II FSK 2449/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, (sprawozdawca), Sędzia del. NSA Jan Grzęda, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 392/12 w sprawie ze skargi P. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 20 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 17 maja 2012 r., I SA/Kr 392/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę P. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 20 stycznia 2012 r., nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: Naczelnik Urzędu Skarbowego K. postanowieniem z dnia 27 października 2010 r., znak [...], nałożył na P. S. – pełnomocnika B. Sp. z o.o. w K. – karę porządkową w wysokości 1000 zł. Organ pierwszej instancji wskazał w uzasadnieniu, że P. S., działający jako pełnomocnik wymienionej spółki, został wezwany do stawienia się w miejscu prowadzenia kontroli, tj. w siedzibie spółki B.. W wezwaniu został pouczony, że w razie niestawienia się kontrolowanego lub osoby przez kontrolowanego wskazanej, wszczęcie kontroli następuje z mocy prawa w dniu upływu siedmiodniowego terminu. Wezwanie doręczono w dniu 16 sierpnia 2010 r., a kontrolowany nie stawił się w wyznaczonym miejscu i czasie. W związku z tym w dniu 24 sierpnia 2010 r. nastąpiło wszczęcie kontroli podatkowej z mocy prawa. P. S. poinformował pismem z dnia 17 sierpnia 2010 r., że brak jest technicznych możliwości prowadzenia czynności kontrolnych w siedzibie czy miejscu prowadzenia działalności gospodarczej podmiotu, wnosząc o przeprowadzenie czynności w miejscu przechowywania dokumentacji księgowej. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego przytaczając treść art. 285a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p." wskazał, że nie uznano za uzasadnione prowadzenia kontroli poza siedzibą spółki, gdyż pełnomocnik kontrolowanego nie podał, w jaki sposób kontrola miałaby utrudnić prowadzenie bieżącej działalności. Kolejnym pismem z dnia 25 sierpnia 2010 r. P. S. został wezwany do stawienia się w określonym terminie w siedzibie spółki B., przy czym pouczono go o możliwości nałożenia kary porządkowej w wypadku niestawiennictwa. W odpowiedzi P. S. poinformował, że dokumenty spółki są do dyspozycji organu w miejscu ich przechowywania. Został ponownie wezwany do stawiennictwa pismem z dnia 23 września 2010 r. W odpowiedzi wniósł o przeprowadzenie kontroli w miejscu przechowywania dokumentacji wskazując, że udostępnienie ksiąg może w znacznym stopniu utrudnić prowadzenie przez kontrolowanego działalności, podniósł też kwestie kosztów przewożenia dokumentacji. Zdaniem organu, strona nie przedstawiła żadnych konkretnych argumentów mogących świadczyć o tym, że przeprowadzenie kontroli w jej siedzibie miałoby utrudnić prowadzenie działalności. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał zatem, że brak udostępnienia akt nastąpił bez uzasadnionej przyczyny. Wobec tego, powołując art. 262 § 1 O.p. wskazał, że zaistniały podstawy do nałożenia kary porządkowej oraz podał, na podstawie jakich kryteriów określił jej wysokość. P. S. nie zgodził się z powyższym postanowieniem podnosząc, że przeprowadzenie czynności kontrolnych w siedzibie spółki nie jest możliwe, gdyż mieści się ona w prywatnym mieszkaniu, w którym brak pomieszczeń, gdzie można prowadzić postępowanie kontrolne. W miejscu prowadzenia działalności znajduje się zakład produkcyjny, zajęcie pomieszczeń oznaczałoby przerwanie produkcji. Zarzucił też, że osobiste stawiennictwo pełnomocnika niczemu w sprawie nie służyło i nie było niezbędne. Jego zdaniem, na podstawie art. 285a § 1 O.p., to podatnik ocenia, czy udostępnienie dokumentów w jego siedzibie jest możliwe i czy nie utrudni działalności. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie postanowieniem wydanym dnia 20 stycznia 2011 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ wskazał, że karę porządkową można nałożyć, jeżeli pełnomocnik strony nie stawi się osobiście bez uzasadnionej przyczyny bądź bezzasadnie odmówi okazania przedmiotu oględzin, mimo że był do tego wezwany. Skarżący został prawidłowo wezwany i pouczony o skutkach niestawienia się oraz bezzasadnej odmowy dostarczenia dokumentów. Bezspornym jest, że P. S. pomimo wezwania nie stawił się w wyznaczonych terminach. Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył treść art. 287 § 1 - § 5 O.p. i stwierdził, że P. S. został umocowany do reprezentowania B. sp. z o.o. w K.. Nadto sam skarżący poinformował organ pierwszej instancji, że jest przedstawicielem spółki w zakresie wszelkich kontaktów z organami podatkowymi. Jego stawiennictwo – w ocenie organu odwoławczego – było niezbędne dla prowadzenia czynności kontrolnych, gdyż pracownicy organu nie mogli wejść ani do siedziby firmy, ani do miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, gdzie nie stwierdzono oznak prowadzenia tej działalności. Organ podkreślił też, że obowiązkiem kontrolowanego jest uczestniczenie w kontroli w zakresie wyznaczonym przez kontrolującego. Wskazał też, że prowadzenie kontroli poza siedzibą podmiotu kontrolowanego możliwe jest wówczas, gdy dokumentacja znajduje się poza tą siedzibą. Udostępnienie dokumentacji w miejscu jej przechowywania jest możliwe tylko wówczas, gdy udostępnienie ksiąg w siedzibie kontrolowanego może w znacznym stopniu utrudnić mu prowadzenie działalności, jednakże ocena zaistnienia tej przesłanki należy do kontrolujących. Fakt, że siedziba spółki znajduje się w lokalu mieszkalnym, nie przesądza o niemożliwości dokonywania w nim czynności kontrolnych. P. S. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższe postanowienie, żądając jego uchylenia w całości jako wydanego z rażącym naruszeniem prawa oraz nieznajdującego oparcia w stanie faktycznym i prawnym. Skarżący zarzucił naruszenie art. 262 O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, art. 285a O.p. przez nieuwzględnienie zapisanych w nim sposobów prowadzenia czynności, art. 155 § 1 O.p. przez jego błędną interpretację, art. 287 O.p. przez interpretację rozszerzającą, art. 121 O.p. przez uporczywe lekceważenie interesu podatnika oraz art. 125 O.p. poprzez zbędne utrudnianie czynności. W uzasadnieniu P. S. powtórzył argumenty podniesione w zażaleniu. Wskazał, że jego nieobecność nie uniemożliwiała wejścia kontrolujących na teren zakładu. Zarzucił, że niedopuszczalne jest uznanie, jakoby kontrolujący decydował, w jakim stopniu konieczny jest czynny i osobisty udział kontrolowanego w postępowaniu, ponieważ prawo strony do udziału w postępowaniu jest przywilejem, nie obowiązkiem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Odwołując się do dyspozycji art. 155 O.p. wskazał, iż przepis ten znajduje zastosowanie także w prowadzonej na podstawie Działu VI O.p. kontroli podatkowej. Stosownie do art. 281a § 1 O.p. podatnicy, płatnicy, inkasenci oraz następcy prawni mogą, w formie pisemnej, wyznaczyć osobę fizyczną, która będzie upoważniona do ich reprezentowania w zakresie kontroli podatkowej oraz zgłosić tę osobę naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym, wójtowi, burmistrzowi (prezydentowi miasta). Na mocy art. 285a § 1 O.p. w przypadku, gdy księgi podatkowe są prowadzone lub przechowywane poza siedzibą kontrolowanego, kontrolowany na żądanie kontrolującego obowiązany jest zapewnić dostęp do ksiąg w swojej siedzibie albo w miejscu ich prowadzenia lub przechowywania, jeżeli udostępnienie ich w siedzibie może w znacznym stopniu utrudnić prowadzenie przez kontrolowanego bieżącej działalności. Następnie skład orzekający w sprawie wskazał, iż zgodnie z art. 262 § 1 O.p. strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani lub bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, lub bez zezwolenia tego organu opuścili miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2.600 zł. W kontrolowanym postępowaniu podatkowym P. S. występował jako osoba wskazana przez kontrolowanego w rozumieniu art. 281a § 1 O.p. Dwukrotnie doręczono mu wezwanie do stawiennictwa w siedzibie spółki przez niego reprezentowanej oraz przedłożenia dokumentacji, zaś obowiązek ten nie został przez niego wykonany. Sąd pierwszej instancji wskazał, iż wbrew temu, co twierdzi skarżący, art. 285a § 1 zd. 2 O.p. wyraźnie uzależnia możliwość udostępnienia ksiąg podatkowych w toku kontroli podatkowej poza siedzibą kontrolowanego od inicjatywy organu, prowadzącego taką kontrolę. Ponadto podkreślono, iż żadna okoliczność sprawy nie wskazuje na możliwość, aby udostępnienie ksiąg podatkowych w siedzibie kontrolowanej spółki mogło utrudnić prowadzenie jej działalności. W tym miejscu zaakcentowano, że działalność gospodarcza B. sp. z o.o. wykonywana miała być w Z., zaś siedziba spółki znajduje się w K.. Okoliczność, że jako siedziba spółki wskazane zostało mieszkanie prywatne nie wskazuje w żadnym wypadku na niemożliwość udostępnienia i kontroli akt w takim miejscu. Ponadto, jak zauważono, działalność gospodarcza spółki B. sp. z o.o. najwyraźniej nie była wówczas prowadzona. W związku z tym przeprowadzenie czynności w jej siedzibie nie może utrudniać działalności, skoro ta w rzeczywistości nie ma miejsca. Z powyższego wynika, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że organy prowadzące kontrolę podatkową miały prawo żądać udostępnienia ksiąg podatkowych w siedzibie kontrolowanego, a nadto wezwać go do osobistego stawiennictwa oraz przedstawienia tychże ksiąg. P. S. dwukrotnie doręczono wezwania do udziału w tych czynnościach, ze wskazaniem miejsca, daty oraz pouczeniem o możliwości nałożenia kary porządkowej. Wobec niestawiennictwa skarżącego, ukaranie go na podstawie art. 262 § 1 O.p. było w ocenie Sądu pierwszej instancji uzasadnione. Odnosząc się do pozostałych zarzutów wskazano, że skarżący w swoich wywodach myli zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym z obowiązkiem osobistego udziału w poszczególnych czynnościach. Na powyżej powołane rozstrzygnięcie strona skarżąca wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego poniesionych w sprawie w zakresie objętym skargą oraz zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie skargi w sytuacji, gdy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie zostało wydane z naruszeniem art. 262, art. 285a § 1 oraz art. 121 O.p. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona wskazała na uporczywe lekceważenie interesu podatnika oraz na dyscyplinujący charakter przepisów powołanych w petitum skargi kasacyjnej, które w ocenie skarżącego mają na celu usprawnienie postępowania w znaczeniu technicznym, a nie nakładanie sankcji w przypadku odmowy dostarczenia przez stronę materiałów niezbędnych dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Stanowisko to podtrzymał na rozprawie radca prawny, reprezentujący Dyrektora Izby Skarbowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie zaznaczyć należy, że wskazane w niej zarzuty nie są precyzyjne i nie w pełni spełniają wymogi określone w art.176 i art.174 pkt 2 p.p.s.a. Strona skarżąca zarzuciła bowiem naruszenie art.145 § 1 pkt 1 lit.c i art.151 p.p.s.a. w zw. z art.262, art.121 i art.285a § 1 O.p. Pierwsze dwa z przytoczonych przepisów Ordynacji podatkowej zbudowane są z kilku jednostek redakcyjnych (art.262 z siedmiu paragrafów, z których część podlega jeszcze podziałowi na punkty, a art.121 – z dwóch paragrafów). Formułując podstawy kasacyjne strona powinna wskazać precyzyjnie konkretną jednostkę redakcyjną przepisu, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest bowiem uprawniony do precyzowania zarzutów kasacyjnych za stronę (jest związany granicami skargi kasacyjnej-art.183 § 1 p.p.s.a.). W tym przypadku dopiero z uzasadnienia skargi kasacyjnej można wywnioskować, że strona skarżąca zarzuca w istocie naruszenie art.262 § 1 i art.121 § 1 O.p. Z niespornego stanu faktycznego sprawy, przyjętego za podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku wynika, że skarżący w okresie zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, jej wszczęcia i prowadzenia był osobą uprawnioną do reprezentowania spółki B. w czasie kontroli podatkowej. Siedziba podatnika mieściła się w K., według oświadczenia skarżącego w mieszkaniu prywatnym, zakład produkcyjny miał mieścić się w Z. (choć organ dokonujący kontroli uzyskał w ramach pomocy prawnej informację, że w momencie wszczęcia kontroli zakład ten już w Z. nie działał), natomiast księgi podatkowe i inne dokumenty spółki B. przechowywane były w kancelarii doradców podatkowych, mającej siedzibę we W.. Zasadą, wynikającą zarówno z art. 285a § 1 O.p., jak i art.80a ust.1 ustawy z dnia 2 lipca 2013 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.), mającej zastosowanie do kontroli przedsiębiorców z mocy art.291c O.p., jest prowadzenie czynności kontrolnych w siedzibie kontrolowanego. Zasada ta dotyczy również sytuacji, gdy kontrolowany prowadzi działalność gospodarczą w lokalu mieszkalnym (art.285a § 2 O.p.). Odstępstwo od tej reguły możliwe jest jedynie wówczas, gdy księgi podatkowe są prowadzone bądź przechowywane poza siedzibą kontrolowanego, a ich udostępnienie w jego siedzibie bądź miejscu związanym z prowadzoną działalnością może w znacznym stopniu utrudnić prowadzenie przez kontrolowanego bieżącej działalności (art.285a § 1 in fine O.p.). Kontrola lub poszczególne czynności kontrolne mogą za zgodą kontrolowanego być przeprowadzone również w siedzibie organu kontrolującego, jeżeli przyczyni się to do usprawnienia kontroli bądź jeżeli kontrolowany zrezygnował z uczestnictwa w czynnościach kontrolnych (art.285a O.p., art.80a ust.2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej). O miejscu prowadzeniu kontroli decyduje organ dokonujący kontroli, nie ma on jednak swobody w tym zakresie, skoro przeprowadzenie kontroli w miejscu innym niż siedziba przedsiębiorcy bądź miejsce związane z prowadzoną działalnością stanowi wyjątek od zasady i może mieć miejsce tylko w przypadku spełnienia warunków wskazanych w ustawie. Nie można zatem czynić organowi zarzutu naruszenia art.121 § 1 O.p. poprzez lekceważenie interesu podatnika i wyznaczenie miejsca przeprowadzenia kontroli w jego siedzibie. Organ, jak wskazano wyżej, nie może dowolnie ustalać miejsca prowadzenia kontroli. Co do zasady kontrolowany ma obowiązek przedstawienia ksiąg podatkowych w swojej siedzibie (art.285a O.p.). Powodem uchylenia się od tego obowiązku nie może być konieczność poniesienia znacznych kosztów związanych z przewiezieniem ksiąg podatkowych z miejsca ich przechowywania do siedziby podatnika, takiego warunku przepisy bowiem nie przewidują. Kontrola, co wynika z art.285 § 1 O.p., powinna być ponadto przeprowadzana w obecności kontrolowanego lub osoby przez niego wskazanej. W świetle powołanych przepisów wskazane przez organ podatkowy miejsce przeprowadzenia kontroli było miejscem właściwym z uwagi na treść art.285a § 1 O.p. Organ zamierzał bowiem prowadzić kontrolę w siedzibie podatnika. Z akt sprawy wynika ponadto, że w miejscu wskazanym jako miejsce związane z prowadzoną działalnością (w Z.) nie było możliwe prowadzenie czynności kontrolnych, bowiem spółka nie wynajmowała już tam żadnych pomieszczeń i nie prowadziła działalności. Reprezentujący spółkę skarżący, wzywany do stawienia się osobiście w siedzibie spółki i udostępnienia w niej ksiąg podatkowych spółki nie wykazał również, że czynności kontrolne nie mogły być w niej prowadzone z powodu utrudnienia prowadzenia bieżącej działalności. Wprawdzie w pismach kierowanych do organu przywoływał on argument o utrudnieniu działalności, jednakże powody te, wobec dokonania przez organ ustaleń o zaniechaniu produkcji w Z., nie były wiarygodne. Nie stanowi także przeszkody w przeprowadzeniu czynności kontroli okoliczność, że siedziba podatnika mieści się w lokalu mieszkalnym. Ustawodawca nie wprowadził bowiem odstępstwa od reguły przeprowadzania kontroli w siedzibie bądź miejscu związanym z prowadzoną działalnością, jeżeli działalność ta prowadzona jest w lokalu mieszkalnym. Przeciwnie, z art.285a § 2 wprost wynika, że także w takiej sytuacji zasadą jest prowadzenie kontroli w siedzibie bądź miejscu związanym z prowadzoną działalnością. Z treści art.285a § 1 i art.285 § 1 O.p. należy również wyprowadzić wniosek, że organ podatkowy uprawniony był zarówno do żądania, aby pełnomocnik kontrolowanego podatnika stawił się osobiście w siedzibie spółki i uczestniczył w czynnościach kontrolnych, jak i do żądania udostępnienia przez pełnomocnika w siedzibie spółki jej ksiąg podatkowych. Pełnomocnik był prawidłowo dwukrotnie wzywany do tych czynności i pouczony o możliwości nałożenia kary porządkowej. Jego pisma, w których wskazuje na możliwość udostępnienia ksiąg tylko w miejscu ich przechowywania, mimo że jednoznacznie nie wskazywały na odmowę ich przedstawienia, w istocie odmowę taką stanowiły. Dwukrotne wezwanie organu podatkowego stanowiło bowiem wyraźną odpowiedź na wniosek strony o przeprowadzenie kontroli w miejscu przechowywania ksiąg. Nałożenie kary porządkowej nie stanowiło w związku z tym, jak prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji, naruszenia art.262 § 1 pkt 1 O.p., art.285a § 1 i art.121 § 1 O.p. Sąd nie miał w związku z tym podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. i zasadnie oddalił skargę na podstawie art.151 O.p. Z tych względów na podstawie art.184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. Dyrektor Izby Skarbowej nie złożył do momentu zamknięcia rozprawy wniosku o zwrot kosztów postępowania. Nie było zatem podstaw, mimo wyniku sporu, do ich zasądzenia na jego rzecz (art.210 § 1 p.p.s.a.).