I SA/Łd 5/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi M. i K. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 oddala skargę. I SA/Łd 5/12 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. w sprawie określenia M. i K. H. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 w kwocie 96.932,00 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. W 2006 roku skarżący osiągnął przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie transportu drogowego towarów oraz wynajmu nieruchomości na własny rachunek. W złożonym wspólnym zeznaniu małżonków PIT - 36 wykazano: przychód z prowadzonej działalności w wysokości 731.922,24 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 724.747,16 zł oraz dochód w wysokości 7.175,08 zł, natomiast wspólny dochód do opodatkowania w wysokości 8.672,51 zł oraz podatek należny w kwocie 0,00 zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. stwierdził nieprawidłowości skutkujące zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów o kwotę 300.216,00 zł, co znalazło odzwierciedlenie w decyzji z dnia 2 czerwca 2011 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w wysokości 96.932,00 zł. Od decyzji organu I instancji złożono odwołanie. Mając na uwadze zarzuty odwołania Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej nie stwierdzono uchybień w zakresie przychodów, natomiast w zakresie kosztów prowadzonej działalności stwierdzono ich zawyżenie o kwotę 300.216,00 zł z tytułu zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów faktur VAT nie odzwierciedlających faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych (zakupu oleju napędowego) wystawionych przez FHU "A" M. K. z siedzibą w T. M. Zdaniem organu odwoławczego przeprowadzone przez organ l instancji postępowanie dowodowe dowiodło, że wymienione faktury nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, tj.: opisanych w ich treści sprzedaży oleju napędowego. Powołując się na zgromadzony materiał dowodowy stwierdzono, że działalność firmy "A" polegała jedynie na wystawianiu faktur za sprzedaż oleju napędowego. Organ II instancji podniósł, że z przesłuchań właściciela firmy M. K. wynika, iż w 2005 roku poznał w Ł. R. K. (twierdzącego, że jest prezesem spółki "B"), który zaproponował mu otworzenie działalności polegającej na handlu paliwem. Zadaniem M. K. było wyszukiwanie odbiorców paliwa. Oświadczył ponadto, że mimo podjętych starań nie otrzymał koncesji na obrót paliwem, nie znał pochodzenia i jakości paliwa, które rzekomo kupował od spółki "B". Natomiast przesłuchany R. K. zeznał, że wszystkie faktury wystawione na firmę "C" zostały sfałszowane. Zeznał również, że nie zna nikogo o nazwisku K., nic mu nie mówi nazwa "C" z siedzibą w T. M. i nie przypomina sobie, aby kiedykolwiek prowadził współprace z tą firma. Po okazaniu faktur wystawionych dla "C" zeznał, że nigdy ich nie widział, nie podpisywał i nie księgował. Fałszerstwo rozpoznał po pieczątce firmowej, a fałszerstwo faktur wystawionych na rzecz firmy "C" M. K. potwierdziła ekspertyza z zakresu kryminalistycznych badań dokumentów dotyczących prawdziwości podpisów widniejących na fakturach. Mając na uwadze powyższe wskazano, iż z zeznań M. K. i R. K. wynika, że R. K. zamieszkały w K. nie jest tą samą osobą, która namówiła M. K. do nielegalnego obrotu paliwami. Podkreślono dalej, że M. K. nie posiadał koncesji na handel paliwami, nie dysponował olejem napędowym, a faktury zakupu tego paliwa od spółki "B" będące w jego posiadaniu zostały sfałszowane. Nie dysponował również żadnymi środkami technicznymi i organizacyjnymi umożliwiającymi prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami płynnymi, nie posiadał i nie wynajmował samochodów do przewozu paliwa. Reasumując stwierdzono, iż faktury wystawiane przez firmę "C" nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż paliwo wyszczególnione na tych fakturach nie było własnością tej firmy. W firmie "C" nie następował faktyczny zakup, ani faktyczna sprzedaż paliwa. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. potwierdzeniem powyższego jest wyrok Sądu Rejonowego w T. [...] Wydział Karny z dnia [...]r., sygn. akt [...] uznającego M. K. za winnego popełnienia zarzucanego mu czynu, tj. wystawienia dokumentów w postaci faktur VAT, które miały potwierdzać dokonanie nie mających miejsca zdarzeń gospodarczych. Powołując się na treść art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaakcentowano, iż podstawą do odliczenia od przychodu kosztów jego uzyskania jest należyte udokumentowanie poniesienia danego wydatku. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zasadnie organ pierwszej instancji stwierdził w firmie skarżącego nierzetelność dokumentów księgowych, min. z uwagi na ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zakupu towarów handlowych na podstawie faktur wystawionych przez firmę A, które to faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Podniesiono, że organ pierwszej instancji słusznie uznał prowadzoną przez skarżącego podatkową księgę, zgodnie z § 11 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.), za nierzetelną w zakresie dokumentowania kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. organ pierwszej instancji zasadnie odstąpił przy tym od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa), w tym określenie kosztów uzyskania przychodu na podstawie posiadanej dokumentacji, po wyeliminowaniu zakwestionowanych faktur. Zgodzono się z organem pierwszej instancji, który podważył zasadność zaliczenia danych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodu, natomiast skarżący nie przedstawił istotnych dowodów potwierdzających dane wynikające z zakwestionowanych przez organy faktur. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., należało zatem przyjąć, że oprócz zaewidencjonowanych faktur, których materialna treść nie odpowiada rzeczywistości gospodarczej, brak jest innych dowodów, które potwierdzałyby przebieg operacji gospodarczych, a wobec faktu, iż dane zawarte w przedmiotowych fakturach nie odpowiadają rzeczywistości, faktury te nie mogą stanowić podstawy wiarygodnego zapisu w księdze podatkowej i uznania wykazanych w nich wydatków za koszt uzyskania przychodu. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podniósł, iż całokształt materiału dowodowego został w sposób szczegółowy rozpatrzony oraz poddany zgodnej z normami prawa procesowego ocenie, co doprowadziło do wyjaśnienia rzeczywistego stanu przedmiotowej sprawy. Materiał dowodowy został zbadany i oceniony we wzajemnej łączności wynikających z niego okoliczności i zdarzeń, wnioski wysnute na jego podstawie są logiczne i oparte na przepisach prawa, a ocena zebranych dowodów nie narusza reguł swobodnej oceny. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: • przepisu prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zakwestionowaniu prawidłowości zaliczenia poniesionych przez stronę wydatków związanych z zakupem paliwa do kosztów uzyskania przychodów, pomimo poniesienia przez stronę rzeczywistych wydatków z tego tytułu oraz art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niezastosowanie w sytuacji gdy nie budzi wątpliwości, iż wydatki na zakup paliwa zostały poniesione a jedynie - w ocenie organów - dokumenty, na podstawie których zaliczono wydatki w koszty, budzą wątpliwości, • przepisów postępowania podatkowego tj.: art. art. 120, 121 § 1, 122 w związku z art. 187 § 1, art. art. 123 § 1, 124, 125 § 1, 145 § 3, 169, 180 § 1 w związku z art. 188, art. 190, 191, 200a, 210 § 1, i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez: a) naruszenie zasady udziału strony w czynnościach dowodowych, czego przejawem było opieranie się na dowodach pochodzących z innych postępowań, konsekwentne odmawianie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów; niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, poprzez zaniechanie zweryfikowania faktu nabywania paliwa od M. K.; b) naruszenie przepisu, zgodnie z którym wniosek dowodowy strony należy uwzględnić jeśli dotyczy o okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy jeśli nie są one stwierdzone innym dowodem, co należy rozumieć w ten sposób, że jeśli strona składa wniosek dotyczący przeciwdowodu to organ winien takie wnioski uwzględnić; c) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej z rzeczywistym stanem rzeczy, w szczególności poprzez oparcie rozstrzygnięcia w oparciu o fragment zgromadzonego materiału dowodowego, tj. oświadczenia M. K. i R. K., z pominięciem innych dowodów; d) niewyjaśnienie przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy, w szczególności przez nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, tj. niewskazanie w decyzji dowodów, którym organ dał wiarę oraz pominięcie wyjaśnienia dotyczącego przyczyn, dla których organ innym dowodom odmówił wiarygodności, brak precyzyjnego wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji, czy nabyto paliwo niewiadomego pochodzenia; e) naruszenie zasady szybkości postępowania, przez oparcie decyzji na oświadczeniu M. K. oraz protokole przesłuchania R. K., pochodzącego z innego postępowania, w których nie uczestniczył pełnomocnik, czym jednocześnie naruszono zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie, podnosząc argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Spór między stronami w sprawie sprowadza się w istocie do odmiennej oceny materiału dowodowego. Strona skarżąca wywodzi, że jest on wystarczający do ustalenia, iż w roku 2006 skarżący w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej nabył określoną ilość oleju napędowego od Firmy "A" będącej własnością M. K., zapłacił za nią cenę wynikającą z przedstawionych faktur zakupu i udokumentował tenże zakup przedmiotowymi fakturami VAT oraz, że uczynił to w celu osiągnięcia przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej. Organy podatkowe przyjmują zaś, że materiał ten nie jest wystarczający do stwierdzenia, jaką ilość paliwa, od kogo i za jaką cenę nabył skarżący. Słowem kwestionują prawo podatnika do potraktowania poniesionego w związku z przedmiotowymi zakupami wydatku za koszt uzyskania przychodu. W tak zarysowanym sporze należy przyznać rację organom podatkowym. Dla uznania za prawidłowe ustaleń organów podatkowych znaczenie zasadnicze ma fakt, iż skarżący nabywać miał przedmiotowe paliwo od M. K. Ten zaś, co ustalono ponad wszelką wątpliwość, nie prowadził rzeczywistej dystrybucji paliw. Organy podatkowe były uprawnione do takiej konkluzji, zaś powody takiego wnioskowania wyłożyły w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Po pierwsze było to stwierdzenie, że faktury zakupu paliwa przez M. K. od R. K. działającego w imieniu Sp. z o.o. B, okazały się sfałszowane. W tej mierze decydujące znaczenie ma ekspertyza z zakresu kryminalistycznych badań dokumentów z dnia [...] r., w myśl której podpisy widniejące na przedmiotowych fakturach zakupu paliwa nie należą do R. K. i zostały podrobione. Po drugie fałsz wymienionych dokumentów nie dotyczy jedynie osoby wystawiającej faktury, lecz również oznaczenia podmiotu sprzedającego paliwo, w tym logo Firmy B Sp. z o.o.. Po trzecie R. K. przesłuchany w dniu 14 lutego 2007 r. kategorycznie wykluczył swą znajomość z M. K., w tym również prowadzenie wspólnie z nim dystrybucji paliw napędowych, co sugerował M. K. w swych zeznaniach. Po czwarte M. K., jak sam stwierdził, nie posiadał środków ani możliwości pozwalających na prowadzenie działalności w zakresie obrotu paliwem i jedynie wykonywał polecenia osoby, którą uważał za R. K., sam otrzymując od niej jedynie niewielkie sumy pieniężne tytułem wynagrodzenia za wykonywanie tychże poleceń. Mając na względzie wagę powyższych okoliczności oraz to, że wzajemnie się uzupełniają, tworząc logiczną całość, organy podatkowe były uprawnione do stwierdzenia, że M. K. nie dysponował paliwem pochodzącym od B Sp. z o.o. Skoro zaś nie dysponował tymże paliwem, a jednocześnie, jak sam wskazał, innych, samodzielnych działań w tym zakresie, poza zleconymi przez rzekomego R. K. nie wykonywał, uprawnione jest wnioskowanie organów, że nie mógł sprzedać przedmiotowego paliwa skarżącemu. Ta ocena nie wykracza poza granice zasady swobodnej oceny dowodów i pozostaje pod ochroną art. 191 O.p. Skoro zaś przedmiotem sprzedaży nie było paliwo wyszczególnione na tychże fakturach, uprawniony jest wniosek organów podatkowych, że faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji oraz, że w istocie nie wiadomo, od kogo pochodziło nabyte paliwo, jaka była jego cena i nabyta ilość. W tym kontekście należy przyznać rację organom podatkowym, które nie tyle kwestionują nabycie i wykorzystanie przez skarżącego paliwa na potrzeby jego działalności, ile stwierdzają, że skarżący nie przedstawił dowodów na poniesienie wydatków na zakup paliwa od M. K.. Obowiązek udowodnienia poniesienia wydatku na zakup paliwa do prowadzenia działalności gospodarczej spoczywa na podatniku, gdyż to w jego interesie jest uznanie go za koszt uzyskania przychodu, podlegający uwzględnieniu przy ustalaniu dochodu do opodatkowania. Dlatego też to podatnik musi udowodnić spełnienie tej przesłanki podatkowego charakteru wydatku. Skoro zaś przedstawione przez skarżącego dowody w postaci przedmiotowych faktur zostały skutecznie zakwestionowane przez organy podatkowe to rzeczą strony, a nie organów podatkowych, jest wskazanie innych dowodów w tej mierze. Tymczasem skarżący takich dowodów nie przedstawił. Z pewnością nie jest takim dowodem prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w T. z dnia [...]r., sygn. akt [...], w myśl którego M. K. został skazany między innymi za wprowadzenie do obrotu w okresie od 22 października 2005 r. do [...] r. wspólnie i w porozumieniu z inną nieujawnioną osobą nieopodatkowanego podatkiem akcyzowym oleju napędowego niewiadomego pochodzenia. Dla przypisania współsprawstwa nie jest koniczne, aby każdy ze współsprawców spełnił (wykonał) wszystkie elementy przypisanego przestępstwa. W istocie w pojęciu współsprawstwa mieści się sytuacja, w której każdy ze współsprawców spełnia tylko fragment działania przestępczego, lecz działania ich wszystkich składają się na obraz całości czynu zabronionego. Dlatego w ocenie sądu administracyjnego przypisanie M. K. współsprawstwa w przedstawionym wyżej zachowaniu przestępczym nie może być traktowane jako dowód, iż sprzedał skarżącemu paliwo nabyte od B Sp. z o. o. w S. oraz, że kwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste transakcje sprzedaży tego paliwa. Nie jest nim również okoliczność, że skarżący został obciążony podatkiem akcyzowym z tytułu zakupu paliwa, od którego nie odprowadził akcyzy M. K.. Postępowanie w ramach podatku dochodowego ma charakter autonomiczny i samoistny. W jego ramach organy podatkowe obowiązane są poczynić ustalenia faktyczne wynikające z zebranego materiału dowodowego, bacząc jedynie by nie przekraczały one zasady swobodnej oceny dowodów i nie wykraczały poza wskazania logiki i doświadczenia życiowego. Sąd w rozpoznawanej sprawie stwierdza, że ustalenia faktyczne organów nie przekroczyły wskazanych granic i są wystarczające dla potrzeb rozstrzygnięcia. Ustalenia zawarte w sprawie innego podatku nie mogą być automatycznie przenoszone do innej sprawy podatkowej i traktowane jako kontrargument wobec ustaleń w danej sprawie. Na przeszkodzie temu stoi art. 134 §1 Ppsa, który nakazuje rozpatrywać sprawę w jej granicach, a nie w granicach wszystkich spraw podatkowych prowadzonych w stosunku do danej strony. Nie znaczy to jednak, że organy podatkowe nie mogą w ramach danego postępowania posiłkować się dowodami zebranymi w ramach innych postępowań. Pozwala na to art. 180 § 1, a zwłaszcza art. 181 O.p. Zdaniem sądu należy przyjąć, że tak szeroką możliwość korzystania z materiałów dowodowych zebranych w innych postępowaniach wymusza naczelna reguła obowiązująca w postępowaniu administracyjnym, to jest zasada prawdy obiektywnej. Gwarantując jej prymat w toku postępowania administracyjnego ustawodawca dopuścił możliwość korzystania z tak szerokiego spektrum dowodowego. Oczywiście może to rodzić wątpliwości co do równości stron w postępowaniu podatkowym, lecz bez wątpienia wykorzystując ją organy podatkowe pozostają w zgodzie z art. 122 o.p. Nie znajdują uzasadnienia zarzuty naruszenia przepisów postępowania przez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę skarżącą. Po pierwsze strona wniosła o przesłuchanie wszystkich świadków, pracowników firmy skarżącego, niewskazując konkretnej tezy dowodowej. Można jedynie przypuszczać, opierając się na argumentacji zawartej w skardze, że strona skarżąca zamierzała za ich pomocą wykazać, że M. K. dostarczał paliwo do firmy skarżącego. Okoliczność dostarczania paliwa do firmy skarżącego, jak należy przyjąć wynika z załączonych do akt sprawy zeznań świadka T. S.. Potwierdził on, iż paliwo dostarczane były cysternami, lecz stwierdził, iż nie zna osób, które paliwo to przywoziły ani podmiotów, które realizowały przedmiotowe transakcje. Organy podatkowe w gruncie rzeczy nie zakwestionowały tych zeznań, wskazując jedynie, że nie świadczą one, iż paliwo pochodziło od M. K. i było dostarczane w ilościach i cenie uwidocznionej na spornych fakturach. W tej sytuacji organy podatkowe miały prawo przyjąć, że zeznania świadków - pracowników skarżącego nie mają decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia. Nie jest również zasadny zarzut bezpodstawnej odmowy ponownego przesłuchania M. K. i R. K. w warunkach umożliwiających uczestniczenie w czynnościach skarżącemu. Nie jest bowiem tak, że w każdym przypadku wykorzystania w toku danego postępowania dowodów zebranych w innym postępowaniu zachodzi konieczność ich ponownego, bezpośredniego przeprowadzania. Ordynacja podatkowa nie wprowadza hierarchii ważności dowodów. W związku z tym dowód przeprowadzony przy udziale strony nie musi mieć większej mocy dowodowej niż dowód wyjednany z akt innego postępowania. Wszystkie dowody podlegają ocenie w ramach zasady swobodnej oceny dowodów, której granicami są, jak wyżej wskazano, zasady logiki i doświadczenia życiowego. Jeśli w wyniku postępowania dowodowego wyjaśnione zostaną wszystkie istotne okoliczności sprawy, organ nie ma podstaw prawnych do uwzględnienia wniosku o ponowne przeprowadzanie danego dowodu. Art. 188 O.p. nie może być interpretowany jako konieczność uwzględniania każdego wniosku dowodowego dotyczącego okoliczności istotnej dla rozstrzygnięcia. Skoro bowiem organy podatkowe ustaliły już na podstawie zebranego materiału dowodowego wszystkie znaczące okoliczności faktyczne, to domaganie się powielania poszczególnych już przeprowadzonych dowodów celem uzyskania korzystnych dla siebie treści zeznań i wyjaśnień może być uznane za nieuprawnione. Powyższa konstatacja jest uzasadniona zwłaszcza w sytuacji, gdy zeznania świadków są potwierdzone innymi dowodami, w tym ekspertyzą grafologiczną, z której wynika, że R. K. nie sprzedał paliwa M. K.. Poza tym ani z treści skargi ani z jej uzupełnienia nie wynika jakie w ocenie strony skarżącej istotne dla wyniku sprawy okoliczności zostały pominięte w dowodach przyjętych przez organy podatkowe, a w konsekwencji do czego miałby się sprowadzać udział strony w ponowionym przesłuchaniu. Z powyższych względów omawiany zarzut skargi nie znalazł akceptacji sądu. Nie ma również uzasadnionych podstaw zarzut naruszenia art. 23 § 2 O.p. Dowody zebrane w toku badanego postępowania pozwoliły organom podatkowym na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. Stanowiły one bowiem podstawę do wyeliminowania jednego z elementów tejże podstawy to jest kosztów uzyskania przychodu, których poniesienia skarżący nie udowodnił w ramach postępowania podatkowego. W tej sytuacji organy podatkowe miały prawo przyjąć, że podstawą opodatkowania będzie z jednej strony przychód w niezmienionej postaci, a z drugiej koszty jego uzyskania pomniejszone o kwoty wynikające z zakwestionowanych faktur. Takie działanie nie uchybia regule wyrażonej w art. 23 § 2 O.p. Nie jest również uzasadniony zarzut naruszenia art. 210 § 1 i 4 O.p. Zdaniem sądu zaskarżona decyzja wyjaśnia dostatecznie zarówno podstawę faktyczną jak i prawną rozstrzygnięcia. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględniania skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. P.Z-C.