I SA/Lu 328/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie WSA Halina Chitrosz-Roicka,, WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 października 2014 r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień 2013 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2012r., poz. 749 ze zm., dalej – O.p.), Dyrektor Izby Celnej w B. (dalej - DIC), po rozpatrzeniu odwołania R. S. (dalej – strona, skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. (dalej – NUC) z dnia [...] określającej mu z tytułu sprzedaży suszu tytoniowego zobowiązanie w podatku akcyzowym za kwiecień 2013 r. w kwocie 12.296 zł, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji DIC podał, że postanowieniem z dnia [...] NUC wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w zakresie podatku akcyzowego za miesiąc kwiecień 2013 r. z tytułu sprzedaży przez stronę suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy. Postanowieniem z dnia [...] NUC włączył do akt postępowania materiał dowodowy przekazany mu przez Referat Dochodzeniowo - Śledczy Urzędu Celnego w L. Z przekazanych dokumentów wynika, że w dniu 12 kwietnia 2013 r. funkcjonariusze Referatu Grupa Mobilna w L. Izby Celnej w B. prowadzili czynności kontrolne na terenie Sortowni [...] w L. - ul. W wyniku kontroli dwóch przesyłek pocztowych, ujawnili 28,65 kg suszu tytoniowego bez polskich znaków akcyzy. Susz ten zatrzymano. Nadawcą przesyłki był skarżący, który przesłuchany w charakterze świadka przyznał, że w dniu 11 kwietnia 2013 r. nadał na poczcie przesyłkę w postaci dwóch worków zawierających susz tytoniowy o łącznej wadze około 28 kg dla M. K., który zakupił go od niego jesienią 2012 r. Tytoń pochodził z uprawy własnej skarżącego. Przesłuchany natomiast w charakterze świadka adresat przesyłek – M. K. zeznał, że skarżący jest jego dalszym znajomym i nieodpłatnie miał mu przesłać dwa worki liści tytoniu o wadze około 20 kilogramów, które do niego nie dotarły. Decyzją z dnia [...] NUC określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za kwiecień 2013 r. z tytułu sprzedaży suszu tytoniowego w ilości 28,15 kg w kwocie 12.296 zł. Od decyzji tej strona, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie art. 9b ust. 1 pkt 6 w związku z art. 13 ust. 2 i w związku z art. 99a ust 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej – u.p.a.) poprzez uznanie, że przedmiotem opodatkowania jest posiadanie i przekazanie suszu tytoniowego, że skarżący jest podatnikiem podatku akcyzowego oraz, że przesłane liście tytoniowe są suszem tytoniowym. Ponadto pełnomocnik strony zarzucił "niewłaściwą wagę przedmiotu opodatkowania". Z uwagi na podane naruszenia wniósł o umorzenie postępowania, ewentualnie o zawieszenie postępowania na podstawie przepisu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego w sprawie [...] zawisłego przed Sądem Rejonowym w Z. DIC nie podzielił zarzutów odwołania. Wskazał, że od dnia 1 stycznia 2013 r., zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a., wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Zgodnie z treścią poz. 45 załącznika nr 1 do ustawy, stanowiącego wykaz wyrobów akcyzowych, do wyrobów akcyzowych zalicza się susz tytoniowy - bez względu na kod CN. Następnie odwołał się do treści przepisów art. 5, art. 9b ust. 1 pkt 2, ust. 2 i ust. 3 – 5, art. 9a ust. 2 pkt 1-8, art. 11a pkt 2, art. 13 ust. 1 pkt 2a oraz pkt 8 i 9, art. 99a ust. 1, 2, 5 i 6 u.p.a, z których wynika, że susz tytoniowy został ujęty w katalogu wyrobów akcyzowych oraz objęty podatkiem akcyzowym, w przypadkach, gdy jest on sprzedawany innym podmiotom niż podmioty będące pośredniczącymi podmiotami tytoniowymi lub podmiotami prowadzącymi składy podatkowe. DIC wyjaśnił przy tym, że susz tytoniowy nie jest wyrobem tytoniowym ani w rozumieniu przepisów u.p.a., ani w rozumieniu przepisów unijnych. Akcyzą objęto również nabycie lub posiadanie tego suszu przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, jeżeli nie została od niego zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tego suszu. Natomiast w stosunku do podmiotu posiadającego susz tytoniowy, który sam go wyprodukował (np. w przypadku plantatora) obowiązek podatkowy nie powstaje. Unormowania u.p.a. przewidują w stosunku do suszu tytoniowego, który podlega opodatkowaniu, w celu umożliwienia sprawowania kontroli nad obrotem tym suszem, obowiązek jego oznaczania znakami akcyzy oraz obrotu tym wyrobem w opakowaniu. Zatem w przedmiotowej sprawie nie był możliwy obrót suszem tytoniowym luzem. Odnosząc się do zebranego w sprawie materiału dowodowego DIC podał, że z jego analizy wynika, że skarżący w dniu 11 kwietnia 2013 r. nadał w Urzędzie Pocztowym dwie przesyłki z suszem tytoniowym o łącznej masie 28,65 kg (waga netto 28,15 kg), tj. dokonał jego sprzedaży na rzecz adresata przesyłki M. K., który nie został wpisany na listę pośredniczących podmiotów tytoniowych publikowaną w Biuletynie Informacji Publicznej dostępnej na stronach internetowych Ministerstwa Finansów. W wyniku sprawdzenia w bazie SEED (System wymiany informacji dotyczących podatku akcyzowego), która zawiera wykaz podmiotów uprawnionych do produkcji, magazynowania, przyjmowania oraz dokonywania wysyłki wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, również nie stwierdzono aby M. K. prowadził skład podatkowy. Mając na względzie powyższe, DIC stwierdził, że w dniu 11 kwietnia 2013 r. strona dokonała sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy. Odnosząc się do oświadczenia strony z dnia 29 października 2013 r., jakoby przedmiotowy susz został podarowany M. K., DIC podniósł, że w świetle art. 9b ust. 2 u.p.a. okoliczność ta jest bez znaczenia, bowiem, za sprzedaż uznaje się darowiznę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, a art. 2 ust. 1 pkt 21 u.p.a., stanowi, że za sprzedaż uznaje się czynność faktyczną lub prawną, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot. DIC nie zgodził się ze stanowiskiem pełnomocnika strony, że bez dokonania oceny wilgotności liści tytoniu luzem, brak jest podstaw do uznania, że przedmiotem wysyłki był "susz tytoniowy". Stwierdził, że przy definiowaniu pojęcia "suchy tytoń" nie znajduje zastosowania wyłącznie wykładnia literalna. O ile bowiem nie budzi wątpliwości definicja słowa "tytoń", to już określenia wyjaśniające pojęcie "suchy" nie mogą wprost znaleźć zastosowania. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego - Współczesny słownik języka polskiego Wydawnictwa Langenscheidt, Warszawa 2007, str. 1747 – "suchy", w przypadku roślin oznacza: pozbawiony wilgoci i martwy; uschnięty, wysuszony, np. suche liście. Przepisy o podatku akcyzowym nie wprowadzają natomiast żadnych norm (w tym nie odwołują się również do Polskiej Normy dotyczącej tytoniu i wyrobów tytoniowych) w zakresie stopnia wilgotności, od którego uzależnione byłoby uznanie tytoniu za suchy bądź nie suchy. W tej sytuacji zastosowanie winna znaleźć wykładnia funkcjonalna (celowościowa). Określenia "susz tytoniowy" i "suchy tytoń" przyjęto zatem na potrzeby ustawy dla potrzeb wyraźnego rozróżnienia pewnego etapu przerobu tytoniu. Nie jest to już tytoń na etapie uprawy, ale jeszcze nie stał się wyrobem tytoniowym. Celem ustawodawcy było, aby za susz tytoniowy uznać każdą cześć tytoniu, która nie jest połączona z żywą rośliną, niezależnie od stopnia jej przetworzenia i wilgotności. Oznacza to zatem, że za susz tytoniowy przyjmuje się każdą część tytoniu nie połączoną z rośliną, niezależnie od ostatecznego jego przeznaczenia. Powyższe oznacza, że na gruncie przepisów krajowych, sprzedaż liści tytoniowych nieprzetworzonych podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jako susz tytoniowy, co wiąże się zarazem z obowiązkiem odprowadzenia podatku akcyzowego od czynności sprzedaży wyrobu będącego suszem tytoniowym. Na potwierdzenie swojego stanowiska DIC powołał się na wyrok WSA w Kielcach z dnia 14 listopada 2013 r., I SA/Ke 583/13 i wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 grudnia 2013 r., I SA/Kr 1553/13. Reasumując DIC stwierdził, że w przedmiotowej sprawie "sprzedaż" suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczącemu podmiotowi tytoniowemu podlega opodatkowaniu należnym podatkiem akcyzowym. Ustosunkowując się natomiast do zawartego w odwołaniu wniosku o zawieszenie postępowania na podstawie przepisu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego w sprawie [...], zawisłego przed Sądem Rejonowym w Z., DIC poinformował, że rozpatrzony on został odrębnym postanowieniem, w którym wyjaśniono przyczyny jego nieuwzględnienia. Na powyższą decyzję pełnomocnik strony złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniósł o uchylenie jej oraz poprzedzającej ją decyzji NUC. Zaskarżonej decyzji zarzucił: - naruszenie prawa materialnego tj., przepisów art. 5, art. 9a ust. 2, art. 9b ust. 1 pkt 6, art. 13 ust. 1 pkt 2a, art. 99a ust. 2 pkt 5 i 6 pkt 2 i art. 117 ust. 3 u.p.a. poprzez błędną ich interpretację i zastosowanie, poprzez uznanie, że: - przedmiotem opodatkowania jest posiadanie i przekazanie suszu tytoniowego, - skarżący jest podatnikiem podatku akcyzowego, chociaż przesyłka liści tytoniowych luzem bez znaków akcyzy jest niedozwolonym obrotem i w konsekwencji nie może podlegać opodatkowaniu. Ponadto pełnomocnik stwierdził, że w sposób nieuzasadniony przepisami przyjęto podwyższoną stawkę akcyzową w stosunku do wybrakowanych liści tytoniu przesyłanych luzem i zarzucił niewłaściwą wagę przedmiotu opodatkowania. W uzasadnieniu podniósł, że pogłębiona analiza stanu faktycznego i prawnego nie daje podstaw do objęcia czynności wysyłki resztek wybrakowanych liści tytoniowych pochodzących ze zbiorów nasadzeń na podstawie umowy kontraktacji przez skarżącego podatkiem akcyzowym. Podkreślił, że przepisy unijne nie regulują kwestii opodatkowania akcyzą suszu tytoniowego, a susz tytoniowy, w takim znaczeniu, jaki nadano mu w u.p.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r., nie jest wyrobem tytoniowym ani w rozumieniu tych przepisów, ani w rozumieniu dyrektyw unijnych. W jego ocenie, skoro zgodnie z art. 9h ust. 1 u.p.a. susz tytoniowy nie jest przedmiotem opodatkowania akcyzą w stanie faktycznym polegającym na: nabyciu lub posiadaniu suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, pośredniczący podmiot tytoniowy lub rolnika, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od niego zapłacona akcyza w należnej wysokości, to w stosunku do podmiotu posiadającego susz tytoniowy, który sam wyprodukował (plantatora) nie powstaje obowiązek podatkowy. Ponadto, skoro za sprzedaż, w myśl art. 9b ust. 2 u.p.a., uznaje się czynności, o których mowa w art. 9a ust, 2 pkt 1-8, a wysyłka resztek wilgotnych i wybrakowanych liści tytoniowych była użyczeniem w rozumieniu przepisów art 710-719 k.c., którego nie przewiduje art. 9a u.p.a. – to nie zostały spełnione przesłanki do opodatkowania takiej czynności. Niezależnie od tego, pełnomocnik strony powołał się na postanowienie Sądu Najwyższego - Izba Karna z dnia 22 listopada 2011 r. IV KK 270/2011, w którym stwierdzono, że opodatkowanie czynności nielegalnych jest wykluczone. Następnie odwołując się do treści art. 117 ust 3 u.p.a., zgodnie z którym zabroniona jest sprzedaż wyrobów akcyzowych bez znaków akcyzy, stwierdził, że skoro skarżący legalnie nie mógł dokonać obrotu wyrobami akcyzowymi bez znaków akcyzy, to brak jest podstaw do opodatkowania. Dalej stwierdził, że z niezbyt poprawnej redakcji przepisu art. 13 ust. 1 u.p.a. można wyciągnąć wniosek, że rolnik – tak jak skarżący nie jest podatnikiem podatku akcyzowego, a z art. 99 ust. 6 pkt 2 u.p.a. wynika, że skoro susz tytoniowy, co do zasady w obrocie winien być oznakowany znakami akcyzy, a w przypadku sprzedaży luzem taka możliwość nie istnieje, to w konsekwencji nie można opodatkować suszu tytoniowego luzem (tak jak to miało miejsce w okolicznościach zaistniałych w niniejszej sprawie). W kontekście postanowień art. 5, art. 9h, art. 13, art. 99 i art. 117 ust. 3 u.p.a. powstaje oczywista niekonsekwencja ustawodawcy polegająca na tym, że od strony przedmiotowej sprzedaż i czynności podobne podlegają podatkowi akcyzowemu, z drugiej zaś strony uznaje się za niedopuszczalna sprzedaż wyrobów akcyzowych bez znaków akcyzy. Nie bez znaczenia w sprawie jest też, zdaniem pełnomocnika skarżącego, fakt, że w stanie prawnym obowiązującym w 2013 r. funkcjonowała luka prawna w przepisach ustawy w zakresie braku poprawnej i szczegółowej definicji "suszu tytoniowego", bo trudno uznać, że definicja zawarta w art. 99a ust.1 u.p.a. spełnia wymogi stawiane racjonalnemu ustawodawcy. Wykładnia gramatyczna tego przepisu nie pozwala na wyjaśnienie pojęcia "suchy tytoń" wobec braku w ustawie jakichkolwiek wskaźników do uznania istnienia "suchości", przy jednoczesnym wskazaniu, ze susz tytoniowy jest "krajowym wyrobem akcyzowym" całkowicie innym niż wyroby tytoniowe, co do których obowiązuje harmonijna dyrektywa Rady UE 2011/64/UE z dnia 21.06.2011 w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych. Błąd w dokonanej interpretacji wskazanych przepisów znowelizowanej ustawy polega miedzy innymi na tym, że jest ona sprzeczna z zamiarem ustawodawcy, który w uzasadnieniu nowelizacji ustawy akcyzowej wskazał na "konieczność sprawowania kontroli nad obrotem suszem i obowiązkiem jego oznaczania znakami akcyzy oraz obrotu tym wyrobem w opakowaniu, a nie luzem." Rolnik w myśl uzasadnienia projektu nowelizacji będzie natomiast objęty tym obowiązkiem w zakresie obrotu suszem tytoniowym, który nie wyprodukował lecz nabył. Powołując się na wyrok WSA w Rzeszowie w sprawie I SA/Rz 496/13, pełnomocnik stwierdził, że pojęcie "suchy tytoń" należy rozumieć według potocznego znaczenia tego słowa. Wobec faktu, że podczas zajęcia przesyłki nie dokonano badania wilgotności liści tytoniu luzem, brak jest podstaw do uznania, że przedmiotem wysyłki był "susz tytoniowy". Pełnomocnik skarżącego uzupełniając swoją wcześniejszą argumentację, poinformował też, że Sąd Rejonowy w Z. wydając wyrok w stosunku do skarżącego w sprawie [...], w którym uznał skarżącego za winnego popełnienia przestępstwa wyczerpującego dyspozycje przepisu art. 65 § 1 i § 3 k.k.s. nie orzekł o przepadku liści tytoniowych. W odpowiedzi na skargę, DIC wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Od dnia 1 stycznia 2013 r., zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a., wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Zgodnie z treścią poz. 45 załącznika nr 1 do ustawy, stanowiącego wykaz wyrobów akcyzowych, do wyrobów akcyzowych zalicza się susz tytoniowy - bez względu na kod CN. Stosownie do art. 5 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą są czynności lub stany faktyczne, o których mowa w art. 8 ust. 1-5, art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 1 i 2, art. 9b ust. 1 i 2 oraz art. 100 ust. 1 i 2 u.p.a. - niezależnie od tego, czy zostały wykonane lub powstały z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy. Za sprzedaż, w myśl art. 9b ust. 2 u.p.a., uznaje się czynności, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 1-8. W myśl art. 9b ust. 3 u.p.a., jeżeli w stosunku do suszu tytoniowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Na zasadzie art. 9b ust. 4 i 5 u.p.a., w przypadku sprzedaży suszu tytoniowego, sprzedawca jest obowiązany ustalić, czy sprzedaje ten susz podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy lub pośredniczącemu podmiotowi tytoniowemu. W tej sytuacji może zażądać od nabywcy przedstawienia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego albo potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy, a w razie odmowy ich przedstawienia przez nabywcę może odmówić sprzedaży suszu tytoniowego po cenie nieuwzględniającej akcyzy. W przypadku suszu tytoniowego, w myśl art. 11a pkt 2 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wydania suszu tytoniowego w przypadku dokonania jego sprzedaży. Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 2a oraz pkt 8 i 9 u.p.a., podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot: będący nabywcą lub posiadaczem suszu tytoniowego niebędący podmiotem prowadzącym skład podatkowy, pośredniczącym podmiotem tytoniowym lub rolnikiem, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od tego suszu zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tego suszu; będący pośredniczącym podmiotem tytoniowym zużywającym susz tytoniowy; będący podmiotem prowadzącym skład podatkowy zużywającym susz tytoniowy do innych celów niż produkcja wyrobów tytoniowych. Za susz tytoniowy, zgodnie z art. 99a ust. 1 i 2 u.p.a., uznaje się suchy tytoń niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym, a podstawą jego opodatkowania jest ilość wyrażona w kilogramach. Zgodnie z art. 99a ust. 4 pkt 2 u.p.a., w przypadku sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy bez jego oznaczenia znakami akcyzy, stawka akcyzy wynosi 436,80 zł za każdy kilogram. Zgodnie art. 99a ust. 6 pkt 2 u.p.a., nie dokonuje się sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy luzem bez opakowania. Stan faktyczny w sprawie w zasadzie jest bezsporny. Wynika z niego, że skarżący w dniu 11 kwietnia 2013 r. nadał w Urzędzie Pocztowym dwie przesyłki zawierające susz tytoniowy o łącznej masie 28,65 kg (waga netto 28,15 kg). Z jego zeznań wynika, że tytoń ten w 2012 r. sprzedał adresatowi przesyłki – M. K., który wcześniej go nie odebrał (k. 12 akt podatkowych), zaś z zeznań M. K. wynika, że susz był prezentem od skarżącego (k. 4). W oświadczeniu z dnia 29 października 2013 r. skarżący poinformował, że tytoń został podarowany, a nie sprzedany M. K. (k. 34). W skardze pełnomocnik skarżącego twierdzi co prawda, że wysłany wyrób został jego adresatowi użyczony, jednakże mając na uwadze przebieg postępowania podatkowego, uznać należy to nowe, niczym nie poparte twierdzenie za niewiarygodne. Z ustaleń dokonanych w postępowaniu wynika ponadto, że M. K. nie został wpisany na listę pośredniczących podmiotów tytoniowych ani nie prowadził składu podatkowego. Odnosząc się do prawidłowości zastosowania cytowanych wcześniej przepisów do stanu faktycznego sprawy oraz do zarzutów skargi, w pierwszej kolejności należy odnieść się do znaczenia pojęcia "susz tytoniowy", czy "suchy tytoń". Definicja suszu tytoniowego zawarta została w art. 99a ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym, za susz tytoniowy uznaje się suchy tytoń niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym. W myśl art. 98 ust. 1 u.p.a. do wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy zalicza się bez względu na kod CN: papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki. Przepisy art. 98 ust. 2, 3, 4, 5 u.p.a. określają z kolei, co należy rozumieć przez poszczególne wyżej wymienione wyroby tytoniowe. Bezsporne jest, że w rozpoznawanej sprawie nie mamy do czynienia z wyrobem tytoniowym. Sąd podziela stanowisko organu, iż określenia susz tytoniowy i suchy tytoń przyjęto na potrzeby ustawy dla potrzeb wyraźnego rozróżnienia pewnego etapu przerobu tytoniu. Nie jest to już tytoń na etapie uprawy, lecz suchy tytoń, który nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym. Słowo jeszcze nie oznacza, że ten suchy tytoń musi w przyszłości stać się wyrobem tytoniowym, podlegającym akcyzie. Może zostać sprzedany na wcześniejszym etapie przerobu, co rodzi powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie. U.p.a. nie zawiera żadnych norm w zakresie stopnia wilgotności tytoniu, jak również nie odsyła ona do żadnych innych przepisów w tym względzie. Skoro więc w myśl art. 99a ust. 1 u.p.a. za susz tytoniowy uznaje się suchy tytoń niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym, to wysłany przez skarżącego wyrób (sprzedany bądź darowany), należy uznać za suchy tytoń, o którym mowa w art. 99a ust. 1 u.p.a., a w konsekwencji za susz tytoniowy – wyrób akcyzowy w rozumieniu u.p.a. Przyjęcie zatem przez DIC, że zatrzymane przez organ celny liście tytoniu stanowią wyrób akcyzowy, prawa nie narusza. W tym zakresie sąd, w składzie orzekającym podziela wywód tego sądu poczyniony w wyroku z dnia 3 grudnia 2013 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 609/13. Organy celne prawidłowo również uznały, że w związku z tym, że skarżący sprzedał susz tytoniowy podmiotowi innemu niż podmiot będący pośredniczącym podmiotem tytoniowym lub podmiotem prowadzącym skład podatkowy, to taka czynność podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a on jest podatnikiem tego podatku. Zgodzić się przy tym należy z DIS, że w związku z brzmieniem przepisów art. 9b ust. 2 i art. 2 ust. 1 pkt 21 u.p.a. bez znaczenia dla takiego stwierdzenia jest, czy skarżący tytoń sprzedał, czy podarował M. K., bowiem obie te czynności w zakresie skutków podatkowych zostały zrównane. Nie ma między stronami sporu, że kwestii opodatkowania akcyzą suszu tytoniowego nie regulują przepisy unijne. W tym miejscu można stwierdzić jedynie, że skoro Dyrektywa Rady 2011/64/UE z dnia 21 czerwca 2011r. (dyrektywa tytoniowa) nie ma zastosowania do suszu tytoniowego (a więc na gruncie przepisów wspólnotowych nie jest on wyrobem akcyzowym), nie oznacza to jednak, że polski ustawodawca nie mógł opodatkować suszu tytoniowego. Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi, że skoro zgodnie z art. 9b ust. 1 u.p.a. susz tytoniowy nie jest przedmiotem opodatkowania akcyzą w stanie faktycznym polegającym na: nabyciu lub posiadaniu suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, pośredniczący podmiot tytoniowy lub rolnika, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od niego zapłacona akcyza w należnej wysokości, to w stosunku do podmiotu posiadającego susz tytoniowy, który sam wyprodukował (plantatora) nie powstaje obowiązek podatkowy, w pierwszej kolejności odwołać się należy do brzmienia tego przepisu. Zgodnie z nim, w przypadku suszu tytoniowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest: 1) nabycie wewnątrzwspólnotowe suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy; 2) sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy; 3) import suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy łub pośredniczący podmiot tytoniowy; 4) zużycie suszu tytoniowego przez pośredniczący podmiot tytoniowy; 5) zużycie suszu tytoniowego przez podmiot prowadzący skład podatkowy do innych celów niż produkcja wyrobów tytoniowych; 6) nabycie lub posiadanie suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, pośredniczący podmiot tytoniowy lub rolnika, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od niego zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał jego sprzedaży. Z przepisu tego wynika, że nie jest opodatkowane nabycie lub posiadanie suszu tytoniowego przez rolnika, który wyprodukował susz tytoniowy. Dopóki zatem skarżący posiadał susz tytoniowy, którego dotyczy ta sprawa – posiadanie to wolne było od opodatkowania podatkiem akcyzowym. Opodatkowaniu podlega natomiast sprzedaż tego suszu. Z chwilą zatem dokonania tej czynności, skarżący stał się podatnikiem akcyzy. Odnosząc się do następnego zarzutu, że skoro skarżący legalnie nie mógł dokonać obrotu wyrobami akcyzowymi bez znaków akcyzy, to brak jest podstaw do opodatkowania dokonanej przez niego w tej sprawie czynności, zauważyć należy, że kwestię tę wyjaśnia (na co autor skargi, jak widać, nie zwrócił uwagi) powołane przez skarżącego postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 22 listopada 2011 r. IV KK 270/2011. Sąd ten stwierdził w nim przecież (a sąd w składzie orzekającym w pełni się z tym zgadza), że "czynności wyszczególnione w art. 8 ust. 1-5 u.p.a. podlegają opodatkowaniu akcyzą niezależnie od tego, czy zostały wykonane lub powstały z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5 u.p.a.). (...) Odczytując bowiem znaczenie regulacji zawartej w art. 5 u.p.a., zauważyć należy, że obowiązujące przepisy prawa określają szczególne warunki, które muszą być spełnione, aby dana czynności była prawnie skuteczna. Brak ich respektowania skutkuje uznaniem, że czynność tę wykonano z naruszeniem prawa. Jednakże gdy przedmiotem tej czynności są wyroby akcyzowe, to na mocy tegoż przepisu art. 5 u.p.a. czynność mimo to podlega opodatkowaniu akcyzą. Zgodnie z dotychczasowym orzecznictwem sądów administracyjnych - dotyczącym tego przepisu - opodatkowaniu zawsze podlegają te czynności, do wykonania których konieczne jest posiadanie odpowiednich koncesji, zezwoleń czy tez uprawnień zawodowych, niezależnie od tego, czy podatnik takie posiada (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 1997 r., III SA 981/96; wyrok NSA z dnia 28 października 1999 r. III SA 7670/98; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 9 stycznia 2008 r., I SA/Ol 492/2007). Co więcej, przepis ten może - według poglądów prezentowanych w piśmiennictwie - także prowadzić do objęcia opodatkowaniem czynności przestępczych odpowiadających w swej treści czynnościom podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Również z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wynika, że niektóre czynności, nawet zakazane przez prawo, mogą być przedmiotem opodatkowania. Podkreśla się przy tym, że dla potrzeb opodatkowania nie można czynić generalnego rozróżnienia pomiędzy czynnościami, o ile tylko w tym zakresie mogą one konkurować z czynnościami wykonywanymi legalnie. Opodatkowanie powinno zatem obejmować te czynności, które co prawda były niezgodne z prawem, jednakże mogłyby one być dokonane jako legalne, i bez wątpienia podlegałyby wówczas opodatkowaniu. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja ma miejsce, wobec czego niezasadne w tym kontekście jest powoływanie się przez autora skargi na art. 5 w związku z art. 117 ust. 3 u.p.a. i twierdzenie, że skoro skarżący legalnie nie mógł dokonać obrotu wyrobami akcyzowymi bez znaków akcyzy, to brak jest podstaw do opodatkowania takiego obrotu. Odnosząc się do twierdzenia pełnomocnika skarżącego, "że z niezbyt poprawnej redakcji przepisu art. 13 ust. 1 u.p.a. można wyciągnąć wniosek, że rolnik – tak jak skarżący nie jest podatnikiem podatku akcyzowego", ponownie trzeba sięgnąć do treści u.p.a. I tak, zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.a., podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot: 1) nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony; 2) będący nabywcą końcowym zużywającym energię elektryczną, jeżeli od tej energii nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu; 2a) będący nabywcą lub posiadaczem suszu tytoniowego niebędący podmiotem prowadzącym skład podatkowy, pośredniczącym podmiotem tytoniowym lub rolnikiem, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od tego suszu zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tego suszu; 3) u którego powstają ubytki wyrobów akcyzowych lub doszło do całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20, również gdy nie jest właścicielem tych wyrobów akcyzowych; 4) będący przedstawicielem podatkowym; 5) będący zarejestrowanym odbiorcą, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca - z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych na rzecz innego podmiotu; 6) będący zarejestrowanym wysyłającym, jeżeli wysyła z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy wyroby akcyzowe z miejsca importu; 7) dokonujący użycia lub sprzedaży wyrobów węglowych, które uzyskał w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary; 8) będący pośredniczącym podmiotem tytoniowym zużywającym susz tytoniowy; 9) będący podmiotem prowadzącym skład podatkowy zużywającym susz tytoniowy do innych celów niż produkcja wyrobów tytoniowych. Pełnomocnik skarżącego zdaje się odnosić do podatnika, o którym mowa w punkcie 2a tego przepisu. Przepis ten nie ma jednak w tej sprawie zastosowania, bo nie dotyczy sytuacji, z jaką mamy do czynienia. Zresztą inne, wymienione w kolejnych punktach też nie mają w niej zastosowania. Nie oznacza to jednak, że skarżący nie jest podatnikiem akcyzy, o którym mowa w art. 13 ust. 1. Zauważyć bowiem należy, że początek tego przepisu brzmi: podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, (...), która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot: (podkreślenie sądu), a takie brzmienie oznacza, że ustawodawca nie wymienił wszystkich "podatników", tylko podał ich przykłady. Natomiast jako, że skarżący dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu (o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a.) organy celne słusznie uznały, że stał się on podatnikiem akcyzy na podstawie art. 13 ust. 1 u.p.a. Sąd nie podziela też stanowiska autora skargi, że z art. 99 ust. 6 pkt 2 u.p.a. wynika, że nie można opodatkować suszu tytoniowego luzem. Z przepisu tego, o brzmieniu: nie dokonuje się sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy - luzem bez opakowania, wynika jedynie, że sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy powinna następować w opakowaniach. Zgodnie z art. 99a ust. 4 pkt 2 u.p.a., w przypadku sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy bez jego oznaczenia znakami akcyzy, stawka akcyzy wynosi 436,80 zł za każdy kilogram. Zatem przyjęta w niniejszej sprawie stawka podatku akcyzowego w wysokości 436,80 zł za każdy kilogram jest prawidłowa. Co do zarzutu niewłaściwego przyjęcia wagi przedmiotu opodatkowania zauważyć należy, że organ podatkowy ustalając wagę brutto suszu tytoniowego, przyjął wagę wskazaną w listach przewozowych i w protokołach kontroli przesyłek (k. 13 – 18 akt adm.). Natomiast masę opakowań obu przesyłek przyjął z oświadczenia strony zawartego w piśmie z dnia 6 listopada 2013 r. (k. 40). Wobec tego ustalając podstawę opodatkowania, tj. ilość suszu tytoniowego przyjęto wagę brutto wynikającą z wyżej wymienionych dokumentów, pomniejszając ją o masę opakowań wskazaną przez podatnika, co należy uznać za prawidłowe. Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie znajdując żadnych podstaw, które mogłyby uzasadniać stanowisko o niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji, skargę jako niezasadną oddalił, orzekając na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.