I SA/Op 287/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 listopada 2009 r. sprawy ze skargi A.P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 6 kwietnia 2009r. nr PP-II/44070-18/09/BG w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącego kwotę 100 zł (słownie: sto) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izy Skarbowej w Opolu postanowieniem z dnia 6 kwietnia 2009 r. wydanym na podstawie art. 228 par. 1 pkt 2 w związku z art. 223 par. 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej jako: [o.p.] stwierdził, że odwołanie podatnika A. P. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 19 grudnia 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2003 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu i w związku z tym pozostawił je bez rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazał na następujące okoliczności faktyczne i prawne sprawy: Powołaną decyzją z dnia 19 grudnia 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu określił A. P. prowadzącemu [...] w Opolu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2003 r. Doręczono ją – zdaniem organu – w trybie art. 150 o.p., co wynika ze zwrotnego poświadczenia odbioru wezwania, albowiem z powodu nieobecności pełnomocnika reprezentującego podatnika w postępowaniu podatkowym pismo było przechowywane w placówce pocztowej przez okres 14 dni. Z druku zwrotnego poświadczenia odbioru decyzji oraz adnotacji dokonanych przez doręczyciela na kopercie zawierającej decyzję wynikało, że pismo było dwukrotnie awizowane: pierwszy raz 22.12.2008 r. (wynika to z adnotacji: "adresata nie zastano") i drugi raz w związku z niepodjęciem pisma - w dniu 29.12.2008 r., czyli po upływie 7 dni od pierwszego awiza. Upływ 14-dniowego terminu, przez który poczta ma obowiązek przechowywać pismo w palcówce pocztowej nastąpił z dniem 5 stycznia 2009 r. i z tym dniem doręczenie w trybie art. 150 o.p. uznaje się za dokonane. Termin do wniesienia odwołania upłynął zatem w dniu 19 stycznia 2009 r. Pełnomocnik podatnika wniósł odwołanie pismem nadanym przesyłką poleconą dnia 20 stycznia 2009 r., a zatem 1 dzień po upływie terminu przewidzianego do wniesienia odwołania, co powoduje, że takie odwołanie nie podlega rozpatrzeniu stosownie do art. 228 par. 1 pkt 2 o.p. W związku z niepodjęciem przesyłki przedmiotowe pismo zostało zwrócone do nadawcy w dniu 13 stycznia 2009 r. (adnotacja na kopercie "zwrot nie podjęto w terminie i data wpływu do UKS w Opolu). Powyższe rozstrzygnięcie zostało zakwestionowane skargą wniesioną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której skarżący, domagając się jego uchylenia, zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. między innymi art. 150 o.p. i art. 223 par. 1 i par. 2 pkt 1 o.p. poprzez błędne uznanie, że zostały spełnione wszystkie przesłanki określone w art. 150 o.p. w zakresie przyjęcia tzw. fikcji prawnej doręczenia skutkujące wadliwym ustaleniem, że termin do wniesienia odwołania rozpoczął swój bieg w dniu 5 stycznia 2009 r. a odwołanie nadane pocztą dnia 20 stycznia 2009 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu. W uzasadnieniu zarzutów wskazał, że ze zwrotnego poświadczenia odbioru przesyłki nie wynika, gdzie i komu doręczyciel pozostawił awizo o przesyłce w dniu 22.12.2008 r. Takie awizo nie zostało pozostawione w skrzynce oddawczej adresata, czego potwierdzeniem może być fakt, że pełnomocnik skarżącego doradca podatkowy S. P. odbierając w dniu 2 stycznia 2009 r. w placówce pocztowej nr 6 w Opolu całość adresowanej dla niego korespondencji takiej przesyłki nie otrzymał. Skarżący powołał się na wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych potwierdzające jego stanowisko, w tym na wyrok I SA/Sz 663/08, na wyrok WSA w Gdańsku z marca 2009 r. (bez podania sygnatury) i wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim (także bez wskazania sygnatury), z których wynika, że nie można przyjąć domniemania doręczenia, skoro doręczyciel nie odnotował, w jakim miejscu i o jakiej treści pozostawił awizo. Skarżący podał, że decyzja organu I instancji do dnia wniesienia skargi nie została stronie faktycznie doręczona. Z ostrożności procesowej skarżący podniósł, że termin 14-dniowy do wniesienia odwołania liczy się od dnia następnego po dniu stwierdzenia niemożności doręczenia pisma, co w tym przypadku oznaczać by musiało, że mógłby on być liczony dopiero od dnia następującego po dniu uznania decyzji za doręczoną, a nie od dnia, w którym uznano decyzję za doręczoną. W takim zaś przypadku odwołanie nadane pocztą wniesione zostało w terminie, gdyż termin do wniesienia odwołania rozpoczął swój bieg dnia 6 stycznia 2009 r. Na powyższą okoliczność przywołał orzeczenia WSA: III SA/Wa 1073/05, I SA/Ke 587/200, I SA/Op 2000/2007. Skarżący wniósł o przeprowadzenie przez Sąd dowodu z dokumentacji pocztowej wraz z potwierdzeniami odbioru i awizami oraz daty odbioru przesyłek pocztowych na adres biura podatkowego S. P. w okresie od dnia 19 grudnia 2008 r. do dnia 6 stycznia 2009 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o jej oddalenie zaprezentował – przytaczając wyrok WSA w Warszawie z dnia 27.01.2006 r. III SA/Wa 977/05, Lex nr 193340 - stanowisko, że w przypadku doręczenia przesyłek w trybie art. 150 o.p. dla skuteczności tego doręczenia wystarczy stwierdzić, że z treści potwierdzenia odbioru wynika przyczyna, z powodu której nie dokonano doręczenia w trybie art. 148 i art. 149 o.p., oraz, że zawiadomienie o przesyłce dwukrotnie umieszczono w jednym z miejsc wymienionych w art. 150 o.p., a przy tym upłynął 14-dniowy przechowywania w urzędzie pocztowym. Akta sprawy dowodzą spełnienia wszystkich przesłanek z art. 150 o.p. rozumianych w sposób przedstawiony powyżej, a więc: nieobecność adresata, fakt dwukrotnego awizowania, przechowywanie pisma przez okres 14 dni w palcówce pocztowej. Dyrektor, powołując się na wyrok NSA z dnia 29.06.2005 r. I GSK 475/05 Lex nr 189771 wskazał, że z treści art. 150 par. 2 o.p. nie wynika wymóg umieszczania na przesyłce względnie dowodzie doręczenia adnotacji o miejscu umieszczenia zawiadomienia, gdzie pozostawiona jest awizowana przesyłka. Również taki obowiązek nie został nałożony na doręczyciela przepisami rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 9.01.2004 r. w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług pocztowych (Dz. U. Nr 5 poz. 34 ze zm.), a w szczególności nie wynika on z par. 14 ust. 1 tego rozporządzenia. Wskazano również, że organ I instancji dwukrotnie podejmował próby doręczenia przesyłki przez pracownika Urzędu na adres biura pełnomocnika, które z uwagi na odmowę przyjęcia pisma przez pracownika biura i przez żonę pełnomocnika okazały się bezskuteczne. Organ wyraził przekonanie, że w sytuacji, gdy przyznano fakt posiadania skrzynki na korespondencję, to wysoce nieprawdopodobną wydaje się sytuacja, w której doręczyciel wypisuje na kopercie i zwrotce daty awizowania, nie pozostawiając przy tym zawiadomienia o próbie doręczenia przesyłki. Dyrektor Izby nie zgodził się z przedstawionym w skardze sposobem obliczania 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania w przypadku tzw. doręczenia zastępczego i odwołał się do art. 12 o.p. wskazał, że 14-dniowy okres, przez który poczta była obowiązana przechowywać przesyłkę, upłynął w dniu 5.01.2006 r. i z tym dniem doręczenie uważa się za dokonane. Zatem termin do wniesienia odwołania, liczony od dnia następnego, czyli 6.01.2009 r., upłynął z dniem 19 stycznia 2009 r., co powoduje, że odwołanie wniesione 20 stycznia 2009 r. jest spóźnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny sprawuje kontrolę zaskarżonego aktu pod względem jego legalności, czyli zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 169 ze zm.). Uwzględnienie skargi prowadzące do uchylenia zaskarżonej decyzji lub postanowienia następuje w przypadkach wyraźnie w ustawie wskazanych, a mianowicie w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy bądź naruszenia prawa dającego podstawy do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) - dalej jako: [p.p.s.a.]. Kontrola zaskarżonego postanowienia w aspekcie tak nakreślonych kryteriów, odnoszona do stanu faktycznego i prawnego istniejącego na dzień wydania zaskarżonego postanowienia, a przy tym przeprowadzona niezależnie od zarzutów i wniosków skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.) dała podstawy do stwierdzenia, że narusza ono prawo w stopniu powodującym konieczność jego uchylenia. Będące przedmiotem skargi postanowienie Dyrektora Izby z dnia 6 kwietnia 2009 r. zostało wydane w następstwie stwierdzenia przez ten organ, że odwołanie nadane przez pełnomocnika skarżącego w dniu 20 stycznia 2009 r. za pośrednictwem poczty zostało wniesione z uchybieniem 14-dniowego terminu, który swój bieg rozpoczął w dniu 6 stycznia 2009 r. Według tego organu skutek prawny doręczenia, zgodnie z art. 150 par. 2 zdanie ostatnie o.p. nastąpił w dniu 5 stycznia 2009 r. w związku z upływem w tym dniu 14-dniowego okresu przechowywania przez pocztę przesyłki zawierającej decyzję organu I instancji. W sprawie jest przy tym bezsporne, że zwrotne poświadczenie odbioru nie zawiera adnotacji doręczyciela, czy i gdzie pozostawiono zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki w urzędzie pocztowym i na tym buduje swoje zarzuty skarżący twierdząc, że doręczenie w trybie art.150 o.p., jako niespełniające wszystkich przesłanek wymienionych w tym przepisie, nie może być uznane za skuteczne. Natomiast zdaniem organu, cytującego dwa wyroki sądów administracyjnych, wymóg umieszczenia przez doręczyciela na zwrotnym poświadczeniu odbioru adnotacji o fakcie i miejscu pozostawienia zawiadomienia o pozostawieniu przesyłki, nie wynika ani z art. 150 o.p., ani z rozporządzenia Ministra Infrastruktury o powszechnych usługach pocztowych. Oceniając istniejący w sprawie materiał dowodowy oraz stanowiska stron w spornej między nimi kwestii rację należy przyznać skarżącemu. Błędne jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że w rozpoznawanej sprawie zostały spełnione wszystkie wymagane prawem wymogi dla przyjęcia tzw. fikcji prawnej doręczenia, określone w art. 150 o.p. Niewątpliwie w postępowaniu został wykazany fakt niemożności doręczenia pisma adresatowi, jak również to, że pismo zostało pozostawione przez okres 14 dni w placówce pocztowej – Urzędzie pocztowym nr 6 w Opolu oraz fakt dwukrotnego awizowania przesyłki. Te okoliczności, co w sprawie jest bezsporne, wynikają ze zwrotnego poświadczenia odbioru wezwania, który stanowi jeden z dowodów służących do dokonania ustaleń co do prawidłowości doręczenia. Z art. 150 o.p. będącego podstawą zaskarżonego postanowienia wynika, że w przypadku doręczania pisma przez pocztę, w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 par. 1 lub art. 149 poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce (par. 1 pkt 1). Niemożność doręczenia w sposób określony w art. 148 obejmuje przypadek, gdy doręczający nie mógł doręczyć pisma adresatowi będącego osobą fizyczną w mieszkaniu lub w miejscu pracy (adresat był nieobecny), zaś art. 149 o.p. dotyczy sytuacji, gdy doręczający nie mógł doręczyć pisma dorosłemu domownikowi adresata, jego sąsiadowi lub dozorcy. Z par. 1a art. 150 o.p. wynika, że adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w par. 1 (w tym przypadku – w urzędzie pocztowym), a powtórne zawiadomienie następuje w terminie 7 dni w razie niepodjęcia pisma. Jak stanowi par. 2 art. 150 o.p., zawiadomienie o złożeniu pisma w miejscu określonym w par. 1 (m.in. placówka pocztowa) umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata albo jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w miejscu widocznym przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane w z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w par. 1 (14 dni), a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Skuteczność doręczenia dokonanego w trybie art. 150 zależy więc od łącznego spełnienia wszystkich przesłanek w tym przepisie określonych, a więc: niemożności doręczenia pisma adresatowi, jego dorosłemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy, pozostawienia przesyłki dla adresata w oddawczym urzędzie pocztowym, umieszczenia zawiadomienia o dacie i miejscu pozostawienia przesyłki w skrzynce na korespondencję lub w innych miejscach wskazanych w art. 150 par. 2 o.p. oraz upływu czternastodniowego terminu przechowywania pisma w placówce pocztowej. Wszystkie te okoliczności muszą być ustalone w sposób niebudzący wątpliwości i wynikać z materiału dowodowego sprawy. Podkreślić trzeba, że z uwagi na ustanowienie w omawianym przepisie tzw. fikcji prawnej doręczenia, wymienione w nim warunki muszą być spełnione w sposób nie nasuwający zastrzeżeń; realizacja zasady szybkości postępowania nie może nastąpić z uszczerbkiem dla zasady zapewnienia czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 o.p.). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym konieczność łącznego spełnienia wszystkich przesłanek skutkujących powstaniem domniemania doręczenia wyprowadzana jest również z faktu, że stanowi ona wyjątek od zasady bezpośredniego doręczania pism adresatowi (por. wyroki NSA: z dnia 28 czerwca 2001 r. sygn. akt II SA 2871/00 LEX nr 53460, z dnia 8 kwietnia 1998 r. sygn. akt ISA 1722/97 LEX nr 45642, wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 grudnia 2006 r. sygn. akt VII SA/Wa 1871/06 LEX nr 304129, z dnia 2 marca 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 201/06 LEX nr 197577). Ugruntowany jest przy tym pogląd, że dla uznania, iż doszło do doręczenia pisma w trybie określonym w art. 150 par. 2, nie jest wystarczające stwierdzenie faktu dwukrotnego awizowania przesyłki, koniecznym jest zaznaczenie przez doręczyciela, czy i w jaki sposób adresat został zawiadomiony o nadejściu przesyłki, gdzie i w jakim terminie może ją odebrać (powołane wyżej wyroki: z dnia 2 marca 2006 r. III SA/Wa 201/06 i z dnia 19.12.2006 r. VII SA/Wa 1871/06 oraz wyroki: z dnia 25.05.2007 r. V SA/Wa 417/07 LEX nr 345717 i III SA/Gd 246/08 z dnia 6.02.2008 r. LEX nr 484853). Organ odwoławczy nie kwestionuje konieczności spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w tym przepisie, wyraża natomiast zapatrywanie, że informacja o fakcie i miejscu pozostawienia przez doręczającego zawiadomienia o pozostawieniu przesyłki w jednym z miejsc wskazanych w par. 1 art. 150 o.p. nie musi wynikać ze zwrotnego poświadczenia odbioru wezwania. Powołując się w tym zakresie na wyrok NSA z dnia 29.06.2005 r. I GSK 475/05 pomija jednak nader istotną tezę wypowiedzianą w tym wyroku, a mianowicie, że "okoliczność, czy zawiadomienie takie (awizo) umieszczono w miejscu określonym w art. 150 par. 2 Ordynacji podatkowej może być ustalona przy użyciu wszelkich dopuszczonych środków dowodowych". Oznacza to, że to na organie administracji, który dokonuje oceny skuteczności doręczenia według zasad przewidzianych w art. 150 p.p. ciąży ciężar wykazania wszystkich przesłanek, których spełnienie jest niezbędne dla skutecznego zastosowania tego przepisu (por. wyrok z dnia 13.01.2009 r. I SA/Gl 633/08 (LEX nr 506564). Sąd w składzie tu orzekającym w pełni aprobuje pogląd wyrażony w powołanym wyroku, iż adnotacja o awizowaniu nie jest równoznaczna z potwierdzeniem faktu pozostawienia zawiadomienia o miejscu złożenia przesyłki w pocztowej skrzynce oddawczej. Równocześnie Sąd stwierdza, że wbrew stanowisku Dyrektora Izby w powołanych przez niego wyrokach: WSA w Warszawie (III SA/Wa 977/05) i NSA w Warszawie (I GSK 475/05) nie prezentowano poglądu o braku konieczności wykazania spornej przesłanki, czyli zawiadomienia o pozostawieniu przesyłki w placówce pocztowej w jednym z miejsc określonych w par. 2 art. 150 o.p. Byłoby to sprzeczne z wyraźnym brzmieniem tego przepisu, który jednoznacznie formułuje wymóg m.in. pozostawienia takiego zawiadomienia dla przyjęcia skutku doręczenia. Kwestią sporną był natomiast sposób udowodnienia tej okoliczności i w tym zakresie wskazano, że może ona być dowodzona także innymi, niż zwrotne poświadczenie odbioru, środkami dowodowymi. Jak wyżej wskazano, nie może ulegać wątpliwości, iż wykazanie spełnienia wszystkich przesłanek prowadzących do przyjęcia skutku doręczenia z zastosowaniem omawianego przepisu obciąża organ prowadzący postępowanie. Pogląd taki jest ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych i wbrew zapatrywaniu Dyrektora Izby nie podważają tej linii orzeczniczej powołane przez niego w odpowiedzi na skargę wyroki, których tezy przytoczono jedynie fragmentarycznie. W wyroku z dnia 31.01.2006 r. I FSK 565/05 (LEX nr 187585) jednoznacznie wskazano, że "dla uznania, że decyzja została skutecznie doręczona stronie w trybie art. 150 o.p. konieczne jest wykazanie przez organ administracji, że placówka pocztowa zawiadomiła adresata w sposób niebudzący wątpliwości o nadejściu przesyłki i miejscu, gdzie można je odebrać". Podobny pogląd wyrażono również w wyroku z dnia 6.03.2008 r. II FSK 64/07 (POP 2008/5/65). Stanowisko powyższe Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela i uznając go za własne dodaje, że prawidłowości doręczenia nie można domniemywać – a właśnie na przypuszczeniach zdaje się być oparte stanowisko organu odwoławczego wywodzącego w odpowiedzi na skargę, iż wysoce nieprawdopodobnym jest niedopełnienie przez doręczyciela obowiązku umieszczenia zawiadomienia w miejscu wskazanym w art. 150 par. 2 o.p. Brak spełnienia wszystkich ustawowych przesłanek doręczenia zastępczego czyni zatem wadliwym pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, że w rozpoznawanej sprawie doszło do skutecznego doręczenia decyzji w dniu 5 stycznia 2009 r i od dnia 6 stycznia 2009 r. rozpoczął bieg termin do wniesienia odwołania. Reasumując Sąd stwierdza, że organ prowadzący postępowanie musi dysponować niebudzącymi wątpliwości dowodami potwierdzającymi zawiadomienie adresata o nadejściu przesyłki, pozostawieniu jej w oddawczym urzędzie pocztowym przez określony czas; z akt musi też jednoznacznie wynikać, gdzie to zawiadomienie zostało umieszczone. Skutek prawny doręczenia mogą mieć bowiem tylko takie czynności doręczającego, które realizują wszystkie wymogi określone w art. 150 o.p. Ponieważ z nadesłanych Sądowi akt administracyjnych nie wynika, czy i gdzie zostało umieszczone zawiadomienie o nadejściu przesyłki i pozostawieniu jej w Urzędzie pocztowym nr 6 w Opolu, kwestia powyższa powinna być jednoznacznie wyjaśniona w ramach ponownie przeprowadzonego postępowania, z przeprowadzeniem dowodów wnioskowanych przez stronę lub takich, których potrzebę przeprowadzenia dostrzeże organ z urzędu. W aktualnym stanie sprawy stanowisko o spóźnionym wniesieniu odwołania było pozbawione wystarczających podstaw. Ponowne postępowanie w tym zakresie winno być przeprowadzone wnikliwie i z zagwarantowaniem stronie udziału w tym postępowaniu dla realizacji zasad wyrażonych w art. 121-123 o.p. W rezultacie błędnego ustalenia, że decyzja z dnia 19 grudnia 2008 r. została doręczona w trybie doręczenia zastępczego w dniu 5 stycznia 2009 r. organ odwoławczy bezzasadnie stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania i wydał rozstrzygnięcie oparte na przepisie 228 par. 1 pkt 2 o.p. choć materiał zebrany w sprawie nie dawał podstaw do jego zastosowania. Sąd nie podziela jednocześnie stanowiska skarżącego o sposobie liczenia 14-terminu do wniesienia odwołania w przypadku doręczenia dokonanego w trybie art. 150 o.p. Zgodnie z art. 150 par. 2 zdanie ostatnie, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w par. 1 (czyli 14 dni; przy obliczaniu tego terminu nie wlicza się pierwszego dnia przechowywania pisma). Skutek doręczenia nastąpił zatem z upływem 5 stycznia 2009 r. , gdyż okres 14 dni należy liczyć, co uczynił organ, od 23 grudnia 2008 r. Wniosek skarżącego o przeprowadzenie przez Sąd postępowania dowodowego został oddalony postanowieniem wydanym na rozprawie na podstawie art. 106 par. 3 p.p.s.a. Mając na względzie powyższe rozważania należało uznać, że zachodzą podstawy do uwzględnienia skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., skoro zaskarżone postanowienie narusza przepisy prawa procesowego, t.j. przepisy o doręczeniach określone w art. 150 o.p. w związku z art. 122 o.p. i art. 228 par. 1 pkt 2 o.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy; w sprawie brak było jakichkolwiek ustaleń faktycznych w zakresie spełnienia spornej między stronami przesłanki zastosowania art. 150 o.p. i nie można wykluczyć, że wyjaśnienie okoliczności faktycznych związanych z próbą doręczenia analiza stanu faktycznego doprowadzić może do rozstrzygnięcia o odmiennej treści. Zatem skoro zaszły podstawy do uwzględnienia skargi, należało zaskarżone postanowienie uchylić i w myśl zasady odpowiedzialności za wynik sprawy na podstawie art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a obciążyć Dyrektora Izby Skarbowej kosztami procesu, t.j. wpisem od skargi w wysokości 100,00 zł. O niewykonywaniu zaskarżonego postanowienia orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a.