I SA/Ol 92/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Zofia Skrzynecka (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Jakub Gosk, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 20 czerwca 2012r. sprawy ze skargi R. C. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oraz z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oddala skargi Zaskarżonym postanowieniem z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu wniosku R.C., odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" w sprawie określenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2001 r. Następnie kolejnym zaskarżonym postanowieniem z dnia "[...]" stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od w/w decyzji z dnia "[...]". Jak wynikało z przedstawionych Sądowi wraz ze skargami na w/w postanowienia organu odwoławczego akt administracyjnych, w dniu 26 stycznia 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec M. i R.C. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. W złożonym w dniu 26 stycznia 2007 r. oświadczeniu (k. 16 akt administracyjnych) R.C. wskazał jako adres do doręczeń adres prowadzonej przez małżonków Spółki A, tj. D., ul. "[...]". Następnie w dniu 21 listopada 2007 r. małżonkowie złożyli do organu pismo, w którym poinformowali, iż w okresie od 21 do 30 listopada 2007 r. ich adresem do doręczeń będzie: "[...]" w Hiszpanii (k. 308 akt administracyjnych). W dniu 3 grudnia 2007 r. do organu wpłynęło zaś pismo E.M. (pracownika Spółki A), z którego wynikało, że otrzymała od podatników pismo z poleceniem dostarczenia go do organu, w którym to piśmie poinformowano o przedłużeniu pobytu w Hiszpanii do dnia 23 grudnia 2007 r. (k. 339-340 akt administracyjnych). Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił R.C. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego w 2001 r. Decyzja ta została w dniu 26 listopada 2007 r. wysłana za pośrednictwem poczty na podany w oświadczeniu z dnia 26 stycznia 2007 r. adres w D. Z powodu nieobecności adresata przesyłkę awizowano w dniu 27 listopada 2007 r. i powtórnie w dniu 5 grudnia 2007r. i następnie zwrócono organowi w dniu 12 grudnia 2007 r. (k. 337 akt administracyjnych). W konsekwencji powyższego organ uznał decyzję za doręczoną w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej w dniu 11 grudnia 2007 r. W dniu 19 stycznia 2010 r. R.C. wniósł o przesłanie na adres zamieszkania decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. Kserokopię tej decyzji podatnik odebrał w dniu 22 stycznia 2010 r., zaś w dniu 28 stycznia 2010 r. wniósł odwołanie od w/w decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego złożenia. W uzasadnieniu wniosku zarzucił bezskuteczność doręczenia zastępczego decyzji z dnia "[...]" wobec uprzedniego poinformowania organu o adresie do doręczeń w Hiszpanii w okresie od 21 listopada do 23 grudnia 2007r. Postanowieniem z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Wskazując w uzasadnieniu rozstrzygnięcia na treść art. 162 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), stwierdził, iż żaden z przepisów tej ustawy nie przewiduje doręczania pism za granicę, za wyjątkiem art. 154a ustawy. Tym samym wskazanie przez stronę w okresie od dnia 21 listopada 2007 r. adresu do doręczeń na terenie Hiszpanii nie wywołało skutków prawnych. Organ nie zgodził się z argumentacją podatnika, iż zaniedbanie w zakresie niewysłania pisma pod wskazany adres za granicą powoduje bezskuteczność doręczenia zastępczego. Zdaniem organu odwoławczego, postępowanie strony (odwołanie pełnomocnika przed terminem wydania decyzji i wskazanie adresu do doręczeń za granicą) wskazywało na celowe działanie zmierzające do przedawnienia prawa do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za 2001 r. Ponadto organ stwierdził, iż wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania został złożony z naruszeniem art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż nie dopełniono warunku złożenia wniosku w terminie 7 dni od daty ustania przyczyny, z powodu której doszło do uchybienia terminu. Strona otrzymała kserokopię decyzji w dniu 22 stycznia 2010 r., ale jej pełnomocnik w dniu 21 marca 2008 r. zapoznał się z całością akt sprawy, w tym z decyzją. Wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania złożony został zatem dwa lata po uzyskaniu informacji o wydaniu decyzji i zapoznaniu się z nią. Organ dodał także, iż prowadzone jest postępowanie egzekucyjne, w którym strona aktywnie uczestniczyła, a podstawę prawną obowiązku określonego w tytułach wykonawczych wydanych w grudniu 2007 r. stanowiła m.in. przedmiotowa decyzja. Na podstawie powyższego organ wywiódł, iż strona już w 2008 r. wiedziała o wydaniu decyzji. Następnie postanowieniem z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Organ wskazał, że zaskarżona decyzja została doręczona stronie w dniu 11 grudnia 2007 r. w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Tym samym 14-dniowy termin do wniesienia odwołania zaczął swój bieg od dnia 12 grudnia 2007 r., a odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia złożone zostało dopiero w dniu 28 stycznia 2010 r., a więc z uchybieniem w/w terminu. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na opisane wyżej postanowienia R.C., wnosząc o ich uchylenie, zarzucił postanowieniu w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania naruszenie art. 162 § 1 i art. 121 § 1, art. 150 § 2 i art. 163 § 2 Ordynacji podatkowej, natomiast postanowieniu w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania – naruszenie art. 228 § 1 pkt 2 i art. 150 § 2, art. 162 § 1 i art. 163 § 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że złożenie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło z ostrożności procesowej, gdyż, w jego ocenie, odwołanie zostało złożone w terminie. Z akt sprawy wynikało bowiem, że decyzja wymiarowa została doręczona dopiero w dniu 22 stycznia 2010 r. Za bezpodstawną uznał argumentację organu, że strona – poprzez zapoznanie się jej pełnomocnika z aktami postępowania egzekucyjnego – zapoznała się z decyzją wymiarową. Podniósł, że pełnomocnik występujący w postępowaniu egzekucyjnym nie zwracał uwagi na treść merytoryczną decyzji wymiarowych. Stwierdził, że w żadnym oświadczeniu nie wskazał adresu do doręczeń w D., a przez cały czas postępowania w korespondencji z organem kontroli skarbowej konsekwentnie używał swojego adresu domowego. Podkreślił, że w przypadku osób fizycznych decyzje wymiarowe winny zostać wysłane na adres zamieszkania stron, a nie na adres siedziby spółki jawnej w D. Jak podniósł, organ egzekucyjny, odmiennie niż organ odwoławczy, nie uznał jako adresu do doręczeń adresu siedziby spółki w D., gdyż pisma kierował na adres do doręczeń w Hiszpanii. Ponadto skarżący wskazał, że nie wypełniono ustawowych przesłanek uznania za skuteczne doręczenia zastępczego z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż na zwrotnym potwierdzeniu odbioru decyzji nie zaznaczono, gdzie umieszczono zawiadomienie o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej. Odwołując się do unormowań Dyrektywy 2004/38/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie prawa obywateli Unii i członków ich rodzin do swobodnego przemieszczania się i pobytu na terytorium państw członkowskich, za błędny uznał pogląd organu, iż wskazanie adresu do doręczeń w Hiszpanii jest prawnie bezskuteczne. Uzasadniając natomiast skargę na postanowienie w sprawie stwierdzenia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, skarżący wniósł również o rozważenie kwestii ewentualnego stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia. Wskazał ponadto na lakoniczność uzasadnienia i nieodniesienie się do jego argumentacji. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonych postanowieniach. Na rozprawie w dniu 30 czerwca 2010 r. Sąd na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., połączył sprawy o sygn. akt I SA/Ol 312/10 i I SA/Ol 313/10 w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Ol 312/10. Wyrokiem z dnia 30 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 312/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uwzględnił złożone przez stronę skargi i uchylił zaskarżone postanowienia. W uzasadnieniu wskazał, że stosownie do brzmienia art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Wymienione w tym przepisie miejsca doręczenia są równoznaczne, czyli skorzystanie z miejsca pracy jako miejsca doręczenia nie musi być poprzedzone próbą doręczenia pisma w miejscu zamieszkania. W ocenie Sądu, z powołanych wyżej uregulowań wynikało, że organ podatkowy mógł dokonywać doręczeń pism w toku postępowania skarżącemu zarówno na adres zamieszkania w O. przy ul. "[...]", jak i na adres prowadzenia działalności gospodarczej w formie Spółki jawnej A z siedzibą w D. przy ul. "[...]". Jednakże, jak podkreślił Sąd, w dniu 21 listopada 2007 r. skarżący poinformował organ o zmianie adresu do doręczeń w okresie od 21 do 30 listopada 2007 r. Następnie poinformował o przedłużeniu pobytu w Hiszpanii do 23 grudnia 2007 r. oraz o tym, że w tym okresie aktualny pozostaje podany wcześniej adres do doręczeń. W ocenie Sądu, wobec poinformowania organu o aktualnym adresie do doręczeń, nie mógł on uznać decyzji za doręczoną w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej w miejscu pracy strony. Uznając doręczenie za skuteczne, organ naruszył zatem art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również ustanowioną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu. Skoro strona przed wydaniem decyzji poinformowała organ o adresie do korespondencji, podając dokładny okres, w jakim będzie ten adres aktualny, to organ nie mógł doręczać decyzji w tym właśnie okresie na inny adres. Powoływana przez organ argumentacja, iż strona podała adres w Hiszpanii i odwołała pełnomocnika przed wydaniem decyzji w celu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jest niedopuszczalna. Z samego bowiem faktu wydania w dniu "[...]" postanowienia w trybie art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U z 2004r. Nr 8, poz. 55 ze zm.) strony nie musiały wyciągnąć wniosku, iż w najbliższych dniach organ wyda decyzję. Sąd zauważył ponadto, iż art. 154a Ordynacji podatkowej przewiduje możliwość stosowania doręczeń za pośrednictwem Ministra Finansów i władzy Państw Członkowskich Unii Europejskiej właściwej w sprawach podatkowych na terenie Unii Europejskiej. Konsekwencją powyższego było stwierdzenie przez Sąd, iż skarżący nie uchybił terminowi do wniesienia odwołania. Wyrokiem z dnia 27 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 2097/10, Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej, uchylił w/w wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadniony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez błędną ocenę przez Sąd I instancji działań organu podatkowego i wadliwe uznanie, że organ podatkowy wydał zaskarżone postanowienie z naruszeniem art. 146 § 1 i art. 150 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu II instancji, kluczowe znaczenie dla wykładni art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., a w konsekwencji dla oceny prawidłowego zastosowania tego przepisu w rozpoznawanej sprawie, było znaczenie pojęcia adres. Odwołując się do art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej, Sąd ocenił, że w przypadku osób fizycznych pojęcie adres powinno nawiązywać do ich miejsca zamieszkania lub pracy. Zmiany adresu nie można utożsamiać z czasową nieobecnością w miejscu stałego pobytu. Wskazując na poglądy przedstawicieli doktryny i orzecznictwa sądowego, podkreślił, że nie jest zmianą adresu wyjazd za granicę na czas określony czy też czasowa nieobecność w miejscu stałego pobytu. Wyjazd na czas określony nie oznacza bowiem zmiany stałego miejsca pobytu, a jedynie czasowe w nim nieprzebywanie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjęcie argumentacji Sądu I instancji powodowałoby nałożenie na strony postępowania obowiązku powiadamiania organu w trybie art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej w każdym przypadku wyjazdu (krajowego bądź za granicę) poza miejsce zamieszkania lub pracy. Tymczasem wyjazdu w celach turystycznych czy służbowych poza miejsce zamieszkania nie można utożsamiać ze zmianą adresu. W związku z tym, zawiadomienie organu o czasowym wyjeździe za granicę (krótszym niż dwa miesiące) ma jedynie walor informacyjny i nie powoduje żadnych skutków prawnych w zakresie doręczania pism. Odmienne rozumienie fikcji doręczenia prowadzić mogłoby do sytuacji, w której podatnik świadomie unika odbioru korespondencji. W niniejszej sprawie, wobec braku możliwości doręczenia decyzji w mieszkaniu adresata lub miejscu pracy, za skuteczne należało uznać doręczenie dokonane w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się natomiast do argumentacji strony w zakresie niekompletnego wypełnienia przez doręczyciela zwrotnego potwierdzenia odbioru, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że strona nie wykazała wpływu ewentualnego uchybienia w tym zakresie na wynik sprawy. W piśmie procesowym z dnia 1 marca 2012 r. skarżący wniósł o uwzględnienie przy ponownym rozpoznawaniu sprawy okoliczności i argumentacji, która nie była dotychczas przedmiotem oceny WSA w Olsztynie. Wskazał, że w skargach na postanowienia organu odwoławczego podnosił kwestię nieprawidłowego wypełnienia zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji z dnia "[...]", na którym nie zaznaczono, gdzie umieszczono zawiadomienie o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej. WSA w Olsztynie w uzasadnieniu korzystnego dla strony skarżącej wyroku pominął ten zarzut skarg milczeniem, stwierdzając jednocześnie inne naruszenia przepisów postępowania, które doprowadziły do uchylenia zaskarżonych postanowień. Strona przywołała powyższą argumentację w odpowiedzi na skargę kasacyjną organu, jednakże Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej, nie mógł rozpoznać zarzutów w tym zakresie. W związku z powyższym strona wniosła o odniesienie się do tego zarzutu przez Sąd, wspierając swą argumentację w tym zakresie orzecznictwem sądów administracyjnych (wyrok WSA w Opolu z dnia 4 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Op 287/09). Skarżący podniósł ponadto, że na organie, który dokonuje skuteczności doręczenia w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej ciąży obowiązek wykazania wszystkich przesłanek, których spełnienie jest niezbędne dla skutecznego zastosowania tego przepisu, m.in. w zakresie wykazania, gdzie pozostawiono awizo, co miało szczególne znaczenie w przypadku doręczenia korespondencji na adres prowadzenia działalności gospodarczej, pod którym w godzinach pracy przebywa wielu pracowników. W jego ocenie, skuteczność doręczenia decyzji w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej wyklucza fakt, iż na potwierdzeniu odbioru przesyłki nie ma żadnych adnotacji na temat miejsca, w którym pozostawiono awizo. Na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2012 r. skarżący poinformował, że pismami z dnia 17 marca 2012 r. wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego o wykładnię wyroków wydanych w sprawach o sygn. akt II FSK 2096/10 oraz II FSK 2097/10. W związku z powyższym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie postanowieniem z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 92/12, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. zawiesił postępowanie w sprawie. W dniu 23 kwietnia 2012 r. NSA oddalił wniosek o wykładnię wyroku zapadłego w sprawie o sygn. akt II FSK 2097/10, w związku z czym postanowieniem z dnia 8 maja 2012 r. podjęto postępowanie w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Na wstępie należy podkreślić, iż sprawa rozpoznawana jest ponownie, po uchyleniu poprzednio wydanego wyroku Sądu I instancji z dnia 19 maja 2010 r. W tej sytuacji konieczne jest przywołanie treści art. 190 zd. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej powoływanej jako: "p.p.s.a.", który stanowi, iż sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W rozpoznawanej sprawie w pierwszej kolejności, koniecznym będzie odniesienie do problemu zakresu związania sądu I instancji wykładnią prawa dokonaną w danej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Złożony w sprawie wniosek o wykładnię wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczył bowiem m.in. zakresu związania Sądu I instancji wykładnią prawa dokonaną przez NSA, w sytuacji gdy wykładnia ta odnosi się do argumentów zawartych w odpowiedzi na skargę kasacyjną, a nie znajdujących się w samej skardze kasacyjnej. Przechodząc zatem do rozważań o charakterze ogólnym, istotnym jest wskazanie, iż przepis art. 190 p.p.s.a. w znaczący sposób determinuje zakres ocen prawnych możliwych do dokonywania przez wojewódzki sąd administracyjny przy ponownym rozpoznawaniu sprawy. Podkreślić też trzeba, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy następuje zawężenie zakresu rozpoznania skargi do tych granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 §1 p.p.s.a. (por. niepublikowany wyrok NSA z dnia 18 października 2007 r., sygn. akt II FSK 268/07). Wykładnia dokonana przez NSA obejmować może zarówno prawo materialne, jak i procesowe. W orzecznictwie i literaturze jednolicie przyjmuje się, iż związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu cytowanego wyżej przepisu, oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem - lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Wykładnia prawna, o jakiej mowa w art. 190 p.p.s.a., to wyjaśnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku, a więc nie tylko sama wykładnia w ścisłym tego słowa znaczeniu. Związanie wykładnią prawną dotyczy zarówno sądu rozpoznającego sprawę ponownie do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego, powodująca, że pogląd prawny NSA staje się nieaktualny, a także organu administracyjnego. Oznacza to, że orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Związanie wykładnią ma szeroki zasięg, gdyż obejmuje również strony postępowania. Nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 190 zd. 2 p.p.s.a.). Powyższe rozwiązanie ma na celu zapewnienie jednolitości orzecznictwa (por. H.Knysiak-Molczyk - Skarga kasacyjna str. 301). Jak już wspomniano sąd, któremu spawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Przede wszystkim "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic, w jakich Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał sprawę (art. 183 p.p.s.a.) i w jakich wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.. Tak więc rozpoznając sprawę powtórnie, sąd pierwszej instancji musi interpretować i stosować art. 134 § 1 p.p.s.a. przy uwzględnieniu postanowień zawartych w art. 168 § 3, art. 183 § 1 i art. 190 p.p.s.a. Związanie sądu pierwszej instancji wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, wynikające z art. 190 (zdanie pierwsze) p.p.s.a., jest konsekwencją prawomocności orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (art. 168, 170, 171 p.p.s.a.). Wojewódzki sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, może odstąpić od wykładni dokonanej w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny jedynie w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ zasadniczej zmianie, lub gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny ( por. wyrok NSA z dnia 20 września 2006r. II OSK 1117/05 opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Niewątpliwie wykładnia prawa jest, w stosunku do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, pojęciem najwęższym. Ponadto ocena prawna obejmuje swoim zakresem wskazówki co do stosowania prawa, wskazania zaś są konsekwencją dokonanej oceny prawnej, a w niektórych przypadkach także wykładni prawa. Nie można jednak zasadnie stwierdzić, że tylko wykładnia prawa ma charakter wiążący. Taki charakter z mocy art. 153 i art. 141 § 4 w zw. z art. 193 p.p.s.a. ma wyrażona przez NSA ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania (por. B. Dauter – Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego – s. 554). Zastrzec jednakże należy, iż z przepisu art. 190 zd. 1 p.p.s.a. wynika związanie wykładnią prawa tylko przy ponownym rozpoznawaniu danej sprawy, ale już nie przy podejmowaniu każdego rozstrzygnięcia w sprawie tożsamej ( por. wyrok NSA z 16 października 2007r., II OSK 1388/06 LEX Omega 394869). Z powyższego wynika zatem, iż sąd któremu sprawa została przekazana związany jest ściśle wykładnią prawa dokonaną w tej konkretnej sprawie przez NSA, w granicach w jakich NSA rozpoznał sprawę i wydał orzeczenie. Oddalając wniosek strony o wykładnię wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż konieczność dokonania wykładni konkretnego rozstrzygnięcia zachodzi wówczas, gdy jego treść jest sformułowana w sposób niejasny, a więc taki, który może budzić wątpliwości, co do samego rozstrzygnięcia, zakresu powagi rzeczy osądzonej, a także sposobu jego wykonania. Wyjaśnił, iż zawarte w uzasadnieniu wyroku rozważania w zakresie braku wykazania wpływu ewentualnego uchybienia związanego z niepełnym wypełnieniem przez doręczyciela zwrotnego potwierdzenia odbioru w tym zakresie na wynik sprawy, nie były naruszeniem zasady określonej w art. 183 § 1 p.p.s.a., a dotyczącej związania granicami skargi kasacyjnej. Wskazał, iż w ramach zarzutów kasacyjnych podniesionych przez Dyrektora Izby Skarbowej znajdował się art. 150 Ordynacji podatkowej, a po drugie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na stronie 5, znalazły się rozważania organu w zakresie skuteczności doręczenia pisma stronie przez organy podatkowe. Tym samym, uchylając sprawę do ponownego rozpoznania Naczelny Sąd Administracyjny był uprawniony do wyrażania poglądu prawnego w zakresie wypełnienia zwrotnego potwierdzenia odbioru. Nadmienił ponadto, że ograniczenie granicami skargi kasacyjnej nie oznacza braku możliwości odniesienia się przez Sąd do tez podnoszonych przez stronę przeciwną w odpowiedzi na skargę kasacyjną, jeżeli mieszczą się one w granicach rozpoznania sprawy. Wyrażone powyżej stanowisko, w ocenie Sądu, prowadzi do wniosku, że w sytuacji, gdy Sąd II instancji nie wykroczył poza zakres kognicji i orzekania wyznaczony zasadą związania granicami skargi kasacyjnej, nie zaistniały również wątpliwości interpretacyjne orzeczenia, sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest dokonaną w danym uzasadnieniu wykładnią prawa, stosownie do art. 190 p.p.s.a. i na zasadach ogólnych w nim przewidzianych. Za powyższym przemawia również brak możliwości odstąpienia od wykładni dokonanej w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny z przyczyn innych niż zasadnicza zmiana stanu faktycznego, czy też zmiana stanu prawnego. A takie okoliczności w sprawie nie zaistniały. Mając zatem na uwadze stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 27 stycznia 2012r., należało przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględnić wykładnię przepisu art. 146 §1 Ordynacji podatkowej, dokonaną przez sąd kasacyjny. Kwestią sporną w rozpoznanej sprawie jest uznanie doręczenia zastępczego dokonanego w trybie art.150 Ordynacji podatkowej za skuteczne. Konsekwencją powyższego jest bowiem stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, po negatywnym rozpoznaniu wniosku o przywrócenie terminu do jego wniesienia. W pierwszej kolejności należy przypomnieć obowiązujący dla rozpoznawanej sprawy stan prawny. Otóż zgodnie z art. 145. § 1 Ordynacji podatkowej pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Stosownie do treści art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu, w tym adresu elektronicznego, jeżeli wniesiono o zastosowanie takiego sposobu doręczania albo wyrażono na to zgodę. W razie zaniedbania obowiązku określonego w § 1, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy (art. 146 § 2 Ordynacji podatkowej). Istota niniejszej sprawy sprowadza się do rozważenia co należy rozumieć przez pojęcie "adres" i w jakich przypadkach zasadne może okazać się doręczanie pism pod inny adres czasowo zmieniony, a wskazany przez stronę. Dokonując wykładni tego pojęcia Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż pojęcie "adres" powinno nawiązywać do miejsc, o których mowa w art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy mamy do czynienia z osobami fizycznymi, lub w art. 151 Ordynacji podatkowej w przypadku osób prawnych i jednostek niemających osobowości prawnej. Zgodnie z art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Dlatego też, w przypadku osób fizycznych pojęcie "adres" powinno nawiązywać do miejsca zamieszkania lub pracy. W potocznym znaczeniu przez słowo adres rozumie się miejsce zamieszkania lub pobytu osoby albo znajdowania się instytucji, przedsiębiorstwa, oznaczenie tego miejsca. Istotnym jest, że przez zmianę adresu nie można rozumieć czasowej nieobecności w miejscu stałego pobytu. Tym samym, nie jest zmianą adresu wyjazd za granicę, na czas określony, czyli czasowa nieobecność w miejscu stałego pobytu ( por. Piotr Pietrasz, komentarz do art. 146 ustawy – Ordynacja podatkowa, dostępny w systemie LEX, wraz z przywołanymi tam przypisami). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym, jeszcze na gruncie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, utrwalił się pogląd, że nie można utożsamiać zmiany adresu z czasową nieobecnością w miejscu pobytu. Tym samym wyjazd na czas określony nie oznacza zmiany stałego miejsca pobytu, a jedynie czasowe w nim nieprzebywanie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 1997r., I SA/Gd 1462/96, LEX nr 32649). Dla rozstrzygnięcia spornej w niniejszej sprawie kwestii, nie bez znaczenia jest również treść art. 147 §1 Ordynacji podatkowej, który reguluje odmienną sytuację, a mianowicie wyjazd osoby fizycznej za granicę, na co najmniej 2 miesiące. W takich przypadkach, tj. przebywania poza miejscem zamieszkania dłużej niż 2 miesiące (czas konkretnie określony), strona obowiązana jest do ustanowienia pełnomocnika do spraw doręczeń. Z powyższego wynika, iż obowiązek ten nie dotyczy osób wyjeżdżających za granicę na czas określony, krótszy niż 2 miesiące. W świetle tej regulacji zasadnym będzie stwierdzenie, że zmianą adresu w rozumieniu art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku osób fizycznych, nie będzie czasowe przebywanie poza mieszkaniem lub miejscem pracy. Odwołując się do oceny wyrażonej w wyroku NSA z dnia 27 stycznia 2012 r., wskazać należy, że zawiadomienie organu o czasowym wyjeździe za granicę (krótszym niż dwa miesiące) ma jedynie walor informacyjny i nie powoduje żadnych skutków prawnych w zakresie doręczania pism. Przyjęcie odmiennego stanowiska powodowałoby bowiem nałożenie na strony postępowania obowiązku powiadamiania organu w trybie art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej w każdym przypadku wyjazdu ( krajowego bądź za granicę) poza miejsce zamieszkania lub pracy. Jak już wyżej wskazano wyjazdu w celach turystycznych czy służbowych poza miejsce zamieszkania, nie można utożsamiać ze zmianą adresu. Odrębnym zagadnieniem jest skuteczność doręczenia na adres, pod którym strona czasowo nie przebywa. Jak wyjaśniono wyżej, przepisy regulujące kwestie doręczania, jedynie w sytuacji długotrwałego wyjazdu za granicę (ponad dwa miesiące), nakładają obowiązek ustanowienia przez stronę pełnomocnika dla doręczeń (art. 147 § 1 Ordynacji podatkowej). Strona, która planuje krótszy pobyt nie ma takiego obowiązku. Niemniej jednak, może ustanowić pełnomocnika do doręczeń, w celu uniknięcia ewentualnego doręczenia w drodze fikcji prawnej doręczenia pisma (art. 150 Ordynacji podatkowej). Wojewódzki Sąd Administracyjny podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż nie można powoływać się na brak skuteczności fikcji doręczenia w sytuacji, gdy podatnik nie zmienił adresu, a pod adresem, na który została mu doręczona korespondencja z organu podatkowego nie przebywał jedynie czasowo. Przepisy art. 150 Ordynacji podatkowej zapobiegają tamowaniu biegu postępowania podatkowego, ograniczają również sytuacje świadomego unikania korespondencji. Wyjazd podatnika za granicę nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy prowadził postępowanie i doręczał wydawane orzeczenia. Nie narusza to zasad doręczania pism określonych w art. 146 i nast. Ordynacji podatkowej. Słusznie zatem uznały organy podatkowe, że wskazanie przez strony, w trybie art. 146 Ordynacji podatkowej, adresu dla doręczeń na terenie Hiszpanii, od dnia 21 listopada 2007r., nie wywołało skutków prawnych. W pierwszej kolejności wskazać należy, iż wyjazd strony do Hiszpanii był wyjazdem na czas określony, krótszy niż dwa miesiące. Zasadnie również zauważono, że wskazany adres w Hiszpanii w okresie od dnia 21.11.2007r do 30.11.2007r. nie pozwalał na skuteczne, zgodne z prawem, doręczenie przesyłki wysłanej z UKS w dniu 26.11.2007r. Powyższej oceny nie zmienia również okoliczność otrzymania przez organ informacji w dniu 3.12.2007r., iż podatnicy przedłużyli okres przebywania za granicą do dnia 23.12.2007r. Zawiadomienie o czasowym wyjeździe za granicę (krótkotrwałym i ściśle określonym), nie wiązało się zatem ze zmianą adresu w rozumieniu art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej. W sytuacji braku ustanowienia pełnomocnika, organ miał prawo dokonać doręczenia w sposób wskazany w art. 148 – 150 Ordynacji podatkowej. W związku z brakiem możliwości doręczenia decyzji w mieszkaniu adresata lub miejscu pracy, za skuteczne należało uznać doręczenie dokonane w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. W art. 150 Ordynacji podatkowej zawarte zostały warunki zastosowania fikcji prawnej doręczenia. Doręczenie to stosuje się, gdy nie ma możliwości doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 (w mieszkaniu lub miejscu pracy osób fizycznych) lub art. 149 ( w razie nieobecności adresata w mieszkaniu – pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu) Ordynacji podatkowej. W takiej sytuacji w przypadku doręczenia pisma przez pocztę, poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce, o czym zawiadamia dwukrotnie adresata, umieszczając zawiadomienie o pozostawieniu w tym miejscu pisma w oddawczej skrzynce pocztowej lub gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Doręczenie w tym przypadku uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu przechowywania pisma, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Decyzja określająca zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego w 2001r. z tytułu sprzedaży nieruchomości wydana została w dniu "[...]" i wysłana za pośrednictwem poczty na adres prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej w D. – w dniu 26 listopada 2007r. Odwołując się ponownie do oceny wyrażonej w wyroku NSA z dnia 27 stycznia 2012 r., wskazać należy, że skarżący wskazując na okoliczności związane z niepełnym wypełnieniem przez doręczyciela zwrotnego potwierdzenia odbioru nie wykazał wpływu ewentualnego uchybienia na wynik sprawy. Z adnotacji sporządzonych na druku przedmiotowego potwierdzenia wynika, iż z powodu niemożności doręczenia pisma pod wskazanym adresem w dniu 27.11.2007r., pozostawiono je na okres 14 dni do dyspozycji adresata w urzędzie pocztowym D. Z powodu niepodjęcia w terminie 7 dni, przesyłkę awizowano powtórnie w dniu 5.12. 2007r. Następnie, w dniu 12.12.2007r. nieodebrane pismo zwrócono nadawcy. Zdaniem Sądu niezakreślenie miejsca umieszczenia awiza, podnoszone przez stronę w odpowiedzi na skargę kasacyjną, nie oznacza naruszenia art. 150 §2 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego nie wynika, by taki był skutek powyższego zaniechania. Zasadnie zatem, organ kontroli skarbowej uznał przedmiotową decyzję za doręczoną w dniu 11.12.2007r., w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. W tak przedstawionym stanie faktycznym i prawnym sprawy brak było możliwości zastosowania uregulowania określonego w art.154a Ordynacji podatkowej przewidującego doręczanie pism za pośrednictwem Ministra Finansów i władzy Państw Członkowskich Unii Europejskiej właściwej w sprawach podatkowych na terenie Unii Europejskiej. Reasumując, zdaniem Sądu, przyjęta przez organy podatkowe wykładnia przepisu art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 150 Ordynacji podatkowej nie naruszała prawa. W konsekwencji w stanie faktycznym sprawy, organy właściwie zastosowały uregulowania zawarte w art. 162 § 1 i § 2 oraz 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zasadnie odmawiając przywrócenia terminu do wniesienia odwołania i stwierdzając uchybienie terminowi do jego wniesienia. Wobec tego, że zaskarżone postanowienia nie naruszają prawa, na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało skargi oddalić.