II FSK 2367/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej T. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1946/14 w sprawie ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz T. P. kwotę 3.800 (słownie: trzy tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 9 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1946/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 marca 2014 r. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 22 czerwca 2012 r., w oparciu o art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm., dalej "u.p.d.o.f") ustalił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. w kwocie 240.032,00 zł. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 30 listopada 2012 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji z dnia 22 czerwca 2012 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 11 grudnia 2013 r. ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. w kwocie 179.487 zł. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ uznał, iż "z lat poprzedzających rok 2007 kontrolowanemu mogło pozostać 31.244,79 zł środków finansowych mogących służyć pokryciu wydatków kontrolowanego okresu." W wyniku odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 28 marca 2014 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. w kwocie 130.181 zł. W uzasadnieniu organ powołał się na art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 30 ust. 1 pkt 7, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Dalej wskazał, że organ pierwszej instancji dokonał ustalenia zobowiązania podatkowego na podstawie przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. zgodnie z art. 1 pkt 13 lit. b) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588). W ocenie odwoławczego organu podatkowego przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie nie został uznany przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, za niezgodny z ustawą zasadniczą, w związku z czym może stanowić podstawę do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. Ponadto organ podkreślił, że decyzja wydana po upływie terminu określonego w art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm., dalej "Ordynacja podatkowa"), która uchyla decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu i ustala wysokość zobowiązania podatkowego w mniejszej wysokości, nie jest powtórnym merytorycznym rozstrzygnięciem kreującym zobowiązanie podatkowe. Oznacza ona jedynie stwierdzenie, że decyzja organu pierwszej instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem, jednak nieprecyzyjna co do wysokości zobowiązania podatkowego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie organ odwoławczy może więc, również po upływie terminu przedawnienia, korygować istniejące zobowiązanie podatkowe na korzyść strony wnoszącej odwołanie, ponieważ czynność ta nie powoduje powstania takiego zobowiązania, lecz prawidłowe ustalenie jego wysokości. 2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący reprezentowany przez pełnomocnika zaskarżonej decyzji zarzucił m.in.: naruszenie art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że najdalej idącym zarzutem skargi jest zarzut przedawnienia zobowiązania na etapie doręczenia decyzji organu drugiej instancji. Skarżący podniósł, że skoro zgodnie z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja, a decyzja organu drugiej instancji została doręczona w dniu 16 kwietnia 2014 r., to w tym momencie wystąpiło przedawnienie. Sąd nie podzielił poglądu prezentowanego przez stronę skarżącą i uznał przywołany zarzut za chybiony. Sąd pierwszej instancji zauważył, że decyzja dotycząca zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów ma charakter konstytutywny, tak więc zobowiązanie podatkowe powstaje w momencie doręczenia tej decyzji. Organ odwoławczy uprawniony jest zatem do weryfikacji decyzji w granicach wysokości zobowiązania podatkowego ustalonego już przez organ pierwszej instancji w dniu doręczenia jego decyzji (w rozpatrywanej sprawie był to dzień 16 grudnia 2013 r.), także po upływie terminu przedawnienia. Organ odwoławczy, rozpoznając odwołanie, nie kreuje nowego zobowiązania podatkowego (które już powstało w wyniku doręczenia podatnikowi decyzji organu pierwszej instancji), lecz kontroluje prawidłowość dokonanego ustalenia i w razie stwierdzenia, że ustalenie to jest wadliwe, zobowiązany jest do dokonania niezbędnej korekty zgodnie z dyspozycją przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu organ odwoławczy może więc również po upływie terminu przedawnienia, korygować istniejące zobowiązanie podatkowe na korzyść strony wnoszącej odwołanie. Czynność ta nie spowoduje powstania takiego zobowiązania, lecz prawidłowe ustalenie jego wysokości. Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdził, że wydając w dniu 28 marca 2014 r. zaskarżoną decyzję, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie uchybił terminowi określonemu w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej "P.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tj.: art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej "i zlekceważenie wskazówek TK zawartych w wyrokach SK 18/08 i P 49/13 co do sposobu stosowania tych przepisów". Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. pełnomocnik skarżącego podniósł ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191, art. 122 w zw. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez dowolne i fragmentaryczne rozważenie i ocenę prawną zebranego w sprawie materiału dowodowego, Sąd pierwszej instancji dokonał niepełnego stanu faktycznego, - art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) polegające na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnych sądu, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się merytorycznie do zdecydowanej większości zarzutów stawianych w skardze, mogących mieć wpływ na wynik sprawy, - art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. polegający na przedstawieniu stanu sprawy opartego na fragmentarycznie ustalonym stanie faktycznym, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podjął wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez błędne oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 121 § 1, art. 191, art. 188, art. 180 § 1, art. 210 § 4, art. 139 § 1 w zw. z art. 120, art. 138 § 1 Ordynacji podatkowej, - art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 oraz art. 8 ust. 2 Konstytucji RP. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż jest ona zasadna dlatego należało ją uwzględnić. Skarga kasacyjna wskazuje zarówno na podstawy wymienione w art. 174 pkt 1 jak pkt 2 P.p.s.a. Jednak najdalej idącym zarzutem kasacyjnym jest pominięcie przez Sąd administracyjny pierwszej instancji naruszenia przez podatkowy organ odwoławczy przepisów art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Kontrolowana przez Sąd decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 marca 2014 r. wydana została na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z uwzględnieniem art. 220 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepisy art. 233 § 1 pkt 2 lit a) tej ustawy stanowią, że organ odwoławczy wydając decyzję w związku z wniesieniem odwołania przez stronę uchyla decyzje organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając decyzję umarza postępowanie. W analizowanym stanie faktycznym, na co wskazują akta sprawy, w tym treść decyzji podatkowej, organ odwoławczy badał zasadność zaskarżonej przez skarżącego decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 11 grudnia 2013 r. wydanej na podstawie art. 20 ust 1 i ust 3 oraz art. 30 ust 1 pkt 7 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym ostatnimi przepisami zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Jak wynika z akt sprawy przedmiotem kontroli instancyjnej była decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 11 grudnia 2013 r. ustalająca zobowiązanie podatkowe, które powstało mocą doręczenia tej decyzji stronie postępowania. Natomiast mając na uwadze treść decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 marca 2014 r., którą zmniejszono wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów za 2007 r., podatkowy organ odwoławczy nie miał podstaw do wydania decyzji, którą można było by uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalić wysokości zobowiązania podatkowego. Wydanie takiej decyzji było bowiem niezgodne z powołaną przez organ treścią przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit a) Ordynacji podatkowej. Podstawa ta trafnie została powołana przez podatkowy organ odwoławczy, lecz błędnie zastosowana. Stosując przepisy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej podatkowy organ odwoławczy nie wziął pod uwagę treści przepisów art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Uniemożliwiają one powstanie zobowiązania podatkowego, jeżeli decyzja ustalająca zobowiązanie z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. W analizowanej sprawie brak było podstaw prawnych do wydania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 marca 2014 r., którą orzeczono o uchyleniu w całości decyzji organu pierwszej instancji i ustalono wysokość nowego zobowiązania podatkowego. Z przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej nie sposób wywieźć normy postępowania dającej kompetencje podatkowemu organowi odwoławczemu do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast w związku z wniesionym odwołaniem strony postępowania organ podatkowy drugiej instancji miał podstawy, zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit a) Ordynacji podatkowej, by w sentencji swego rozstrzygnięcia orzec, że uchyla w części zaskarżoną decyzję i w tym zakresie umarza postępowanie. W pozostałej części, jak wynika z treści zaskarżonej decyzji podatkowej, organ orzekł co do istoty sprawy wymierzając, w sposób nie kwestionowany, zobowiązanie podatkowe w niższej wysokości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie dostrzegł jednak, że uchylenie w całości decyzji pierwszoinstancyjnej oznacza wyeliminowanie jej z obrotu prawnego w całej rozciągłości. Skutkiem tego jest brak zobowiązania podatkowego. Natomiast po upływie okresu, o którym mowa w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej nie może już powstać ponownie inne zobowiązanie podatkowe. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 marca 2014 r. wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a) Ordynacji podatkowej mogła, i w rzeczywistości uchylała w części zaskarżoną decyzję, korygując kształt istniejącego nadal zobowiązania podatkowego. Jednak wydana w takiej formie decyzja jest wadliwa. Z kolei wypowiedzi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na temat braku uchybienia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie terminowi, o którym mowa w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej są pozbawione podstaw prawnych. Sąd ponownie rozpoznając sprawę obowiązany jest dokonać oceny prawnej zaskarżonej decyzji podatkowej z uwzględnieniem właściwego charakteru decyzji korygującej wymiar podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. Ponadto opisując stan faktyczny sprawy Sąd obowiązany jest to uczynić zgodnie z chronologią zdarzeń i sztuką pisarską. Przytaczane akty administracyjne należy podawać z datą ich wydania. Wyrok sądu musi być czytelny bez konieczności sięgania do akt administracyjnych sprawy. Jego poszczególne fragmenty należy ujmować w odrębnych ustępach rozpoczynających się z akapitów. W przeciwnym wypadku wyrok staje się nieczytelny i niezrozumiały dla przeciętnego adresata. Tego rodzaju ułomności osłabiają siłę jego oddziaływania, a także negatywnie wpływają na sferę argumentacyjną orzeczenia sądu. Natomiast na ocenę trafności rozstrzygnięć dokonanych w postępowaniu dowodowym, w tym zakresu spoczywającego na stronie postępowania ciężaru dowodu oraz obowiązku dowodzenia leżącym niepodzielnie rękach organów podatkowych pozwoli dopiero prawidłowa kwalifikacja przeprowadzona przez Sąd administracyjny pierwszej instancji podstaw prawnych oraz treści zaskarżonego aktu prawnego. W następstwie tego możliwa stanie się prawidłowa ocena zgromadzonego w sprawie materiału faktycznego w świetle przepisów regulujących, w badanym stanie prawnym, opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodów podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawarta w poprawnie wydanej decyzji. Z tych przyczyn na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. zaskarżony wyrok należało uchylić w całości. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 tej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.).