I FSK 105/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 października 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1516/14 w sprawie ze skargi T.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T.J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej 1.1. T.J. (dalej: Strona lub Skarżący) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 października 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1516/14. Wyrokiem tym oddalono jego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 10 marca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. 2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji 2.1. Dyrektor IS powołaną wyżej decyzją utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor UKS) z dnia 29 maja 2013 r. określającą Stronie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT za wskazane okresy rozliczeniowe. Było to wynikiem nieuprawnionego odliczenia podatku z pięciu faktur, które wystawiła spółka z o.o. E. (dalej: Spółka lub E.) na sprzedaż 26 tys. litrów oleju napędowego na rzecz Skarżącego. 2.2. Organy obu instancji ustaliły i przyjęły, że: - faktury wykazujące tę sprzedaż nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; - istniały liczne rozbieżności między oryginałami a kopiami faktur; - brak było dowodów, aby Spółka miała paliwo i zbywała je Skarżącemu; - nie dysponowała ona zapleczem technicznym do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami (brak magazynów i cystern), nie posiadała adresu do tego celu ani koncesji na obrót paliwami ciekłymi, nie zatrudniała pracowników i nie figurowała również w Centralnej Ewidencji Pojazdów, - Strona oprócz spornych faktur nie dysponowała żadnymi dokumentami potwierdzającymi współpracę z E., świadectwami jakości paliwa, jak również pokwitowaniami zapłaty, gdyż podnosiła, że gotówkę przekazywano nieznanym z nazwiska kierowcom dowożącym paliwo w nieoznaczonych cysternach do jej bazy w celu tankowania pojazdów lub częściowo magazynowania paliwa w zbiornikach; - nie istniało ekonomiczne uzasadnienie do zakupu paliwa od Spółki, albowiem stosowane w tej relacji ceny były znacznie wyższe niż u podstawowego dostawcy Skarżącego (tj. M.G.); - w toku odrębnych postępowań prowadzonych wobec E. w przedmiocie podatku VAT za miesiące od stycznia 2010 r. do czerwca 2011 r. oraz od lipca 2011 r. do grudnia 2012 r., zakończonych odpowiednio decyzjami z dnia 29 listopada 2013 r. i z dnia 28 czerwca 2013 r., Dyrektor UKS zebrał materiał dowodowy świadczący o tym, że podmiot ten nie sprzedał Stronie paliwa; - Skarżący wiedział, że odliczenie podatku naliczonego z ww. faktur we wskazanych okolicznościach stanowi nadużycie prawa. Powyższe ustalenia skutkowały: - uznaniem ewidencji zakupu za nierzetelną w części dotyczącej zakupu paliwa od Spółki; - stwierdzeniem braku prawa do odliczenia podatku wynikającego z otrzymanych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.). 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę 3.1. W skardze Strona zarzuciła Dyrektorowi IS naruszenie: - art. 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez pominięcie istotnych faktów; - art. 191 O.p. przez dowolną ocenę materiału dowodowego; - art. 194 § 3 w związku z art. 180 § 1 O.p. przez oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na decyzji wydanej wobec E.; - art. 216 § 1 O.p. przez dołączenie materiałów z innych postępowań w toku postępowania odwoławczego bez wydania uzasadnionego postanowienia; - art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez bezpodstawne pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Sąd uznając skargę za niezasadną zaskarżonym wyrokiem oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.). W szczególności skład orzekający ocenił jako prawidłowe i nie naruszające zasad postępowania ustalenie stanu faktycznego sprawy. 4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd przyjął, że: - Spółka nie dokonała zakupu oleju napędowego w 2011 r., który następnie według spornych faktur stanowić miał przedmiot sprzedaży; - w tym czasie nie prowadziła ona stacji paliw, nie posiadała zaplecza technicznego umożliwiającego prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami ciekłymi, co potwierdził W.K. (prokurent Spółki) w zeznaniach z dnia 24 września 2013 r.; - Spółka nie figurowała w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, a także nie zatrudniała kierowców (zeznania W. K.); - od sierpnia 2009 r. do dnia 4 października 2011 r. nie wynajmowała żadnego lokalu biurowego i nie posiadała aktualnego adresu siedziby; - prokurent ten nie potrafił wskazać własnych, rzeczywistych dostawców oleju napędowego do E. w 2011 r.; - w oświadczeniu z dnia 17 czerwca 2013 r. (załącznik nr 4 do odwołania od decyzji) W. K. podał, że E. w latach 2005-2013 kupowała paliwa od spółek z o.o.: E. z B., P. z L., P. z K., H. z W. i A. z W.; jednakże w tym zakresie ustalono, iż dwa pierwsze podmioty nie potwierdziły tego, A. i H. nie podjęły kierowanych do nich zapytań, a ostatnie deklaracje złożyły odpowiednio w 2005 r. i 2003 r., zaś w stosunku do P. nie pozyskano adresu tego podmiotu; - decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 2 marca 2010 r. cofnięto Spółce koncesję na obrót paliwami ciekłymi, o czym poinformowano w Biuletynie URE; - o nierzetelności spornych faktur świadczyły także różnice w danych zamieszczonych na oryginałach faktur, okazanych przez Skarżącego oraz na kopiach tych faktur, dostarczonych przez W. K. - organy zasadnie oceniły jako niewiarygodne wyjaśnienia Strony odnośnie do nabycia oleju napędowego od Spółki; - o rzetelności faktur dokumentujących dostawy oleju napędowego nie świadczyły również zeznania kierowców zatrudnionych u Strony oraz zeznania jej byłego pracownika; - bezpodstawny był zarzut oparcia rozstrzygnięcia wyłącznie na decyzji wydanej w stosunku do E., gdyż w sprawie zgromadzono wyczerpujący materiał dowodowy; - niewydanie postanowienia o włączeniu do tego materiału dokumentów zgromadzonych w toku innych postępowań pozostawało bez wpływu na wynik sprawy i nie mogło stanowić podstawy do uchylenia decyzji; - organy nie naruszyły przepisów prawa materialnego, bo bezsprzecznie wykazano, że Spółka nie dostarczyła Skarżącemu towaru opisanego w spornych fakturach, to zaś oznaczało, iż nie mógł on powoływać się na rzekomą niewiedzę o nadużyciu prawa do obniżenia podatku należnego. 5. Skarga kasacyjna i dalsze pisma procesowe 5.1. Strona zaskarżyła wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. 5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie: 1) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.; dalej: P.u.s.a.) w związku z art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez dowolną ocenę zgromadzonego materiału polegającą na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego, z pominięciem istotnych dla sprawy faktów, że Spółka wyłącznie pośredniczyła w handlu paliwami i zgodnie z zeznaniami W. K. korzystała z samochodów swoich dostawców, a ponadto była zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT działającym i składającym miesięczne deklaracje VAT 7; 2) art. 141 § 1 i § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 216 § 1-2 w powiązaniu z art. 123 § 1, art. 126 i art. 172 § 1 O.p. przez brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do zarzutu nie sporządzenia przez organ odwoławczy postanowienia o włączeniu materiałów z innego postępowania, jak również przyjęcie, że organ włączając te materiały nie musiał wydawać pisemnego postanowienia w tym przedmiocie oraz doręczyć go stronie, co też nie naruszyło zasady pisemności (art. 126 O.p.), czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) oraz nie ograniczyło praw strony do obrony; 3) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez niezastosowanie, mimo że wszyscy świadkowie zeznawali i wynikało to także z ewidencji wydań paliwa, iż E. dostarczała fizycznie paliwo do Skarżącego oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez jego zastosowanie do błędnie ustalonego stanu faktycznego. 5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5.4. W piśmie procesowym z dnia 6 maja 2015 r. Skarżący zawarł uzupełnienie zarzutów skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnienia. Z kolei w piśmie z dnia 2 czerwca 2016 r. zwrócił zwłaszcza uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie nie odnotowano. Podobnie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. 6.2. Natomiast skarga kasacyjna Strony zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi okazała się niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu. 6.3. Rozpoznając skargę kasacyjną, należało dla porządku odnotować, że w składanych przez Stronę pismach procesowych z dnia 6 maja 2015 r. i 2 czerwca 2016 r. zawarto nie tylko uzupełnienie jej uzasadnienia, ale również nowe podstawy skargi kasacyjnej. Zarzut skargi kasacyjnej przedstawiony w pkt 5.2. ppkt 1 niniejszego uzasadnienia został bowiem rozszerzony o naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 2 i art. 151 P.p.s.a., zaś zarzut opisany w pkt 5.2. ppkt 3 niniejszego uzasadnienia - o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 145 § 2 i art. 151 P.p.s.a.; odwołano się również do przepisów dyrektywy 112. Zmodyfikowane w ten sposób zarzuty nie mogły zostać rozpoznane przez Naczelny Sąd Administracyjny, jako zgłoszone po terminie przypisanym do wniesienia skargi kasacyjnej. Przedmiotem dalszych rozważań mogły być zatem wyłącznie zawarte w powołanych pismach procesowych motywy, stanowiące uzupełnienie uzasadnienia do zgłoszonych wcześniej zarzutów. 6.4. Łącznie odczytana argumentacja skargi kasacyjnej nie dostarczyła wystarczających racji przemawiających za uznaniem, że postępowanie podatkowe przeprowadzono z naruszeniem wymienionych przepisów procesowych (zob. pkt 5.2. ppkt 1 niniejszego uzasadnienia). Słusznie Sąd pierwszej instancji przyjął, że organy orzekające zebrały kompletny materiał dowodowy, rzetelnie go rozpatrzyły i w sposób prawidłowy zrekonstruowały stan faktyczny. Dokonana ocena materiału dowodowego mieściła się w zasadzie swobodnej oceny dowodów, zgodna była z logiką i doświadczeniem życiowym. Oceniono wszystkie dowody we wzajemnym powiązaniu, a nie tylko poszczególne dowody z osobna (jak próbowała to czynić Skarżąca w skardze kasacyjnej), co też zobrazowano w uzasadnieniach decyzji. Dokonując ustaleń faktycznych organy korzystały z szeregu dowodów: wyjaśnień Skarżącego, zeznań W. K., M. M., byłych pracowników Skarżącego: D. N., G. P. i R. K., informacji organów podatkowych właściwych dla E., z CEPiK, od podmiotów gospodarczych wskazanych przez prokurenta Spółki oraz dokumentów zgromadzonych w postępowaniu jej dotyczącym. Stanowisko Skarżącego sprowadzające się do odmiennej oceny materiału dowodowego, zasadniczo oparte zostało na kwestionowaniu pojedynczych okoliczności. W tym zakresie jako chybione jawiły się twierdzenia co do nieuwzględnienia w sprawie, że: kontrahent Strony prężnie działał i korzystał z samochodów swoich dostawców; był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT, przedstawił Skarżącemu niezbędne koncesje i zaświadczenia. Z zaskarżonej decyzji objętej kontrolą Sądu pierwszej instancji wynikało, że organ wyrażając swoje zdanie, miał podane okoliczności na uwadze. Nie prowadziły one jednak do wniosku, w kontekście właśnie szeregu innych dowodów, że to faktycznie E. była dostawcą paliwa dla Strony. Ocena przyjęta przez organy była dopuszczalna. Istniały podstawy do uznania, że kontrahent ten we wskazanym okresie nie posiadał paliwa i tym samym nie mógł go sprzedać Skarżącemu. Fakt rejestracji Spółki, składanie deklaracji, czy wystawianie przez nią faktur, nie potwierdzają same przez się, że dana dostawa została dokonana przez ten właśnie podmiot. Fakty takie są tylko formalnym przejawem realizacji pewnych obowiązków, które mają swoje źródło w odpowiednich przepisach prawa. Natomiast o tym, czy dostawcą paliwa był faktycznie podmiot uwidoczniony na fakturach jako zbywca, decyduje ocena całego materiału sprawy, z rozważeniem poszczególnych dowodów z osobna, jak i wszystkich we wzajemnej łączności, czyli ocena formułowana na tle całokształtu zebranego materiału dowodowego. 6.5. W aspekcie zarzucanych nieprawidłowości co do ustalonego stanu faktycznego, nietrafne były motywy zawarte w piśmie procesowym z dnia 6 maja 2015 r. Bezsporne jest, że Dyrektor IS w trybie art. 229 O.p. zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów. Z kolei Dyrektor UKS, odmiennie niż twierdzi Skarżący, zrealizował czynności obejmujące to zlecenie. W tym zakresie, wypełniając je: - wezwano na przesłuchanie A. A., K. S., W. K. i M. M., z czego dwóch ostatnich przesłuchano; zwrócono się do T. J. o wyjaśnienie, kto sporządził oświadczenia z dnia 17 czerwca 2013 r. i z dnia 18 marca 2013 r. oraz w jaki sposób wszedł on w ich posiadanie; - wystąpiono do odpowiednich naczelników urzędów skarbowych z zapytaniami, czy E. zatrudniała pracowników; - uzyskano materiały z postępowań prowadzonych w stosunku do E. w zakresie podatku VAT za miesiące od stycznia 2010 r. do czerwca 2011 r. oraz od lipca 2011 r. do grudnia 2012 r.; - nadto, uwzględniając wniosek Skarżącego, przesłuchano D. N. oraz G. P. Wyliczone czynności mają swoje odzwierciedlenie w aktach sprawy. Nie można zatem zgodzić się ze Skarżącym co do tego, że "pominięto wszystkie dowody pozwalające na obiektywną ocenę sytuacji w sprawie", a tym samym, że wydano zaskarżoną decyzję w oparciu o niepełny materiał dowodowy. 6.6. Ostatni z zarzutów naruszenia przepisów postępowania (zob. pkt 5.2. ppkt 2 niniejszego uzasadnienia) także był niezasadny. Analiza jego treści uwidoczniła sprzeczność, która tkwiła w tym zarzucie. Z jednej bowiem strony Skarżący podnosi, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutu braku sporządzenia przez organ odwoławczy postanowienia o włączeniu materiałów z innych postępowań. Z drugiej natomiast wywodzi, że Sąd ten przyjął, iż brak takiego postanowienia nie narusza zasady pisemności oraz czynnego udziału strony. Takie ujęcie dowodzi więc, że Sąd odniósł się do tegoż zarzutu. Nawet jednak pomijając stwierdzoną wyżej niespójność wewnętrzną tak umotywowanego zarzutu, przyjąć należało, że w obu nakreślonych konfiguracjach nie był on trafny. W zaskarżonym wyroku (str. 12-13) Sąd wyraził swoje stanowisko w kwestii nie wydania postanowienia o włączeniu w poczet materiału dowodowego materiałów z postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do E. Nie naruszono tym samym art. 141 § 4 P.p.s.a., który wskazuje elementy jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Sama zaś już ocena zaprezentowana w tym zakresie przez Sąd pierwszej instancji również zasługiwała na aprobatę. Oczywistym przecież jest, że w postępowaniu przed organami podatkowymi obowiązuje zasada pisemności oraz zapewnienia stronie czynnego w nim udziału. Aby jednak mówić o naruszeniu tych zasad i co za tym idzie przepisów ich statuujących, w stopniu mogącym prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, musi ono mieć postać istotnego wpływu na wynik sprawy (por. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). Skarżący wpływu takiego nie wykazał. Nie sposób więc było przyjąć, aby brak wydania postanowienia we wskazanym przedmiocie mógł zdezawuować zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. 6.7. Nie zasługiwały także na uwzględnienie zawarte w skardze kasacyjnej oraz pismach procesowych argumenty, które odnosiły się do zachowania przez Skarżącego należytej staranności kupieckiej (tzw. dobrej wiary). Wprawdzie Sąd pierwszej instancji, w realiach rozpoznanej sprawy, w sposób nazbyt uproszczony stwierdził, że "w przypadku transakcji dwustronnych brak faktycznej dostawy towaru zgodnie z wystawioną fakturą, skutkuje tym, że podatnik nie może powoływać się na rzekomą niewiedzę o nadużyciu prawa do obniżenia podatku należnego." Wyrażone stanowisko nie było bowiem w pełni adekwatne do stanu faktycznego tej sprawy. Jest ono słuszne, ale w odniesieniu do sytuacji, gdy transakcja objęta fakturą w ogóle nie zostaje wykonana, czyli danego rodzaju operacji gospodarczej nie dokonał wobec podatnika jakikolwiek podmiot (podatnik od nikogo nie nabył towaru lub usługi, a posiada tylko samą fakturę). W przypadku nieistnienia dostawy/usługi nie można powoływać się na swój brak orientacji, skoro podatnik niczego nie nabywa. Trudno przecież założyć, że nie wie on o nieuczciwości kontrahenta, w sytuacji, gdy do transakcji nigdy nie miało dojść i nie doszło. W niniejszej sprawie organy orzekające nie twierdziły jednak, że Skarżący w ogóle nie dysponował paliwem, lecz ustaliły, iż jego dostawcą nie mógł być podmiot uwidoczniony na fakturach – E. Oczywiście w okolicznościach, w których przyjęto, że spornym transakcjom towarzyszył faktyczny obrót towarowy, jednakże w aspekcie podmiotowym odmienny od wykazanego na zakwestionowanych fakturach, trzeba - dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku z takich faktur - badać należytą staranność nabywcy wymaganą w obrocie danym towarem, w celu ustalenia czy w świetle okoliczności tych transakcji (obiektywnych przesłanek wynikających z zebranego w sprawie materiału dowodowego), miał lub powinien mieć świadomość tegoż fałszu. Ustalenia organów prowadziły przy tym do uznania, inaczej niż twierdził Skarżący, że nie zachował on należytej staranności w doborze swojego kontrahenta. 6.8. Argumentacja wyrażona w skardze kasacyjnej oraz pismach procesowych z powołaniem się na orzecznictwo TSUE, w tym wyrok z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14, że w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia standardów dotyczących prawa do odliczenia w kontekście tzw. dobrej wiary, nie przekonywała do swojej słuszności. We wskazanym wyroku TSUE stwierdził, że przepisy szóstej dyrektywy (poprzedzającej dyrektywę 112) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Stanowisko powyższe stanowi kontynuację wcześniejszego orzecznictwa w tym przedmiocie. W jego ramach podkreśla się, że główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych, ale wskazuje się również na konieczność walki z nadużyciami w podatku VAT i możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od należytej staranności podatnika. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja podatku VAT, gdyż brak podmiotowej lub przedmiotowej zgodności faktury z rzeczywistością wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością w ramach tak udokumentowanej operacji gospodarczej. Możliwość skutecznego powołania się na wspomnianą instytucję, zgodnie z orzecznictwem TSUE, w tym także przywołanym w skardze kasacyjnej oraz uzupełniających ją pismach procesowych, wymaga przede wszystkim wszechstronnej oceny okoliczności dotyczących konkretnego przypadku, a co za tym idzie konkretnego podmiotu. Z tej perspektywy motywy skargi kasacyjnej odnoszące się do rejestracji E., czy składania deklaracji podatkowych, z uwagi na istotę konstrukcji tzw. dobrej wiary, nie mogły mieć większego znaczenia. 6.9. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustalenia faktyczne poczynione przez organy i przyjęte do wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji, wyraźnie wskazywały na to, że Skarżący nie dochował należytej staranności kupieckiej w relacjach z ww. Spółką. Nie sprawdził, czy posiadała ona ważną koncesję na obrót paliwem w 2011 r., gdyż tego rodzaju dokumentem nie dysponował. Z ustaleń organów wynikało przy tym, że Skarżący dopiero na etapie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji (czerwiec 2013 r.) pozyskał dokument koncesyjny od E. Okazało się jednak, że ów dokument nie odpowiadał już rzeczywistości. W 2011 r. E. nie dysponowała bowiem ważną koncesją na obrót paliwami ciekłymi z powodu jej cofnięcia w marcu 2010 r., o czym informację przekazano do Biuletynu Urzędu Regulacji Energetyki. Skarżący nie wykazał i nawet nie twierdził, aby w jakikolwiek sposób weryfikował chociażby na podstawie ogólnodostępnych danych na stronie internetowej tego Urzędu, kwestię dotyczącą koncesji swojego kontrahenta, która przecież stanowiła jeden z warunków legalnej sprzedaży paliwa, w tym przypadku realizowanej poza systemem ogólnodostępnych stacji paliwowych. Weryfikowanie uprawnień (koncesji) dostawcy na handel paliwem w pełni przy tym mieści się - w określonym przez TSUE w postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 - wymogu spoczywającym na przezornym przedsiębiorcy, który powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 38 ww. postanowienia w sprawie M. Jagiełły). 6.10. Co więcej, z zeznań Skarżącego, jak też przyjął Sąd pierwszej instancji, wynikało między innymi, że nie interesował się on bliżej swoim kontrahentem: kontakt nawiązał w towarzyskich okolicznościach, nigdy nie był w jego siedzibie, nie znał nazwisk osób wchodzących w skład zarządu tej Spółki, towar zamawiał telefonicznie u osoby znanej tylko z imienia, płacił za niego gotówką kwoty sięgające 20-30 tys. zł osobom nieznanym, nie żądając pokwitowań, jak i świadectw jakości paliwa oraz bez upewnienia się kto w istocie dowozi towar nieoznaczonymi cysternami i w imieniu kogo działa. Tymczasem przedmiot dostaw obejmował paliwo (olej napędowy) wykorzystywane do napędu pojazdów, przy użyciu których świadczono usługi transportowe. W takim więc przypadku miernik staranności Skarżącego powinien i mógł być inny niż przy transakcjach jednostkowych, nie mających tak ścisłego związku z działalnością gospodarczą. Z ustalonych okoliczności wynikało i to, że Skarżący swoich pojazdów nie tankował na zwykłej stacji paliwowej, lecz towar był mu dostarczany "do bazy" w Z. cysterną do jego zbiorników, bądź też bezpośrednio do zbiorników poszczególnych pojazdów. To zaś samo przez się powinno powodować konieczność zadbania, aby wszystko co temu towarzyszyło nie budziło wątpliwości i było przejrzyste. Tymczasem, jak już podano, Skarżący wyjątkowo beztrosko podchodził do tych operacji gospodarczych, co szczególnie potwierdza jego wypowiedź przywołana przez Sąd pierwszej instancji w kontekście zapewnianie odpowiedniej jakości paliwa, iż: "pracując tyle lat w transporcie, wystarczy popatrzeć na paliwo; no i auta jeżdzą na tym paliwie i za dużo nie palą". 6.11. Dochowujący należytej staranności kupieckiej podatnik profesjonalnie nabywający (gromadzący) paliwo do swojej działalności gospodarczej, w sytuacji notoryjności faktu oszustw w obrocie takimi towarami, winien mieć pełną świadomość tego faktu. Przypomnieć zatem należało, że w 2011 r. obowiązywała ustawa z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (Dz. U. Nr 169, poz. 1200, z późn. zm.), która stanowiła, że paliwa ciekłe, w tym między innymi benzyny silnikowe i oleje napędowe, transportowane, magazynowane, wprowadzane do obrotu oraz gromadzone w stacjach zakładowych powinny spełniać wymagania jakościowe określone dla danego paliwa, ze względu na ochronę środowiska, wpływ na zdrowie ludzi oraz prawidłową pracę silników zamontowanych w pojazdach (art. 3 ust. 1 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3, 4, 11, 14-16 i 19 oraz ust. 2 tej ustawy). W owym czasie obowiązywało także rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. Nr 221, poz. 1441), określające takie wymagania dla benzyn silnikowych stosowanych w pojazdach wyposażonych w silniki z zapłonem iskrowym oraz oleju napędowego stosowanego w pojazdach wyposażonych w silniki z zapłonem samoczynnym, będące aktem wykonawczym do tej ustawy (art. 3 ust. 2 pkt 1). Jednocześnie w art. 7 ust. 1 ww. ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw postanowiono, że zabrania się transportowania, magazynowania, wprowadzania do obrotu oraz gromadzenia w stacjach zakładowych paliw ciekłych niespełniających wymagań jakościowych określonych między innymi w przepisach powołanego wyżej rozporządzenia z dnia 9 grudnia 2008 r. Ponadto, naruszenie tych wymogów zostało w art. 31 tej ustawy uznane za przestępstwo. W rozpoznanej sprawie, jak już była o tym mowa, ustalono między innymi na podstawie zeznań Skarżącego, że część kupowanego paliwa (którego pochodzenie od E. zakwestionowano) była dla celów działalności gospodarczej (transportowej) gromadzona w zbiornikach "na bazie" Skarżącego w Zawidowie. Spełniało to przesłanki do uznania ich za stację zakładową w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw. Przywołane wyżej przepisy wskazywały więc wyraźnie, że ustawodawca nałożył na podmioty zajmujące się obrotem paliwami ciekłymi, w tym również przedsiębiorców będących nabywcami tegoż paliwa, wymóg badania sprzedawanego (nabywanego) i gromadzonego paliwa pod względem jego jakości. Prowadziło to również do konieczności dysponowania stosownymi certyfikatami jakościowymi takiego paliwa. Brak zatem badania przez Skarżącego jakości nabywanego i gromadzonego paliwa, który przejawiał się nie posiadaniem odpowiednich dokumentów mogących potwierdzić wymogi jakościowe paliwa ze spornego okresu 2011 r., wskazywał jednoznacznie, że co najmniej - przy zachowaniu należytej staranności kupieckiej, do której obligowały Skarżącego również przywołane przepisy - winien mieć on świadomość nierzetelności zakwestionowanych faktur. 6.12. Biorąc pod uwagę całokształt rozważań odnoszących się do zarzutów o charakterze procesowym stwierdzić należało, że skargą kasacyjną nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy i przyjętego przez Sąd pierwszej instancji do wyrokowania. Oznaczało to, że do oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, Naczelny Sąd Administracyjny zobligowany był przyjąć ten sam stan faktyczny, który Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał za ustalony prawidłowo, tj. zgodnie z właściwymi temu zagadnieniu przepisami prawa. W myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, która dokumentuje faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku, za wyjątkiem sytuacji, kiedy podatnika chroni tzw. dobra wiara (należyta staranność kupiecka), ale tej okoliczności rozpoznanej sprawy nie potwierdziły. W świetle zaś art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. dla skorzystania z prawa do obniżenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych faktur niezbędnym jest, aby dokumentowały one rzeczywiste czynności gospodarcze wykonane przez podmioty wymienione w nich jako wystawcy. Faktura stwierdza natomiast czynności, które nie zostały dokonane - o czym stanowi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy - wówczas, gdy zdarzenie gospodarcze w niej opisane w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało pomiędzy innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. W przyjętym przez Sąd pierwszej instancji stanie faktycznym zarzuty dotyczące prawa materialnego (zob. 5.2. ppkt 3 niniejszego uzasadnienia) były pozbawione usprawiedliwionych podstaw. Dostaw paliwa opisanych na spornych fakturach nie dokonała bowiem E., zaś Skarżącego nie chroniła tzw. dobra wiara. W sprawie zastosowanie znalazł zatem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. (faktury nie dokumentowały rzeczywistej operacji gospodarczej pomiędzy podmiotami na nich uwidocznionymi). 6.13. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Według tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 6.14. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji oddalał skargę przy wartości przedmiotu zaskarżenia w kwocie powyżej 10.000 zł i mniej niż 50.000 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku złożył Skarżący przed 1 stycznia 2016 r.; - Dyrektor IS w przewidzianym prawem terminie złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, sporządzoną przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji, wnosząc o orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego; - na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjny w imieniu Dyrektora IS stawił się radca prawny, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 5 ww. rozporządzenia, przy wskazanej powyżej wartości przedmiotu sprawy wynosi 2.400 zł. Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a - c powołanego rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego, co znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12. Zastosowanie przepisów powołanego rozporządzenia uzasadniał przy tym § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804), zgodnie z którym do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji. O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie ww. przepisów, zasądzając kwotę 1.800 zł (75% z 2.400 zł), obejmującą koszty zastępstwa procesowego.