I SA/Kr 1248/14

|Sygn. akt I SA/Kr 1248/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 października 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędziowie: WSA Maja Chodacka (spr.), WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2014 r., sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. w K., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 27 maja 2014 r. Nr [...], w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r., styczeń, luty, marzec, sierpień,, październik, listopad i grudzień 2009 r., , , - s k a r g ę o d d a l a -, , Zaskarżonym postanowieniem z dnia 27 maja 2014r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego wydane w sprawie zaliczenia wpłat strony skarżącej E. Sp. z o.o. z dnia 20.12.2013r. w łącznej kwocie 323.083,00 zł zgodnie z dyspozycją wskazaną na przelewie na poczet: - podatku od towarów i usług wynikającego z decyzji [...] z dnia 29.11.2013r. za grudzień 2008r. na należność główną w kwocie 6.506,00zł i odsetki za zwłokę w kwocie 3.786,00zł; - podatku od towarów i usług wynikającego z decyzji [...] z dnia 29.11.2013r. za styczeń 2009r. na należność główną w kwocie 7.820,00zł i odsetki od tej zaległości w kwocie 4.476,00zł; - podatku od towarów i usług wynikającego z decyzji [...] z dnia 29.11.2013r. za luty 2009r. na należność główna w kwocie 6.944,00zł i odsetki od tej zaległości w kwocie 3.916,00zł; - podatku od towarów i usług wynikającego z decyzji [...] z dnia 29.11.2013r. za marzec 2009r. na należność główną w kwocie 14.588,00zł i odsetki od tej zaległości w kwocie 8.088,00zł; - podatku od towarów i usług wynikającego z decyzji [...] z dnia 29.11.2013r. za sierpień 2009r. na należność główną w kwocie 110.722,00zł i odsetki od tej zaległości w kwocie 56.720,00zł; - podatku od towarów i usług wynikającego z decyzji [...] z dnia 29.11.2013r. za październik 2009r. na należność główną w kwocie 47.241,00zł i odsetki od tej zaległości w kwocie 23.411,00zł; - podatku od towarów i usług wynikającego z decyzji [...] z dnia 29.11.2013r. za listopad 2009r. na należność główną w kwocie 17.616,00zł i odsetki od tej zaległości w kwocie 8.571,00zł; - podatku od towarów i usług wynikającego z decyzji [...] z dnia 29.11.2013r. za grudzień 2009r. na należność główną w kwocie 1.811,00zł i odsetki od tej zaległości w kwocie 867,00zł. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia w dniu 26 stycznia 2009r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za grudzień 2008r. z wykazaną kwotą podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 217.959,00 zł, podatek wynikający z tej deklaracji został zapłacony. W dniu 3 lipca 2009r. została złożona korekta nr 1 deklaracji VAT-7 za grudzień 2008r. z wykazaną kwotą podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 220.063,00 zł. Kwota podatku wynikająca z tej korekty w wysokości 2.104,00 zł została wpłacona. Decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o nr [...] z dnia 29.11.2013r. określono kwotę zobowiązania podatkowego za grudzień 2008r. z tytułu podatku od towarów i usług w wys. 226.569,00 zł. W dniu 25 lutego 2009r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za styczeń 2009r. z wykazaną kwotą podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 431.880,00 zł; kwota podatku została zapłacona w dniu 29 grudnia 2008r. w wysokości 28.610,00 zł oraz w dniu 25 lutego 2009r. w wysokości 403.270,00 zł. W dniu 26 marca 2009r. złożona została korekta nr 1 deklaracji VAT-7 za styczeń 2009r. z wykazaną kwotą podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 432.819,00 zł. Kwota podatku wynikająca z tej korekty w wysokości 939,00 zł została uregulowana w dniu 29 grudnia 2008r. W dniu 03 lipca 2009r. złożona została korekta nr 2 deklaracji VAT-7 za m-c styczeń 2009r. z wykazaną kwotą podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wys. 434.030,00 zł. Kwota podatku wynikająca z tej korekty w wysokości 1.211,00 zł została uregulowana w dniu 29 grudnia 2008r. W dniu 12 lipca 2010r. została złożona korekta nr 3 deklaracji VAT-7 za styczeń 2009r. z wykazaną kwotą podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wys. 434.030,00 zł. Decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o nr [...] z dnia 29.11.2013r. określono kwotę zobowiązania podatkowego za styczeń 2009r. z tytułu podatku od towarów i usług w wys. 441.850,00 zł. W dniu 25 marca 2009r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za luty 2009r. z wykazaną kwotą podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 585.477,00 zł; kwota podatku została zapłacona w dniu 25 marca 2009r. W dniu 03 lipca 2009r. złożono korektę nr 1 deklaracji VAT-7 za luty 2009r. z wykazaną kwotą podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wys. 585.468,00 zł. W dniu 12 lipca 2010r. złożono korektę nr 2 deklaracji VAT-7 za luty 2009r. z wykazaną kwotą podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wys. 585.468,00 zł. Decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o nr [...] z dnia 29 listopada 2013r. określono kwotę zobowiązania podatkowego za luty 2009r. z tytułu podatku od towarów i usług w wys. 592.412,00zł. W dniu 27 kwietnia 2009r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za marzec 2009r. z wykazaną kwotą podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 126.406,00 zł; kwota podatku została zapłacona w dniu 27 kwietnia 2009r. W dniu 03 lipca 2009r. złożono korektę nr 1 deklaracji VAT-7 za marzec 2009r. z wykazaną kwotą podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 128.510,00 zł. Kwota podatku wynikająca z korekty w wysokości 2.104,00 zł została uregulowana w dniu 29 grudnia 2008r. W dniu 12.07.2010r. złożono korektę nr 2 deklaracji VAT-7 za marzec 2009r. z wykazaną kwotą podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wys. 125.510,00 zł. Decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o nr [...] z dnia 29 listopada 2013r. określono kwotę zobowiązania podatkowego za marzec 2009r. z tytułu podatku od towarów i usług w wys. 143.098,00 zł. W dniu 25 września 2009r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za sierpień 2009r. z wykazaną kwotą podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 318.237,00 zł; kwota podatku została zapłacona w dniu 25 września 2009r. W dniu 18 grudnia 2009r. złożono korektę nr 1 deklaracji VAT-7 za sierpień 2009r. z wykazaną kwotą podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wys. 318.847,00 zł. Kwota podatku wynikająca z tej korekty w wys. 610,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę została uregulowana w dniu 25 listopada 2009r. W dniu 12 lipca 2010r. złożono kolejną korektę deklaracji VAT-7 za sierpień 2009r. z wykazaną kwotą podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wys. 318.737,00 zł. Decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o nr [...] z dnia 29 listopada 2013r. określono kwotę zobowiązania podatkowego za sierpień 2009r. z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości 429.459,00 zł. W dniu 25 listopada 2009r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za październik 2009r. z wykazaną kwotą podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 1.029.601,00 zł; kwota podatku została zapłacona w dniu 29 grudnia 2008r. w wysokości 3.671,00 zł; w dniu 25 marca 2009r. w wysokości 9,00 zł; w dniu 25 listopada 2009r. w wysokości 1.025.921,00 zł. W dniu 18 grudnia 2009r. złożono korektę nr 1 deklaracji VAT-7 za październik 2009r. z wykazaną kwotą podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 1.030.758,00 zł. Kwota podatku wynikająca z korekty w wysokości 1.157,00 zł została uregulowana w dniu 25 listopada 2009r. W dniu 12 lipca 2010r. złożono kolejną korektę deklaracji VAT-7 za październik 2009r. z wykazaną kwotą podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 1.030.758,00 zł. Decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o nr [...] z dnia 29 listopada 2013r. określono kwotę zobowiązania podatkowego za październik 2009r.z tytułu podatku od towarów i usług w wys. 1.077.999,00 zł. W dniu 21 grudnia 2009r. Spółkę złożyła deklarację VAT-7 za listopad 2009r. z wykazaną kwotą podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 403.519,00 zł; kwota podatku została zapłacona w dniu 28 grudnia 2009r. W dniu 12 lipca 2010r. złożono korektę deklaracji VAT-7 za listopad 2009r. z wykazaną kwotą podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 404.876,00 zł. Kwota podatku wynikająca z korekty w wysokości 1.357,00 zł została uregulowana w dniu 25 listopada 2009r. Decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o nr [...] z dnia 29 listopada 2013r. określono kwotę zobowiązania podatkowego za listopad 2009r. z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości 422.492,00 zł. W dniu 25 stycznia 2010r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za grudzień 2009r. z wykazaną kwotą podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 220.037,00 zł; kwota podatku została zapłacona w dniu 25 stycznia 2010r. W dniu 12.07.2010r. złożono korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2009r. z wykazaną kwotą podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 218.695,00 zł. Decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o nr [...] z dnia 29 listopada 2013r. określono kwotę zobowiązania podatkowego za grudzień 2009r. z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości 220.506,00 zł. Skutkiem powyższych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej powstały zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług: za grudzień 2008r. 6.506,00 zł; za styczeń 2009r. 7.820,00 zł; za luty 2009r. 6.944,00 zł; za marzec 2009r. 14.588,00 zł; za sierpień 2009r. 110.722,00 zł; za październik 2009r. 47.241,00 zł; za listopad 2009r. 17.616,00 zł oraz za grudzień 2009r. 1.811,00 zł. Na poczet tych zaległości w dniu 20 grudnia 2013r. Spółka dokonała 2 wpłat na konto Urzędu Skarbowego tj.: - kwotę 10.292,00 zł, - kwotę 312.791,00 zł Powyższe wpłaty pokryły w całości zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług tj.: za grudzień 2008r. oraz za styczeń, luty, marzec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2009r. wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zostały złożone odwołania, które nie zostały rozpatrzone do dnia wydania zaskarżonego postanowienia. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 7 marca 2014r. Nr [...] zaliczył wpłaty z dnia 20 grudnia 2013r. w łącznej kwocie 323.083,00 zł - zgodnie z dyspozycjami wskazanymi na przelewach, tj. na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2008r. na należność główną i odsetki za zwłokę oraz za poszczególne miesiące 2009 roku na należności główne i odsetki za zwłokę. Odsetki za zwłokę zostały naliczone od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku do dnia wpłaty. Na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego o zaliczeniu wpłaty Spółka złożyła zażalenie, w którym kwestionowała prawidłowość dokonanego zaliczenia. Bowiem Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 11 lutego 2014r. nr [...] uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w sprawie określenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2008r. do listopada 2008r. i umorzył postępowanie w sprawie. Zaskarżonemu postanowieniu Spółka zarzuciła także nie zastosowanie przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych z powodu przewlekłego prowadzenia postępowania kontrolnego. Wskazując na podniesione zarzuty Spółka zażądała uchylenia zaskarżonego postanowienia i prawidłowego określenia zaległości podatkowych, na poczet których wpłata powinna być zaliczona oraz prawidłowego określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych z uwzględnieniem okresu, za który odsetki nie powinny być naliczone. Dyrektor Izby Skarbowej po zapoznaniu z aktami sprawy oraz treścią zarzutów utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do podniesionej w zażaleniu wątpliwości Spółki, czy prawidłowo organ I instancji dokonał zaliczenia wpłaty na zaległość z tytułu podatku od towarów i usług, w przypadku, gdy decyzją z dnia 11 lutego 2014r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia 29 listopada 2013r. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2008r. do listopada 2008r. w całości i umorzył postępowanie w sprawie - zauważa, iż są one bezpodstawne. Zauważono, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej rozstrzyga tylko w zakresie zobowiązania określonego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2008r. z uwagi na upływ okresu przedawnienia, natomiast nie rozstrzyga w zakresie miesiąca grudnia 2008r., bowiem tu termin przedawnienia jeszcze nie upłynął. Odnosząc się z kolei do zarzutu nie zastosowania przerwy odsetkowej w związku z przewlekłym prowadzeniem postępowania kontrolnego Dyrektor tut. Izby Skarbowej stwierdził, iż zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011r. nr 41, poz. 214 ze zm.) jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. W myśl art. 24 ust. 6 powołanej ustawy przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Zdaniem organu z akt sprawy wynika, iż nie wystąpiły przesłanki uzasadniające uwzględnienie przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. W dniu 28 listopada 2012r. zwrócono się do Dyrektorów Urzędów Kontroli Skarbowej oraz do Naczelników Urzędów Skarbowych o przekazanie informacji o stwierdzonych przypadkach wystąpienia transakcji z podmiotem objętym postępowaniem kontrolnym. W rezultacie podjętych działań oraz dalszych pism kierowanych do organów podatkowych powzięto informacje, iż za okres objęty postępowaniem kontrolnym (lata 2008 -2009), organy podatkowe prowadziły lub prowadzą postępowania kontrolne/podatkowe wobec 61 dostawców kontrolowanej Spółki. Z uwagi na zróżnicowany etap postępowań udzielone przez organy podatkowe informacje wymagały w wielu przypadkach zwrócenia się o przekazanie dalszych wyjaśnień lub dokumentów. Łącznie skierowano do poszczególnych organów 20 pism z prośbą, o przekazanie dalszych wyjaśnień lub dokumentów. Pozyskane materiały miały istotne znaczenie dla sprawy. W stosunku do dwudziestu sześciu podmiotów organy podatkowe wydały decyzje określające kwoty podatku od towarów i usług podlegających wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia na rzecz E. faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W dniu 13 lutego 2013r. zwrócono się o wgląd, a następnie w dalszych pismach o dokumenty z akt postępowania karnego. W trakcie postępowania przeprowadzono sześć dowodów z przesłuchań świadków oraz wystąpiono z pięcioma wnioskami o udzielenie pomocy prawnej (pisma z dnia 26 kwietnia 2013r. i z dnia 3 czerwca 2013r.). Wynik ostatniego wniosku przesłano za pismem z dnia 20 sierpnia 2013r. Zwrócono się również do Naczelników Urzędów Skarbowych za pismem z dnia 12 lutego 2013r. o przekazanie informacji, czy Spółka E. sp. z o.o. zwracała się (jako osoba trzecia mająca interes prawny), o wydanie zaświadczeń, o których mowa w art. 96 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku ustawy o podatku od towarów i usług. W odpowiedzi pozyskano od organów podatkowym informacje, iż Strona zwracała się o wydanie przedmiotowego zaświadczenia łącznie 132 razy - data wpływu ostatniej odpowiedzi: 19 kwietnia 2013r. W oparciu o zgromadzony materiał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w wydanych decyzjach stwierdził, iż w prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług ewidencjach zakupu Spółka ujęła faktury VAT dokumentujące czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. Dodatkowo organ zauważył, iż do przekroczenia terminu zawartego w art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej przyczynił się również kontrolowany, nie reagując na wezwania. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca podniosła w istocie dwa zarzuty: - pierwszy dotyczy odpowiedzi na pytanie czy w obrocie prawnym istnieje decyzja Dyrektora UKS z dnia 29 listopada 2013r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008r. Wątpliwość ta wynika z faktu, iż Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu 11 lutego 2014 r. (tj. przed wydaniem przez Naczelnika MUS postanowienia z 7 marca 2014 r. o zaliczeniu dokonanych przez Spółkę wpłat) decyzję, w której zawarł następującą sentencję: "uchyla w całości decyzję organu pierwszej instancji i umarza postępowanie w sprawie". Tymczasem organy uznały, iż pozostaje w obrocie prawnym decyzja w zakresie rozstrzygnięcia za miesiąc grudzień 2008 r. Skarżąca pragnie podkreślić, że w jej przekonaniu sentencja decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 lutego 2014 r. nie pozostawia wątpliwości co do podjętego rozstrzygnięcia. Tym samym Skarżąca nie uważa, że możliwy jest jakikolwiek spór w tym zakresie. Sentencja decyzji jest jasna i skarżąca jest ona dla nich wiążąca. Kwestia ta nie ma nic wspólnego z możliwością określenia w jednej decyzji zobowiązań podatkowych dotyczących różnych okresów rozliczeniowych w podatku od towarów i usług. Skarżąca takiego prawa nie odmawia organom podatkowym. Oznacza to, że rozpatrując odwołanie Spółki od decyzji Dyrektora UKS w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. Dyrektor Izby mógł wydać dwanaście różnych, w stosunku do dokonanych przez Dyrektora UKS, rozstrzygnięć. Kwestia ta nie była przedmiotem sporu i w tym kontekście zbyteczne są rozważania Dyrektora Izby Skarbowej w tym zakresie. Skarżąca w pełni podziela pogląd Dyrektora Izby Skarbowej iż przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie nie może być ustalenie czy prawidłowo została wydana decyzja z 11 lutego 2014 r. Jednakże aby prawidłowo dokonać zaliczenia dokonanych przez Skarżącą wpłat Naczelnik MUS musiał ustalić czy w obrocie prawnym pozostaje decyzja Dyrektora UKS z 29 listopada 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. Strona skarżąca wskazuje na treść sentencji decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 11 lutego 2014 r. i twierdzi, że w obrocie prawnym decyzji za grudzień 2008 nie ma. Organy orzekające wskazują nie na treść sentencji tej decyzji lecz na treść jej uzasadnienia i twierdzą, że w obrocie prawnym decyzja za grudzień 2008 w przedmiocie podatku od towarów i usług pozostaje. Nie można dokonać prawidłowego zaliczenia dokonanych wpłat bez rozstrzygnięcia tego sporu; - druga kwestia sporna dotyczy zastosowania - czego domaga się skarżąca - art.24 ust.5 ustawy o kontroli skarbowej. Nie budzi żadnych wątpliwości, że przepis ten został wprowadzony do polskiego porządku prawnego w celu ochrony podatników przed przewlekłością postępowania kontrolnego. Warto zwrócić uwagę, że terminy prowadzenia postępowania podatkowego, po upływie których podatnik nie zostaje obciążony odsetkami za zwłokę są znacznie krótsze. Wynika z powyższego, że ustawodawca przywiązuje istotną wagę do sprawnego prowadzenia postępowań kontrolnych i podatkowych przez właściwe organy. W niniejszej sprawie poza sporem jest to, że postępowanie kontrolne zostało wszczęte w dniu 10 sierpnia 2012r. i trwało do 29 listopada 2013r. Łącznie więc postępowanie kontrolne trwało przez ponad 15 i pół miesięcy, a dokładnie przez 475 dni tj. o 292 dni (prawie 10 miesięcy) dłużej od ustawowego określenia czasu trwania tego postępowania. Okres prowadzenia postępowania kontrolnego wynoszący 6 miesięcy nie został więc przekroczony o kilka tygodni lecz przekroczono go blisko dwukrotnie. Skarżąca nie zgodziła się z organem, iż zwłoka była uzasadniona oraz że się do niej przyczyniła. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszym rzędzie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Wobec powyższego, każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać pod kątem jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Również zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Kontrolując zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o wyżej wskazane reguły, Sąd uznał, że nie narusza ono prawa w sposób powodujący konieczność jego wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W zakresie zarzutu związanego z wymiarem podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008r. i rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w decyzji z dnia 11 lutego 2014r. nr [...] to należy stwierdzić, iż nie ma sporu między stronami, iż pomimo, że podatnicy zobowiązani są do składania miesięcznych deklaracji w podatku od towarów i usług, to organy mogą określając zobowiązanie podatkowe, czy nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące – stosownie do złożonych deklaracji – wydać jedną decyzję za wszystkie miesiące w sytuacji, gdy tożsama jest ich podstawa prawna i faktyczna i gdy dokonały wyodrębnienia kwot podlegających wpłacie za poszczególne miesiące. Skarżąca kwestionuje natomiast zaliczenie wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2008r., gdyż jej zdaniem taka zaległość nie istnieje. Strona skarżąca, kwestionując powyższe, nie przywołała jednak całej sentencji decyzji organu, w której wymieniono poszczególne miesiące 2008r. z wyjątkiem grudnia 2008r. Organ uchylił decyzję w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2008r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie. Sentencja decyzji nie dotyczy zatem grudnia 2008r., co jeszcze podkreślono w uzasadnieniu przywołanej decyzji. Zatem, zarówno z treści sentencji, jak i uzasadnienia wynika, iż zaległość w podatku od towarów i usług za grudzień 2008r. istnieje, bowiem decyzja umarzająca postępowanie jej nie dotyczy. Sąd widzi ewentualny problem, który pojawia się, gdy jedną decyzją objęto kilka lub kilkanaście miesięcy rozliczenia podatku od towarów i usług. Ta wątpliwość istnieje także w niniejszej sprawie. Organ uchylił bowiem – na co wskazuje strona skarżąca – decyzję wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej za poszczególne miesiące 2008r. w całości i umorzył postępowanie w sprawie. Tymczasem skoro z sentencji decyzji organu odwoławczego jednoznacznie wynika, że nie dotyczy ona miesiąca grudnia 2008r. to decyzja organu pierwszej instancji powinna być uchylona w części i w tym zakresie postępowanie powinno zostać umorzone. Sąd nie znajduje jednak podstaw prawnych do zakwestionowania prawidłowości zaskarżonego postanowienia w sprawie zaliczenia, bowiem tę wadę można usunąć w trybie uzupełnienia decyzji, a nie ma wątpliwości biorąc pod uwagę treść sentencji i uzasadnienia decyzji, że wydana decyzja organu odwoławczego grudnia 2008r. nie obejmuje. Na podstawie art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej strona może w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Co istotne na podstawie § 2 organ podatkowy może z urzędu, w każdym czasie, uzupełnić albo sprostować decyzję w zakresie, o którym mowa w § 1. Także drugi z zarzutów zawartych w skardze, a związany z naliczaniem odsetek za zwłokę nie jest uzasadniony. Niewątpliwie zgodnie z przepisem art. 125 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Powyższa zasada pozostaje w bezpośrednim związku z art. 120 i art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązującymi wymienione organy podatkowe do działania na podstawie przepisów prawa, a także pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa. Zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. W myśl art. 24 ust. 6 powołanej ustawy przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Sąd analizując czynności podejmowane przez organy – pod kątem ich zasadności oraz terminowości – doszedł do przekonania, że czynności podejmowane przez organ podatkowy dokonywane były z dużą częstotliwością (nawet co kilka dni), były to konkretne działania i wszystkie zmierzały do ustalenia przebiegu transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Organy szczegółowo w treści postanowień uzasadniły, z jakich powodów nie wystąpiły przesłanki wstrzymania naliczania odsetek za zwłokę. W ocenie Sądu wyjaśnienia te są spójne, racjonalne i logiczne, a subiektywne odczucia strony skarżącej dotyczące prawidłowości działań organów obu instancji nie mogą spowodować wyeliminowania z obrotu zaskarżonego postanowienia. Organ wskazał, na konkretne okoliczności w toku postępowania wymiarowego, w związku z którymi opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu, a to: - zwracano się Dyrektorów Urzędów Kontroli Skarbowej oraz do Naczelników Urzędów Skarbowych o przekazanie informacji o stwierdzonych przypadkach wystąpienia transakcji z podmiotem objętym postępowaniem kontrolnym, - organy podatkowe prowadziły lub prowadzą postępowania kontrolne/podatkowe wobec 61 dostawców kontrolowanej Spółki; z uwagi na zróżnicowany etap postępowań udzielone przez organy podatkowe informacje wymagały w wielu przypadkach zwrócenia się o przekazanie dalszych wyjaśnień lub dokumentów; łącznie skierowano do poszczególnych organów 20 pism z prośbą, o przekazanie dalszych wyjaśnień lub dokumentów; - w stosunku do dwudziestu sześciu podmiotów organy podatkowe wydały decyzje określające kwoty podatku od towarów i usług podlegających wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia na rzecz E. faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; - dopiero po uzyskaniu informacji o ujawnionych nieprawidłowościach u kontrahentów kontrolowanej spółki (data wpływu ostatniej odpowiedzi: 19 sierpnia 2013r.), możliwe było podjęcie kolejnych czynności oraz przeprowadzenie dalszych dowodów; - zwrócono się o wgląd, a następnie w dalszych pismach o dokumenty z akt postępowania karnego; - w trakcie postępowania przeprowadzono sześć dowodów z przesłuchań świadków oraz wystąpiono z pięcioma wnioskami o udzielenie pomocy prawnej; - zwrócono się również do Naczelników Urzędów, czy Spółka E. sp. z o.o. zwracała się (jako osoba trzecia mająca interes prawny), o wydanie zaświadczeń, o których mowa w art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług; - w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w wydanych decyzjach stwierdził, iż w prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług ewidencjach zakupu Spółka ujęła faktury VAT dokumentujące czynności, które nie zostały faktycznie dokonane; - organ uzasadnił także szczegółowo w zaskarżonym postanowieniu, z jakich konkretnych powodów uznał, iż także kontrolowany przyczynił się do opóźnienia. Należy podkreślić, iż postępowanie w sprawie zaliczenia wpłaty dokonanej przez podatnika na wskazane zaległości zmierza jedynie do dokonania odpowiednich rozliczeń podatnika. Zgodnie z art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Zgodnie z art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowej stosuje się art. 55 § 2. W sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Zgodnie z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Zgodnie z art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. A zatem organy prawidłowo zaliczyły wpłatę Spółki na wskazaną przez nią zaległość podatkową (art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej). Z uwagi na powyższe Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu i Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.