I SA/Gd 723/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 października 2014 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 lutego 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 29 listopada 2013 r. został złożony przez "A" Sp. z o.o. w S. do Ministra Finansów wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekazania akcji. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Dnia 31 października 2013 r. Sp. z o.o. (dalej jako "Wnioskodawca") w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 Ksh połączyła się w drodze sukcesji uniwersalnej z "B" Sp. z o.o. i tym samym z dniem połączenia Wnioskodawca wstąpił we wszystkie prawa i obowiązki spółki "B" Sp. z o.o. Wnioskodawca z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest spółką w 100% zależną od spółki S.A. (dalej jako "Emitent"). "B" Sp. z o.o. z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej do dnia połączenia z Wnioskodawcą, była w 100% spółką pośrednio zależną od Emitenta, spółki akcyjnej z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Dnia 3 września 2013 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Emitenta podjęło uchwałę w sprawie scalenia akcji Emitenta, zmian Statutu Emitenta oraz upoważnienia spółki "B" Sp. z o.o. do nabycia akcji zgodnie z art. 362 § 1 pkt 8 Kodeksu spółek handlowych ("ks.") w zw. z art. 362 § 4 Ksh (dalej jako "Uchwała Scaleniowa"). Na podstawie Uchwały Scaleniowej dokonano scalenia wszystkich akcji Emitenta w ten sposób, że każde 12 (dwanaście) akcji Emitenta o wartości nominalnej 1 zł zostało połączone w 1 (jedną) akcję Emitenta o wartości nominalnej 12 zł każda bez zmiany wysokości kapitału zakładowego Emitenta (dalej jako "Scalenie Akcji"). Liczba wszystkich akcji Emitenta uległa zmniejszeniu z 4.968.805.368 do 414.067.114. Zgodnie z Uchwałą Scaleniową, dniem, który służył za podstawę ustalenia liczby akcji Emitenta posiadanych przez poszczególnych akcjonariuszy Emitenta na potrzeby wymiany akcji w związku ze Scaleniem Akcji, był dzień rejestracji zmiany Statutu Emitenta dokonanej Uchwałą Scaleniową przez właściwy dla Emitenta sąd rejestrowy (dalej jako "Dzień Referencyjny"). Akcjonariuszami Emitenta w Dniu Referencyjnym były m.in. osoby fizyczne (w tym pracownicy Emitenta). W związku ze Scaleniem Akcji wystąpiły tzw. niedobory scaleniowe, tzn. sytuacje, w których akcjonariusz Emitenta posiadał dotychczasowe akcje Emitenta w liczbie niepodzielnej przez 12 lub mniejszej niż 12, która po Scaleniu Akcji powodowałaby odpowiednio uzyskanie nowych akcji Emitenta wraz z częścią ułamkową nowej akcji Emitenta lub uzyskanie wyłącznie części ułamkowej nowej akcji Emitenta (dalej jako "Niedobory Scaleniowe"). W Uchwale Scaleniowej Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Emitenta postanowiło, że Niedobory Scaleniowe zostaną pokryte w drodze przeprowadzenia odpowiednich operacji na akcjach Emitenta, przy wykorzystaniu akcji Emitenta nabytych przez dom maklerski w imieniu i na rachunek Wnioskodawcy na potrzeby pokrycia Niedoborów Scaleniowych wykazywanych przez akcjonariuszy Emitenta w zakresie niezbędnym do likwidacji takich Niedoborów Scaleniowych, a tym samym umożliwienia akcjonariuszom posiadania, w miejsce wszystkich dotychczasowych akcji Emitenta o wartości nominalnej 1 zł każda, nowych akcji Emitenta o wartości nominalnej 12 zł każda, powstałych w wyniku Scalenia Akcji. Zgodnie z wyraźnym brzmieniem Uchwały Scaleniowej, osobami uprawnionymi do bycia objętymi opisaną powyżej procedurą uzupełniania Niedoborów Scaleniowych byli akcjonariusze Emitenta wykazujący Niedobory Scaleniowe na Dzień Referencyjny. W Uchwale Scaleniowej Emitent upoważniła Wnioskodawcę do nabycia akcji Emitenta w maksymalnej liczbie określonej w Uchwale Scaleniowej, w celu uzupełnienia ewentualnych Niedoborów Scaleniowych. Odpowiednie upoważnienie dla Zarządu Wnioskodawcy do nabycia akcji Emitenta na potrzeby procedury uzupełnienia Niedoborów Scaleniowych zostało również udzielone uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Wnioskodawcy z dnia 3 września 2013 r. (dalej jako "Uchwała NZW Wnioskodawcy"). Zgodnie z procedurą opisaną powyżej doszło do Scalenia Akcji Emitenta, w tym również do uzupełnienia Niedoborów Scaleniowych poprzez nabycie przez Wnioskodawcę (w imieniu i na rzecz którego działał dom maklerski) odpowiedniej ilości akcji Emitenta, a następnie przekazanie przez Wnioskodawcę (w imieniu i na rzecz którego działał dom maklerski) odpowiedniej ilości akcji Emitenta akcjonariuszom wykazującym Niedobory Scaleniow"B" Przekazanie przez Wnioskodawcę nabytych uprzednio przez Wnioskodawcę akcji Emitenta akcjonariuszom Emitenta wykazującym Niedobory Scaleniowe nastąpiło nieodpłatnie, tzn. akcjonariusze Emitenta biorący udział w procedurze uzupełniania Niedoborów Scaleniowych nie spełniali żadnego świadczenia (w szczególności nie dokonywali żadnej płatności) na rzecz Wnioskodawcy w zamian za otrzymywane akcje Emitenta. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy w wyniku nabycia przez akcjonariusza Emitenta, będącego osobą fizyczną i wykazującego w Dniu Referencyjnym Niedobory Scaleniowe, akcji Emitenta w wyniku ich nieodpłatnego przekazania przez Wnioskodawcę na rzecz takiego akcjonariusza Emitenta w ramach procedury uzupełniania Niedoborów Scaleniowych, po stronie takiego akcjonariusza Emitenta (osoby fizycznej) powstał przychód (dochód) z tzw. "innych źródeł", o których mowa wart. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie nabycia tych akcji Emitenta przez takiego akcjonariusza Emitenta (przekazania ich na jego rzecz przez Wnioskodawcę), w związku z czym Wnioskodawca będzie obowiązany sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów (PIT-8C) i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać takiemu akcjonariuszowi Emitenta oraz odpowiedniemu urzędowi skarbowemu? W interpretacji indywidualnej z dnia 25 lutego 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów, nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy i stwierdził, że przepisy art. 24 ust. 11 i 12 ustawy, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, nie mają zastosowania, gdyż przekazał on przyznane na podstawie uchwały walnego zgromadzenia wskazanym osobom - akcjonariuszom Emitenta - akcje spółki, których nie jest emitentem, ani też nie działał w charakterze subemitenta usługowego. Tym samym przychody te podlegają opodatkowaniu w momencie ich otrzymania. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, Wnioskodawca wniósł pismem z dnia 13 marca 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zawartej w piśmie z dnia 24 kwietnia 2014 r. W dniu 29 maja 2014 r. złożona została skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, w której strona zaskarżyła wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej interpretację indywidualną z dnia 25 lutego 2014 r. i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm y przepisanych. Strona zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie przepisów prawa materialnego: • art. 24 ust. 11 w zw. z art. 24 ust. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 roku, poz. 361) poprzez jego błędną wykładnię i nieuzasadnione przyjęcie, że przez spółkę posiadającą osobowość prawną, która objęła (nabyła) akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji, o której mowa w art. 24 ust. 11 zd. 2 ustawy o PIT, rozumieć należy wyłącznie subemitenta usługowego, o którym mowa w art. 4 pkt 13 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych (t. j. Dz. U. z 2013 roku, poz. 1382); • art. 42a w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9) oraz art. 20 ust. 1 ustawy o PIT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że przepis ten znajduje zastosowanie w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji, tzn. że w przypadku nieodpłatnego przekazania przez spółkę akcji emitenta na rzecz osób uprawionych do nabycia tych akcji na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji, które to akcje zostały nabyte przez spółkę wyłącznie w celu przeniesienia ich własności na rzecz tych osób, na spółce ciąży obowiązek informacyjny, o którym mowa w tym przepisi"B" W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddaleni"B" Wskazano, że zgodnie bowiem z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Art. 11 ust. 1 ustawy stanowi natomiast, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wartość pieniężną świadczeń w naturze lub innych nieodpłatnych świadczeń ustala się zgodnie z zasadami określonymi w art. 11 ust 2 i 2a ustawy. Wobec tego, nieodpłatne świadczenie jest pochodną wszystkich tych zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych, a w ich ramach działań lub zaniecham których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu. Innymi słowy, jest to nieodpłatne, nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Taka sytuacja zaistniała w ocenie organu w tej sprawi"B" Zgodnie bowiem z przedstawionymi we wniosku zasadami uzupełniania tzw. niedoborów scaleniowych, akcje podmiotu trzeciego - Emitenta zostały nabyte przez skarżącego w celu przekazania ich nieodpłatnie osobom uprawnionym wskazanym w Uchwale Scaleniowej Walnego Zgromadzenia Emitenta. Jednocześnie skarżący nie działał w charakterze subemitenta usługowego art. 4 pkt 13 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1382). Przedstawione okoliczności uprawniają zdaniem Ministra Finansów do stwierdzenia, iż prawidłowe jest stanowisko organu, o nieodpłatnym otrzymaniu przez osoby uprawnione akcji w następstwie Uchwały Scaleniowej, skutkującym powstaniem przychodu podatkowego, odpowiadającego wartości otrzymanych nieodpłatnie akcji, nabytych przez skarżącego. Uzyskane z tego tytułu przysporzenie stanowi odrębną kategorię przychodu, którego źródłem na tym etapie nie są kapitały pieniężne, ale otrzymane w ramach uzupełniania tzw. niedoborów scaleniowych nieodpłatnie akcj"B" Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W złożonym wniosku skarżący opisał zaistniały stan faktyczny wskazując m.in., że w podjętej przez Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Emitenta (NWZ Emitenta) uchwale w sprawie scalenia akcji Emitenta, zmian Statutu Emitenta oraz upoważnienia Wnioskodawcy do nabycia akcji zgodnie z art. 362 § 1 pkt 8) ustawy z dnia 15 września 200 roku - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 roku, poz. 1030) [dalej: k.s.h.] w zw. z art. 362 § 4 k.s.h. (Uchwała Scaleniowa), Emitent upoważnił Wnioskodawcę do nabycia akcji Emitenta w maksymalnej liczbie określonej w Uchwale Scaleniowej, przy czym nabycie to nastąpiło wyłącznie w celu uzupełnienia powstałych w wyniku przeprowadzenia procedury scalania akcji Emitenta tzw. niedoborów scaleniowych, wykazywanych przez akcjonariuszy Emitenta. Zgodnie z brzmieniem Uchwały Scaleniowej, wyłącznie uprawnionymi do bycia objętymi przedmiotową transakcją byli akcjonariusze Emitenta wykazujący niedobory scaleniowe na dzień rejestracji zmiany Statutu Emitenta dokonanej Uchwałą Scaleniową przez właściwy dla Emitenta sąd rejestrowy (Dzień Referencyjny). W konsekwencji skarżący stał na stanowisku, iż art. 24 ust. 11 ustawy o PIT znajduje zastosowanie w przypadku nieodpłatnego przekazania przez skarżącego akcji Emitenta w ramach procedury uzupełniania Niedoborów Scaleniowych, przewidzianej Uchwałą Scaleniową, co powoduje iż w momencie nieodpłatnego nabycia akcji Emitenta w ramach procedury uzupełnienia Niedoborów Scaleniowych, akcjonariusz Emitenta nie osiąga dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie na skarżącym nie ciążył w tej sytuacji obowiązek sporządzenia i przekazania akcjonariuszowi Emitenta i właściwemu urzędowi skarbowemu informacji, o której mowa w art. 42a ustawy o PIT. W interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał przedstawione przez skarżącego we wniosku stanowisko za nieprawidłowe, uznając jednocześnie iż w opisanym stanie faktycznym przekazanie przez wnioskodawcę przyznanych na podstawie uchwały walnego zgromadzenia wskazanym osobom - akcjonariuszom Emitenta - akcji spółki, których nie jest emitentem, ani też w sytuacji gdy nie działał w charakterze subemitenta usługowego nie podlega pod reguły opodatkowania zawarte w art. 24 ust. 11 i 12 ustawy o PIT, a co za tym idzie przychody te podlegają opodatkowaniu w momencie ich otrzymania. Jednocześnie organ wskazał, że zgodnie z treścią art. 42a ustawy o PIT na wnioskodawcy spoczywał uregulowany w tym przepisie obowiązek informacyjny. Zdaniem organu, dyspozycja art. 24 ust. 11 ustawy o PIT w części, w której odnosi się do osoby prawnej, która objęła (nabyła) akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji, dotyczy wyłącznie kwalifikowanego podmiotu, o którym mowa w Ustawie o ofercie - tzw. subemitenta usługowego, nie zaś każdej osoby prawnej, która obejmuje lub nabywa akcje w warunkach opisanych we wskazanym przepisi"B" W ocenie Sądu z poglądem tym nie można się zgodzić. Zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o PIT, dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji. Jednocześnie art. 24 ust. 12 ustawy o PIT stanowi, iż powyższa zasada nie ma zastosowania do dochodu osiągniętego ze zbycia akcji, przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji. Z powyższego wynika zatem, iż zgodnie z prawidłową wykładnią przepisów art. 24 ust. 11 w zw. z art. 24 ust. 12 ustawy o PIT, przez spółkę posiadającą osobowość prawną, która objęła (nabyła) akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji, o której mowa w art. 24 ust. 11 zd. 2 ustawy o PIT należy rozumieć każdą spółkę posiadająca osobowość prawna, która obejmuje lub nabywa akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji, co powoduje z kolei, że odroczenie momentu opodatkowania na podstawie art. 24 ust. 1f zd. 2 w zw. z art. 24 ust. 12 ustawy o PIT następuje zawsze, gdy kumulatywnie zostaną spełnione następujące warunki: 1. akcje nabywane są przez osobę fizyczną, 2. w momencie nabycia akcji występuje nadwyżka pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie, 3. akcje są nabywane od spółki posiadającej osobowość prawną, 4. spółka posiadająca osobowość prawną, o której mowa w pkt 3) powyżej, objęła (nabyła) akcje będące przedmiotem nabycia wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na uprawnione osoby, 5. uprawnienie osób, o których mowa w pkt 4) powyżej, do nabycia akcji, wynika z uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji. Mając na względzie wskazane przesłanki nie może być zatem wątpliwości co do tego, że opisany przez skarżącego stan faktyczny spełnia wszystkie kryteria pozwalające na uznanie, iż w przypadku nieodpłatnego przekazania przez Spółkę akcji Emitenta na rzecz osób uprawnionych do nabycia tych akcji na podstawie Uchwały Scaleniowej, które to akcje zostały nabyte przez Spółkę wyłącznie w celu przeniesienia ich własności na rzecz tych osób, uzyskany w ten sposób przez takie osoby dochód, stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową nabytych akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie, nie podlegał opodatkowaniu w momencie nabycia tych akcji, a moment powstania podatku dochodowego zostaje w tej sytuacji odroczony, zgodnie z treścią art. 24 ust. 11 w zw. z art. 24 ust. 12 ustawy o PIT. Sąd nie podziela poglądu, że wyrażonego w wydanej przez organ interpretacji, zgodnie z którym w przedmiotowej sprawie, art. 24 ust. 11 i 12 ustawy, wbrew twierdzeniu wnioskodawcy nie mają zastosowania, gdyż przekazał on przyznane na podstawie uchwały walnego zgromadzenia wskazanym osobom - akcjonariuszom Emitenta - akcje spółki, których nie jest emitentem, ani też nie działał w, charakterze subemitenta usługowego. Tym samym przychody te podlegają opodatkowaniu w momencie ich otrzymania. Powyższy wywód organu w sposób ewidentny wskazuje na to, że Dyrektor Izby Skarbowej bez podstawy prawnej, zawęża krąg osób prawnych uprawnionych do pełnienia roli, o której mowa w art. 24 ust. 11 ustawy o PIT. Takie działanie organu uznać należy zaś za nieuprawnione w świetle powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Fakt, iż subemitent usługowy może być jednym z podmiotów, o których mowa w art. 24 ust. 11 ustawy o PIT pozostaje bezsporny, jednak wykazywanie, jakie inne podmioty mogą być uznane za subemitenta usługowego, a w konsekwencji za osobę prawną, o której mowa w art. 24 ust. 11 Ustawy o PIT, należy uznać za zupełnie niecelowe i zbędne na gruncie przedmiotowej sprawy. Zważyć bowiem trzeba, że skoro w ustawie o ofercie publicznej jest mowa o subemitencie usługowym, jednocześnie zaś w ustawie o PIT prawodawca posługuje się pojęciem osoby prawnej, która objęła (nabyła) akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji, mając przy tym na względzie ten sam podmiot, to należy wskazać, iż interpretacja przepisów jaką zastosował organ byłaby zaprzeczeniem działania racjonalnego prawodawcy. Racjonalny ustawodawca tworząc akty prawa bierze pod uwagę ich usytuowanie w całym systemie prawa, a więc zwraca uwagę na to, aby we wszystkich aktach prawnych tym samym określeniom nadawać takie samo znaczeni"B" Racjonalny ustawodawca wreszcie, wprowadzając przepisy ustawy o ofercie publicznej, gdyby przyjąć prawidłowość interpretacji dokonywanej przez Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którą uprawnienia określone w art. 24 ust. 11 zd. drugie ustawy o PIT przysługują tylko i wyłącznie subemitentom usługowym, znowelizowałby przepisy ustawy o PIT, konstruujące je w sposób, o którym w wydanej interpretacji pisze organ. Tymczasem od czasu wejścia w życie Ustawy o ofercie ustawę o PIT nowelizowano wielokrotnie, pozostawiając przepis art. 24 ust. 11 zd. drugie w niezmienionym kształci"B" W art. 24 ust. 11 ustawy o PIT brak jest jakiegokolwiek elementu różnicującego, pozwalającego na przyjęcie, że przepis ten obejmuje jedynie takie stany faktyczne, w których rolę osoby prawnej, która objęła (nabyła) akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji, o której mowa w art. 24 ust. 11 zd. 2 ustawy o PIT, sprawuje wyłącznie subemitent usługowy. Żaden z użytych przez ustawodawcę zwrotów nie wskazuje bowiem na to, że dokonał on, albo że jego celem było zawężenie stosowania omawianego przepisu art. 24 ust. 11 zd. 2 ustawy o PIT. Jak już wskazano powyżej, na gruncie dokonywanej wykładni art. 24 ust. 11 ustawy o PIT poza sporem pozostaje możliwość zakwalifikowania do kręgu podmiotów, o których mowa w tym przepisie subemitenta usługowego. Jednakże ograniczenie się tylko do tego wąskiego zakresu podmiotowego, jak to uczynił organ, nie może zostać uznane za prawidłowe w świetle obowiązujących przepisów prawa. Za przyjętym przez skarżącego, a taki Sąd podzielił, rozumieniem analizowanego przepisu przemawia także wykładnia celowościowa, bowiem oczywistą wolą ustawodawcy było przede wszystkim odroczenie momentu płatności podatku dochodowego od dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) przez akcjonariuszy, przy czym kwestia statusu podmiotu, od którego przedmiotowe akcje są nabywane pełni w tym przypadku rolę drugorzędną. Przesłankami koniecznymi do spełnienia przez podmiot niebędący emitentem pozostają: posiadanie osobowości prawnej oraz działanie wyłącznie w celu przeniesienia tytułu własności objętych (nabytych) akcji na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji. Obowiązujące przepisy prawa nie wymagają bowiem, aby podmiot taki wykazywał jakiekolwiek dodatkowe cechy, określone w przepisach szczególnych. W kontekście powyższego należy zatem stwierdzić, iż wnioskodawca posiada wszystkie wymagane przez przepisy cechy, aby w stosunku do przeprowadzonej transakcji zastosowanie znalazło zwolnienie uregulowane w art. 24 ust. 11 ustawy o PIT, równocześnie nie ma żadnego uzasadnienia, aby tak różnym zwrotom, jak zwrot użyty przez ustawodawcę w art. 24 ust. 11 zd. drugie ustawy o PIT oraz definicja legalna subemitenta usługowego, nadawać to samo znaczenie normatywne, bowiem pozostaje to w sprzeczności z założeniem racjonalnego ustawodawcy, a poczyniona przez Dyrektora Izby Skarbowej błędna interpretacja omawianego przepisu powinna skutkować uchyleniem wydanej przez niego indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ponieważ zaś żaden z przepisów regulujących zasady, na jakich może zostać zastosowane odroczenie opodatkowania przedmiotowego dochodu w żaden sposób nie odnosi się do innych ustaw szczegółowych, w ocenie Sądu należy w tym wypadku oprzeć się na literalnej wykładni omawianych przepisów. Z literalnej wykładni art. 24 ust. 11 ustawy o PIT wprost wynika bowiem, iż osobą prawną, o której mowa w tym przepisie może być jakakolwiek osoba prawna, która objęła (nabyła) akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji. Okoliczność, że w zdecydowanej większości przypadków czynności określone w przepisie art. 24 ust. 1 zd. 2 ustawy o PIT wykonywane są przez emitentów usługowych, nie powoduje jeszcze, iż nie mogą być one wykonywane przez inne podmioty, które objęły (nabyły) akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji (tak jak przykładowo skarżący w Uchwale Scaleniowej), a tym bardziej by sama praktyka działania w tej sferze miała wpływ na brzmienie przepisów obowiązującego prawa, jak tego oczekuje w zaskarżonej interpretacji organ. Zgodnie z art. 42a ustawy o PIT, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne mniemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o PIT, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c ustawy o PIT oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a ustawy o PIT, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. Odnosząc się do wskazanego przepisu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że na wnioskodawcy nie będzie ciążył natomiast obowiązek poboru zaliczek na podatek w sytuacji, gdy dokonane świadczenia nieodpłatne łub częściowo odpłatne nie będą stanowić przychodów określonych w ww. art. 12 lub 13 ustawy, tj. zaliczane będą do przychodów z tzw. innych źródeł. Niemniej jednak na wnioskodawcy będzie spoczywał obowiązek informacyjny. Z uwagi na to, że wartość nieodpłatnych świadczeń przekazanych przez Spółkę na rzecz osób fizycznych, będących akcjonariuszami Emitenta w związku z procedurą uzupełniania niedoborów scaleniowych (uprawnionych do bycia objętymi tą procedurą na podstawie Uchwały Scaleniowej), sprowadzających się do przekazania tym osobom w sposób nieodpłatny akcji Emitenta, w momencie nabycia tych akcji nie stanowi dla takich osób przychodu z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, który podlegałby opodatkowaniu, ale zgodnie z art. 24 ust. 12 ustawy o PIT podlegać będzie opodatkowaniu dopiero w momencie zbycia tych akcji przez osoby uprawnione (jako przychód z kapitałów pieniężnych), w związku z przeprowadzoną procedurą uzupełniania niedoborów scaleniowych na Spółce nie ciąży obowiązek informacyjny wynikający z art. 42a ustawy o PIT. Mając więc na względzie argumentację przytoczoną powyżej, oraz to że w przedstawionym stanie faktycznym: 1. akcjonariusze Emitenta (osoby fizyczne) nabyli akcje Emitenta; 2. w momencie nabycia wystąpiła nadwyżka pomiędzy wartością rynkową akcji Emitenta a wydatkami poniesionymi przez danego akcjonariusza Emitenta na ich nabycie (nabycie nieodpłatnie); 3. akcjonariusze Emitenta nabyli akcje Emitenta od Spółki (Wnioskodawca), będącej spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, a zatem spółką posiadającą osobowość prawną; 4. Spółka, o której mowa w pkt 3 powyżej, nabyła akcje Emitenta, przekazywane następnie akcjonariuszom Emitenta, wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na uprawnione osoby (uprawnionych akcjonariuszy Emitenta), i to w takim celu została upoważniona do nabycia tych akcji na podstawie Uchwały ws. Scalenia i uchwały NZW Spółki; 5. uprawnienie akcjonariuszy Emitenta do nieodpłatnego nabycia akcji od Spółki w ramach procedury uzupełniania niedoborów scaleniowych wynika wprost z Uchwały Scaleniowej, podjętej przez NWZ Emitenta, zgodnie z którą osobami uprawnionymi do bycia objętymi procedurą uzupełniania niedoborów scaleniowych byli akcjonariusze Emitenta wykazujący niedobory scaleniowe na dzień referencyjny za prawidłowe należy uznać stanowisko skarżącego, że w związku z przeprowadzoną transakcją spełnione zostały wszystkie przesłanki wymagane przez przepis art. 24 ust. 11 ustawy do PIT do zastosowania odroczenia opodatkowania otrzymania akcji przez akcjonariuszy emitenta na zasadach określonych w przywołanym przepisi"B" Przyjęcie prawidłowości powyższego założenia powoduje zaś, że na Spółce nie ciąży obowiązek informacyjny wynikający z art. 42a ustawy o PIT. Mając to na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonej indywidualnej interpretacji, na podstawie art. 152 p.p.s.a. - o jej wykonalności, a na podstawie art. 200 p.p.s.a. - o kosztach postępowania.