skarżącej spółki "P.", w toku całego postępowania kontrolnego – oprócz swego oświadczenia – nie przedstawił żadnych dowodów, które pozwoliłyby na stwierdzenie faktycznego nabycia od "R." paliwa udokumentowanego spornymi fakturami. Rozważenia zatem wymaga czy zarzucane przez skarżącą uchybienie w zakresie braku przesłuchania prezesa tej spółki, tj. L.L., miało istotny wpływ na wynik sprawy stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., tzn. że zeznania tego świadka mogłyby wpłynąć na inną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, tzn., że skarżącej stronie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. W ślad za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym zakresie Sąd stwierdza, że dowód z zeznań tegoż świadka nie mógł wpłynąć na ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w oparciu o który organy skarbowe stwierdziły, że na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., skarżącej stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z 2 zakwestionowanych faktur "R.". Nawet bowiem gdyby świadek ten potwierdził fakt dokonania spornych transakcji, to w sytuacji wskazanych wyżej okoliczności towarzyszących zakwestionowanym transakcjom brak było podstaw do uznania, że transakcje te miały rzeczywiście miejsce. Zarzut zatem skargi w tym zakresie nie może odnieść zamierzonego skutku i doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Ponadto, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, z protokołu kontroli podatkowej z dnia 27 marca 2012 r., sporządzonego przez pracowników Urzędu Celnego w zakresie podatku akcyzowego wynika, że w postępowaniu tym wprawdzie przesłuchano L.L. w charakterze świadka w dniu 2 sierpnia 2012 r., w tym na okoliczności spornych w tej sprawie faktur nr [...] i nr [...], lecz świadek ten zasadniczo zeznał, że nie pamięta okoliczności tych transakcji. Podobnie jak w odniesieniu do zakwestionowanych w tej sprawie transakcji, ze spółką "R. " – wskazać należy na brak należytej staranności R.B. – prezesa zarządu spółki "P." w stosunku do spółek "R. " i "1. ". Okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom wskazują, że zadbał on jedynie o posiadanie faktur (spółek "R " i " 1. "), natomiast nie przykładał żadnej wagi do aspektu legalności obrotu, nie zawarł pisemnych umów, nie posiadał certyfikatów paliwa. Odnosząc się do transakcji ze spółką z o.o. "1. ", stwierdzić należy, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na niebudzące wątpliwości rozstrzygnięcie, że zakwestionowane transakcje nie miały rzeczywiście miejsca, w tym takie ustalenia jak to, że: 1) spółka "1. " nie rozliczyła z tego tytułu podatku (nie składała żadnych deklaracji dla podatku od towarów i usług), 2) w toku czynności kontrolnych w dokumentacji księgowej "P." nie stwierdzono atestów jakości zakupionego oleju napędowego od ww. firmy, umów o współpracy zawartych z "1. ", jak również dokumentów stwierdzających kto dokonywał transportu tego oleju oraz źródła jego pochodzenia, 3) z zeznań prezesa spółki "P." – wynika, że płatności były dokonywane w dniu dostawy, według zeznań księgowej spółki "P." na drugi lub po kilku dniach po dostawie, pomimo wykazywanych dostaw nie zostały natomiast uregulowane należności wynikające z faktur VAT nr: [...], na łączną kwotę [...] zł co soi w sprzeczności z ww zeznaniami, 4) brak jakichkolwiek okoliczności wskazujących na należytą staranność skarżącej spółki w kontaktach z 1. , w zakresie uwiarygodnienia rzetelności tego partnera. Przede wszystkim stwierdzić należy, że odpowiedzialny za transakcje handlowe wiceprezes zarządu Spółki (R.) zeznał, że współpracę ze spółką "1. " polecił mu A.W., który osobiście koordynował jego współpracę z tą firmą. A.W. skontaktował go ze spółką "1. " w lutym 2008 r., a pierwsza transakcja z tą spółką była w marcu lub lutym w 2008 r. lub 2009 r. Zeznał ponadto, że nie zna nikogo ze spółki "1. ", pojechał tylko raz do Z. , ale nie znalazł tej firmy. Nie kontaktował się z nią w ogóle, a we wszystkim pośredniczył A.W. Faktury zakupowe dostawał pocztą. Nie spisywał żadnej umowy. Samochód przywoził dowód dostawy i specyfikację. Dostawę koordynował A.W. , tzn. na każdą przywiezioną ilość paliwa miał odbiorcę. Przelewy na rzecz spółki "1." dokonywała księgowa. Przy odbiorze paliwa był magazynier, a odbiór paliwa potwierdzała kierowcy głównie księgowa, sporadycznie on. Magazynier sprawdzał wagę i gęstość paliwa, a gdy się to zgadzało, dawał znać księgowej lub jemu, wówczas było potwierdzenie odbioru i kierowca odjeżdżał. Przelew za paliwo był dokonywany przez Internet. Księgowa po wykonaniu przelewu wysyłała faks do tej spółki lub maila. Do faktur były dołączone atesty. Te szczegółowe zeznania Strony nie znalazły jednak potwierdzenia w zeznaniach pracowników skarżącej Spółki. Księgowa Spółki zeznała, że nie pamięta w jaki sposób otrzymywała faktury od spółki "1. ", nie jest jej znana ilość zakupionego paliwa, ale miały one kilka razy miejsce. Dodała też, że od każdego kontrahenta "przyjmowali transport samochodowy, który nie był wyszczególniony ani razu na fakturze, a był w cenie paliwa". Pozostali pracownicy Spółki (magazynier, portier i dozorca) nie słyszeli nic o spółce "1. " lub mieli o niej znikomą wiedzę. Wskazywany przez Stronę, jako koordynator tych transakcji, A.W. zeznał co istotne, że na temat spółki "1. " nic mu nie wiadomo, pierwszy raz usłyszał taką nazwę. Oceniając takie dowody, stwierdzić należy, że o ile magazynier, portier i dozorca mogli nie wiedzieć nic o spółce "1.", o tyle zeznania księgowej w istotny sposób podważają wiarygodność tego kontrahenta, a zarazem wiarygodność dowodów przestawionych przez Skarżącą. Zauważyć należy, że Spółka przedstawiła 49 faktur VAT (i jedną fakturę korektę) wystawionych przez spółkę "1. " w okresie 4 miesięcy (od 12 lutego do 4 czerwca 2009 r.), w których wykazano sprzedaż oleju w ilości 1.379.532 litrów, na kwotę brutto ok. [...] zł, w tym VAT [...] zł. Taka ilość i wartość wykazanego paliwa, a także ilość faktur i częstotliwość ich wystawiania, przy uwzględnieniu zeznań księgowej Spółki, że nie pamięta, w jaki sposób otrzymywała faktury od spółki "1.", nie jest jej znana ilość zakupionego paliwa, "ale miały one kilka razy miejsce" – w ocenie Sądu, w sposób zasadniczy podważa wiarygodność tych faktur. Nie można bowiem zasadnie przyjąć, że księgowa (nawet przy uwzględnieniu faktu, że składała zeznania w dniu 27.10.2011 r.) aż tak bardzo pomyliła się co do ilości transakcji, mówiąc o kilku dostawach, gdy Spółka wykazała 49 dostaw. Zauważyć przy tym należy, że księgowa składała zeznania w obecności Strony. Przede wszystkim jednak należy stwierdzić zasadniczą sprzeczność w zeznaniach Strony (R.) i A.W. – wzajemnie się wykluczających. Już ten fakt nakazuje uznać za niewiarygodne zeznania Strony, a tym samym również niewiarygodne są przedstawione przez Spółkę faktury, jak i ich wystawca. Oznacza to zarazem, że faktury te nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Mając takie fakty na uwadze, jedynie dodatkowo można zauważyć, że R. zeznał również, że "nie zna nikogo ze spółki "1. ", pojechał tylko raz do.Z., ale nie znalazł tej firmy. Nie kontaktował się z nią w ogóle, a we wszystkim pośredniczył A.W. ". Fakty te dobitnie potwierdzają niewiarygodność spółki "1 " i wystawionych przez nią faktur, a zarazem wskazują na świadomość Strony, co do niewiarygodności kontrahenta. Taką świadomość potwierdza także wykazana wyżej sprzeczność zeznań Strony z zeznaniami świadka A.W. Zasadnie więc w zaskarżonej decyzji uznano, że Spółka nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach wystawionych przez spółkę "1. ". Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.: "Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności". Fakt nieskładania deklaracji VAT – zwłaszcza przy bardzo wysokiej kwocie wykazanego w nich podatku należnego – świadczy więc o zamiarze uchylania się spółki "1." od opodatkowania, a zatem do budżetu państwa nie był odprowadzany podatek należny. W odniesieniu do podatku od towarów i usług ma to zasadnicze znaczenie, bowiem w orzecznictwie podkreśla się, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego w otrzymanej fakturze stanowi "lustrzane odbicie" obowiązku wystawcy faktur do zapłaty podatku należnego. W sytuacji, gdy taki podatek nie jest odprowadzany przez wystawcę faktury do budżetu państwa, zwracanie odbiorcy faktury kwot podatku naliczonego oznaczałoby, że zwracane byłyby kwoty, które do budżety nie wpłynęły - bowiem zostały one zatrzymane przez podmiot dopuszczający się oszustwa podatkowego. Prowadziłoby to do sytuacji niemożliwej do zaakceptowania z wielu względów i w związku z tym organy podatkowe obowiązane są szczególnie wnikliwie badać zasadność obniżenia podatku należnego przez odbiorcę faktury. W orzecznictwie TSUE podkreśla się, że nie można podatnika pozbawiać prawa do odliczenia podatku naliczonego (bo prawo takie stanowi podstawową zasadę w podatku od towarów i usług), ale nie dotyczy to jednak sytuacji, gdy miał on albo przynajmniej mógł mieć – przy dołożeniu staranności - świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Podobne spostrzeżenie należy odnieść do spółki z o.o. "R. ". Odnosząc się do transakcji ze spółką "P." wskazać należy, że w rejestrze zakupów za styczeń 2009 r. spółka "P." zaewidencjonowała fakturę VAT nr [...] z 19.12.2008 r. (data wpływu: 31.12.2008 r.), wskazując jako jej wystawcę ww. spółkę PPU "P." (wartość netto faktury – [...] zł, 22 % podatek od towarów i usług – [...] zł), a podatek naliczony Skarżąca ujęła do rozliczenia w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń 2009 r. W dokumentacji księgowej spółki "P." nie stwierdzono jednak przedmiotowej faktury VAT dotyczącej nabycia paliwa w ww. kwotach, podobnie nie odnaleziono tej faktury lub jej duplikatu w dokumentacji zabezpieczonej przez prokuraturę, jedynie z zapisów księgowych konta finansowego 202-2-1-4 "Rozrachunki P." wynika, że zaksięgowano na nim zakup oleju napędowego w kwocie brutto [...] zł, którą uregulowano 19.12.2008 r., w formie przelewu bankowego. Ponadto stwierdzić należy, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na niebudzące wątpliwości rozstrzygnięcie, że zakwestionowane transakcje nie miały rzeczywiście miejsca, w tym takie ustalenia jak to, że: 1) w toku czynności kontrolnych w dokumentacji księgowej "P." nie stwierdzono atestów jakości zakupionego oleju napędowego od ww. firmy, umów o współpracy zawartych z "P.", jak również dokumentów stwierdzających kto dokonywał transportu tego oleju oraz źródła jego pochodzenia, 2) nie stwierdzono u "P." transakcji, których jedną ze stron byłby skarżący, 3) brak jakichkolwiek okoliczności wskazujących na należytą staranność skarżącej spółki w kontaktach z "P.", w zakresie uwiarygodnienia rzetelności tego partnera. Wskazywany przez R.L., który zeznał, że nie zna właściciela "P.", odpowiedzialny za transakcje z "P." A.W. zeznał, że towar oferowany był telefonicznie, dokumenty rejestracyjne i koncesja były przesłane przez "P." – co jednak nie znalazło potwierdzenia w dokumentacji "P.". Na podstawie takich ustaleń, a także uwzględniając zeznania złożone przez R. (wiceprezesa spółki "P.") oraz pełnomocnika i pracowników tej Spółki A.W. i księgowej, która zeznała że nie zna takiej firmy, organ odwoławczy uznał, że przedmiotowa transakcja nie miała miejsca. Zdaniem Sądu, skoro Skarżąca nie posiadała takiej faktury w trakcie postępowania kontrolnego, nie przedłożyła takiej faktury lub jej duplikatu w trakcie postępowania podatkowego i nie odnaleziono tej faktury w dokumentacji Spółki zabezpieczonej przez prokuraturę oraz mając na uwadze stwierdzony przez organ brak wiarygodności tego kontrahenta i brak staranności skarżącej- zasadnie w zaskarżonej decyzji uznano, że skarżąca Spółka nie mogła odliczyć ww. kwoty podatku od towarów i usług ([...] zł) wykazanej w rejestrze zakupów za styczeń 2009 r. i w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.: "W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.". W myśl natomiast ust. 2 pkt 1 lit. a tego artykułu: "Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług". Nie dysponując fakturą VAT potwierdzającą nabycie oleju napędowego od spółki "P.", skarżąca Spółka nie nabyła zatem prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Brak więc także uzasadnienia dla dokonywania dodatkowych czynności dowodowych w odniesieniu do spółki "P.", zwłaszcza przy uwzględnieniu zasady ustawowej, iż to podatnik musi wykazać odpowiednim dokumentem prawo do obniżenia podatku należnego. Ponadto wskazać należy, że w myśl art. 112 u.p.t.u., podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dodatkowo w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe trafnie ustaliły, że dowody powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji są wystarczające do stwierdzenia, że brak byłoby podstaw do uznania, że zakwestionowane przez organy skarbowe transakcje z "P." sp. z o.o. miały rzeczywiście miejsce. Rozważenia zatem wymaga czy zarzucane przez skarżącą uchybienie w zakresie braku przesłuchania prezesa tej spółki, miało istotny wpływ na wynik sprawy stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., tzn. że zeznania tego świadka mogłyby wpłynąć na inną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, tzn., że skarżącej stronie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Sąd stwierdza, że dowód z zeznań tegoż świadka nie mógł wpłynąć na ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w oparciu o który organy skarbowe stwierdziły, że skarżącej stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur "P. ". Nawet bowiem gdyby świadek ten potwierdził fakt dokonania spornych transakcji, to w sytuacji wskazanych wyżej okoliczności towarzyszących zakwestionowanym transakcjom brak było podstaw do uznania, że transakcje te miały rzeczywiście miejsce i skarżąca miała prawo odliczyć podatek naliczony od zakwestionowanej transakcji. Zarzut zatem skargi w tym zakresie nie może odnieść zamierzonego skutku i doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Uwzględniając fakt notoryjny, że obrót paliwami w Polsce zalicza się do branży szczególnie zagrożonej nadużyciami podatkowymi (potwierdza to rozpoznawana sprawa, z której także wynika, że są prowadzone postępowania przygotowawcze, w których organy ścigania zabezpieczały dokumentacje księgowe niektórych ww. spółek), niewątpliwe jest, że przedsiębiorcy prowadzący działalność w tej branży, mając świadomość zagrożenia takimi nadużyciami, powinni dokładać szczególnej staranności przy wyborze kontrahenta (dostawcy paliwa). Zasadnie przy tym wskazał organ odwoławczy, że firma, która uchodzić ma za rzetelną, godną zaufania, powinna mieć przede wszystkim stałą siedzibę (adres) działalności, bądź na bieżąco dokonywać stosownych aktualizacji w tym zakresie, podając je tym samym do wiadomości kontrahentów. Rzetelny przedsiębiorca to taki, który dba o dobre imię swojej firmy i nie narusza w ramach prowadzonej działalności norm współżycia społecznego, tym bardziej prawa karnego czy karnego skarbowego, jak również nie bierze udziału w sprzecznych z prawem transakcjach. Prawidłowo zatem w zaskarżonej decyzji uznano, że w świetle zebranego materiału dowodowego można stwierdzić, że R. - prezes zarządu spółki "P." - nie wykazał należytej staranności w dbałości o interesy firmy. Okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom wskazują, że zadbał on jedynie o posiadanie faktur (spółek "R. " i "1. ", "P."), natomiast nie przykładał żadnej wagi do aspektu legalności obrotu, nie posiadał certyfikatów paliwa. Znajdujące się w aktach sprawy decyzje, wydane w 2007 r., o udzieleniu spółkom: "R." i "1." koncesji na obrót paliwami, nie potwierdzają legalności zakwestionowanych transakcji, które miały miejsce w 2009 r. Nie podważają tych stwierdzeń dokumenty załączone do skargi lub przedłożone na rozprawie przez pełnomocnika Skarżącej. Nie istnieją więc żadne przesłanki do uzupełnienia postępowania dowodowego w odniesieniu do spornych transakcji. Mając powyższe na uwadze skargę jako nieuzasadnioną na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało oddalić.