II FSK 4079/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 5 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.D. i K.D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 października 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 447/14 w sprawie ze skargi M.D. i K.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 20 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 20 lutego 2014 r., nr [...], w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie na rzecz M.D. i K.D. kwotę 649 (słownie: sześćset czterdzieści dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 października 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę M.D. i K.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 20 lutego 2014 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W dniu 7 listopada 2013 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. wpłynął wniosek Skarżących o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 3.736 zł, pobranym przez płatnika w związku z zawarciem umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że K.D. jest pracownikiem Lasów Państwowych, zaś sprzedaż nieruchomości została dokonana na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami i ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2011 r., Nr 12, poz. 59, ze zm.), dalej zwanej "u.l."- które skutkują wyłączeniem konsekwencji podatkowych - w myśl art. 2 pkt 1 lit.g u.p.c.c. W toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że w dniu 14 listopada 2012 r. w kancelarii notarialnej została zawarta umowa sprzedaży Skarżącym lokalu za kwotę 186.801 zł, na skutek zastosowania bonifikaty na podstawie art. 40a ust. 4 u.l., obniżona została do kwoty 9.340,05 zł z zastrzeżeniem, że nabywca nie zbędzie lokalu przed upływem 5 lat od dnia jego nabycia lub nie wykorzysta go na inne cele niż mieszkalne. Notariusz obliczył, pobrał i odprowadził podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 3.736 zł (2% od podstawy opodatkowania w kwocie podanej przez strony, tj. 186.801 zł). W konsekwencji powyższych ustaleń w dniu 3 grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., wydał decyzję odmawiającą Skarżącym stwierdzenia nadpłaty, w której uznał, że nabycie przez podatników prawa własności nieruchomości art. 40a u.l. podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zaś wyłączenie określone w art. 2 pkt 1 lit.g ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 86, poz. 959 ze zm., dalej: u.p.c.c.) nie ma zastosowania w sprawie. Zdaniem organu pierwszej instancji przepis dotyczący wyłączenia od opodatkowania czynności cywilnoprawnych w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami, odwołuje się wyłącznie do regulacji zawartych w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010r., Nr 102, poz. 651 , ze zm.). Po rozpatrzeniu odwołania skarżących Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, iż zastosowanie zatem wyłączenia określonego w art. 2 ust. 1 lit.g u.p.c.c. powinno wiązać się z wykazaniem, że źródłem powstania danej czynności był konkretny przepis zakresu gospodarki nieruchomościami. W skardze do WSA na powyższe rozstrzygnięcie zarzucono naruszenie: - art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż pojęcie tam zawarte "przepisy o gospodarce nieruchomościami" należy odnosić wyłącznie do ustawy o gospodarce nieruchomościami, a nie do wszystkich aktów normatywnych zawierających przepisy o gospodarce nieruchomościami, w tym ustawy o lasach, podczas gdy - w szczególności w kontekście art. 2 pkt 3 tej ustawy oraz art. 40a u.l. -obejmuje ono czynności cywilnoprawne podlegające wszystkim aktom normatywnym z zakresu gospodarki nieruchomościami, w tym ustawie o lasach; - art. 2 pkt 3 u.g.n. w związku z art. 40a u.l. poprzez ich niezastosowanie, zgodnie z wynikającą z tych treści normą wyłączającą opodatkowanie czynności cywilnoprawnej; - art. 233 § 1 pkt 2 lit a w związku z art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2 oraz art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej: O.p.) poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, zamiast uchylenia jej w całości i stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 3.736 zł. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalając skargę wskazał, że zbycie spornej nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży zawartej w trybie art. 40a u.l. powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Sąd pierwszej instancji wskazał, że zagadnienie gospodarowania nieruchomościami państwowymi lub samorządowymi zostało uregulowane również w innych ustawach niż u.g.n. i regulacje te mają pierwszeństwo. Ustawę o gospodarce nieruchomościami można zastosować jedynie, gdy z treści innej ustawy nie można wnioskować, że się ich nie stosuje, oraz gdy w innej ustawie znajduje się wyraźne odesłanie do jej unormowań, co zdaniem WSA miało miejsce w omawianym przypadku. Z tego względu uznano, że użyty w ww. przepisie zwrot "w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami", ma charakter ogólny i dotyczy czynności cywilnoprawnych z zakresu spraw regulowanych w przepisach u.g.n. Od powyższego wyroku pełnomocnik Skarżących wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie prawa materialnego – art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. poprzez błędną wykładnię tego przepisu, polegającą na przyjęciu, że zawarty w nim zwrot "przepisy o gospodarce nieruchomościami" należy odnosić wyłącznie do ustawy o gospodarce nieruchomościami, nie zaś do wszystkich aktów normatywnych zawierających przepisy o gospodarce nieruchomościami, w tym do ustawy o lasach i wskutek tego błędne przyjęcie, że zwolnienie wynikające z wymienionego przepisu obejmuje jedynie czynności cywilnoprawne podlegające ustawie o gospodarce nieruchomościami, podczas gdy prawidłowa wykładnia, w szczególności w kontekście treści art. 2 pkt 3 u.g.n. oraz przepisów art. 40a u.l. zwrot "przepisy o gospodarce nieruchomościami" ujęte w art. 2 pkt 1 lit.g u.p.c.c., nakazuje odnosić do wszystkich aktów normatywnych zawierających przepisy o gospodarce nieruchomościami, w tym u.l. Jako konsekwencję powyższego uchybienia zarzucono naruszenie art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. w zw. z art. 2 pkt 3 u.g.n. i w zw. z art. 40a u.l. poprzez ich niezastosowanie ze względu na brak rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z wynikającą z nich normą wyłączającą opodatkowanie czynności cywlinoprawnej, której dotyczy niniejsza sprawa. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i merytoryczne rozpoznanie skargi wniesionej uprzednio do WSA w Szczecinie oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania przed sądem pierwszej instancji oraz w postępowaniu przed NSA. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę kasacyjną oparto na usprawiedliwionych podstawach. Sporny w sprawie problem dotyczy rozstrzygnięcia czy zawarcie umowy sprzedaży należącego do Lasów Państwowych lokalu mieszkalnego mieści się w wyłączeniu było z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a to na podstawie art. 2 pkt 1 lit. g/ ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z tym przepisem nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów, że użyty w ww. przepisie zwrot "podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami" dotyczy wyłącznie czynności cywilnoprawnych regulowanych przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami, natomiast w stanie faktycznym sprawy do nabycia nieruchomości doszło w trybie art. 40a ust. 4 ustawy o lasach, który to przepis stanowi wyłączną materialnoprawną podstawę do zbycia nieruchomości przez Nadleśnictwo. Przeciwnego zdania jest strona skarżąca, według której przytoczony zwrot legislacyjny z art. 2 pkt 1 lit. g/ u.p.c.c. odnosi się do wszystkich aktów normatywnych zawierających przepisy o gospodarce nieruchomościami, w tym ustawy o lasach. Zauważyć wypada, że zarysowany wyżej sporny problem był już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych, z tym zawartych w wyroku NSA z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 2742/14. Uwzględniając częściową tożsamość zagadnienia prawnego leżącego u podstaw rozpoznawanej sprawy, z zagadnieniem powstałym m.in. w sprawie o sygn. II FSK 2742/14, rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający uznał za celowe posłużenie się argumentacją zawartą w ww. wyroku NSA z dnia 11 lutego 2015 r. (publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), którą w całości aprobuje. Użyte w art. 2 pkt 1lit. g/ u.p.c.c. pojęcie "gospodarka nieruchomościami" pośrednio definiuje określający przedmiot regulacji ustawy art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, stanowiąc, że ustawa ta określa zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego. Zarazem w art. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami sprecyzowano, że ustawa ta nie narusza innych ustaw w zakresie dotyczącym gospodarki nieruchomościami, a w szczególności (pkt 3) ustawy o lasach. Oznacza to, że gospodarka nieruchomościami, rozumiana jako gospodarowanie nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego, została unormowana nie tylko w ustawie o gospodarce nieruchomościami, ale także w szeregu innych ustaw, w tym w ustawie o lasach. W konsekwencji zawarte w art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych określenie "przepisy o gospodarce nieruchomościami" nie może być zawężane tylko do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, ale obejmuje także przepisy o gospodarowaniu nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego, zawarte w innych ustawach, w tym w ustawie o lasach. Pogląd ten znajduje wsparcie w wyroku NSA z dnia 3 marca 2011 r. (I OSK 640/10), w którym stwierdzono, że art. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami określa relacje pomiędzy przepisami tej ustawy a innymi ustawami regulującymi szczególne zasady gospodarowania nieruchomościami przez przyznanie pierwszeństwa przepisom innych ustaw, z zastrzeżeniem, że jeżeli inne ustawy zawierają odesłanie do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, uprawnione jest sięganie do przepisów tej ostatniej. Należy podkreślić, że skoro szczególne zasady gospodarowania nieruchomościami (w tym niektórymi nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa) określone są przepisami innych ustaw, niż ustawa o gospodarce nieruchomościami, oznacza to wprost, że pojęcie "przepisy o gospodarce nieruchomościami" nie może być ograniczane tylko do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami. Jakkolwiek trafne jest twierdzenie, że zastosowanie wyłączenia określonego w art. 2 ust. 1 lit. g/ ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych winno wiązać się z wykazaniem, że materialnoprawną podstawę czynności cywilnoprawnej stanowi konkretny przepis z zakresu gospodarki nieruchomościami, niezasadne jest jednak uznawanie za taki przepis wyłącznie przepisu ustawy o gospodarce nieruchomościami, bowiem stanowiący materialnoprawną podstawę czynności przepis o gospodarce nieruchomościami może być także zawarty w innej ustawie; taką inną ustawą jest także ustawa o lasach, w zakresie, w jakim normuje podstawy i zasady sprzedaży nieprzydatnych Lasom Państwowym nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi i samodzielnych lokali mieszkalnych. Można dodać, że art. 2 pkt 1 lit. g/ ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie stanowi jedynej podstawy wyłączenia określonych czynności cywilnoprawnych z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdyż wyłączenia takie zawierają także niektóre ustawy wymienione w art. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, jak wymieniona w pkt 4 tego przepisu ustawa z dnia 19 października 1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa (Dz. U. z 2012 r., poz.1187 ze zm.), której art. 26a ust. 1 stanowi, że nie pobiera się podatku od czynności cywilnoprawnych i opłaty skarbowej w sprawach dotyczących Zasobu [Własności Rolnej Skarbu Państwa] oraz nieruchomości nabywanych przez Agencję [Nieruchomości Rolnych Skarbu Państwa] na własność Skarbu Państwa. Jednakże uregulowanie także w tej ustawie wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podjętych na podstawie jej przepisów czynności cywilnoprawnych, których przedmiotem jest, między innymi, nabywanie nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa, wskazuje, że także na podstawie przepisów tej ustawy dokonywane są czynności cywilnoprawne stanowiące przejaw gospodarowania nieruchomościami, a więc podlegające przepisom o gospodarce nieruchomościami rozumianym szeroko. Z kolei art. 40a ust. 2 ustawy o lasach stanowi, że ustalenie ceny nieruchomości przy sprzedaży, o której mowa w ust. 1 (a więc dokonywanej przez Lasy Państwowe sprzedaży nieprzydatnych im nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi i samodzielnych lokali mieszkalnych oraz gruntów z budynkami mieszkalnymi w budowie), następuje na zasadach określonych w przepisach o gospodarce nieruchomościami. Przepisy określające sposób ustalania ceny nieruchomości zawiera natomiast art. 67 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Niewątpliwie zatem art. 40 ust. 2a ustawy o lasach jest zawartym w innej ustawie, niż ustawa o gospodarce nieruchomościami, przepisem dotyczącym gospodarki nieruchomościami; skoro stanowi materialnoprawną podstawę sprzedaży nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa oraz ustalenia ceny sprzedaży (wraz ze wskazanym w odesłaniu przepisem ustawy o gospodarce nieruchomościami), jest przepisem o gospodarce nieruchomościami w rozumieniu art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Z tych też względów zasadny jest również zarzut naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami przez uznanie, że czynność sprzedaży nieruchomości, stanowiącej własność Skarbu Państwa w zarządzie Lasów Państwowych, nie jest dokonywana na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami, podczas gdy są to przepisy dotyczące gospodarki nieruchomościami w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Należy się więc zgodzić z postawioną w skardze kasacyjnej generalną tezą, że ponieważ zgodnie z art. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami ustawa ta w zakresie gospodarki nieruchomościami nie narusza innych ustaw, w tym ustawy o lasach, niezasadne jest ograniczenie zakresu pojęcia spraw podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami tylko do czynności cywilnoprawnych znajdujących materialnoprawną podstawę w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Wobec tego za trafny uznać należy zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 2 pkt 1 lit. g/ ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wskutek przyjęcia, że określone w nim wyłączenie odnosi się wyłącznie do czynności cywilnoprawnych, których materialnoprawna podstawa wynika z ustawy o gospodarce nieruchomościami, z pominięciem innych ustaw normujących gospodarkę nieruchomościami, w tym ustawy o lasach. Ponieważ ustawa o lasach również zawiera przepisy o gospodarce nieruchomościami, dokonane na ich podstawie czynności cywilnoprawne również podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Z tych samych względów trafny jest również zarzut naruszenia art. 2 pkt 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami przez pominięcie zawartego tam katalogu ustaw także normujących gospodarowanie nieruchomościami, a w szczególności ustawy o lasach. Uznanie, że w sprawie zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego i nie ma naruszeń przepisów postępowania, dało podstawę do uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi (art. 188 P.p.s.a.). Skarga ta była zasadna, bowiem organ przyjął, że wyłączeniem z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ustanowionym w art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, objęte są tylko czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom ustawy o gospodarce nieruchomościami, podczas gdy wyłączeniem tym objęte są wszystkie czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami, to jest zarówno przepisom ustawy o gospodarce nieruchomościami, jak i przepisom dotyczącym gospodarki nieruchomościami, zamieszczonym w innych ustawach, w tym także w stanowiącej przedmiot interpretacji ustawie o lasach. Konieczne było więc uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. Wydając ponownie decyzję organ zgodnie z art. 153 w związku z art. 193 p.p.s.a. uwzględni ocenę prawną dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przyjmując, że przepisy o gospodarce nieruchomościami zawiera także ustawa o lasach. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 200 p.p.s.a. oraz art. 203 pkt 1 w zw. z § 6 pkt 3 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).