I FSK 138/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (spr.), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 października 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1974/14 w sprawie ze skargi Gminy N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 maja 2014 r., nr ILPP1/443-108/14-3/NS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Gminy N. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 8 października 2014 r., I SA/Wr 1974/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił na skutek skargi Gminy N. zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z 6 maja 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, stosownie do art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej Ppsa. 2. Jak wynika z motywów orzeczenia, przedmiotem interpretacji był następujący stan faktyczny. Skarżąca w 2013 r. poniosła i nadal ponosi wydatki na budowę infrastruktury (kanalizacji sanitarnej), dokumentowane fakturami VAT z wykazanym podatkiem naliczonym. Opisaną infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną skarżąca udostępniła nieodpłatnie swojej jednostce organizacyjnej (zakładowi budżetowemu), celem świadczenia przez zakład odpłatnych usług zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody, stanowiących wyłącznie czynności opodatkowane. Na tym tle gmina sformułowała następujące pytania: 1) czy gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych przez nią wydatków inwestycyjnych związanych z budową infrastruktury wykorzystywanej przez jej zakład budżetowy do wykonywania, w ramach realizacji zadań własnych gminy, czynności w zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody na terenie gminy? 2) czy odliczenia tego gmina powinna dokonać zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 86 ust. 10 (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. również ust. 10b) i ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej ustawa o VAT), tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług), co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty deklaracji VAT złożonych przez gminę? Zdaniem gminy na pierwsze pytanie należy odpowiedzieć twierdząco, zaś na drugie tak, że prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała fakturę dokumentującą nabycie towarów i usług, co będzie prowadziło do korekty deklaracji VAT. 3. Minister Finansów, uznając ww. stanowisko podatnika za nieprawidłowe, stwierdził w interpretacji indywidualnej, że gminie nie przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego od wydatków na inwestycję wykorzystywaną przez jej zakład budżetowy (w ramach realizacji zadań własnych gminy) do zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody, ponieważ infrastruktura nie służy czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług, wykonywanym przez gminę. W tej sytuacji odpowiedź na pytanie drugie organ uznał za bezprzedmiotową. 4. Uchylając interpretację indywidualną Sąd uznał, że została wydana z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 168 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 ze zm.), dalej dyrektywa 112, a także zasady neutralności VAT. Zdaniem Sądu nie ma żadnych przeszkód, aby gmina realizowała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na inwestycje, w oparciu o które samorządowy zakład budżetowy wykonuje – w jej imieniu – jej zadania własne, generujące podatek należny. Nie sprzeciwia się temu w szczególności fakt, że sprzedaż opodatkowana występuje po stronie odrębnego podatnika (samorządowego zakładu budżetowego), a podatek naliczony odlicza inny podatnik (gmina). Rozwiązanie takie umożliwia bowiem szczególna relacja pomiędzy tymi podmiotami, w ramach której nabyta przez gminę inwestycja służy sprzedaży opodatkowanej realizowanej w imieniu tejże gminy przez jej wyodrębnioną organizacyjnie jednostkę, jaką jest jej samorządowy zakład budżetowy. Wobec tego Sąd stwierdził, że rozpatrując ponownie wniosek skarżącej o wydanie interpretacji organ powinien uwzględnić ww. pogląd i udzielić odpowiedzi na drugie pytanie sformułowane przez skarżącą w treści wniosku, a dotyczące zasad rozliczania podatku. 5. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku Minister Finansów domagał się jego uchylenia w całości i oddalenia skargi, a ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także zwrotu kosztów postępowania. Wnioski wsparł zarzutami naruszenia: - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 168 dyrektywy 112 poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez nią w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie sieci wodociągowo-kanalizacyjnej przekazanej następnie nieodpłatnie samorządowemu zakładowi budżetowemu, który ją wykorzystuje do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej VAT, - art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1-2 ustawy o VAT w zw. z art. 1 ust. 2 dyrektywy 112 poprzez błędną interpretację i przyjęcie, że w świetle zasady neutralności VAT nie ma żadnych przeszkód, aby gmina realizowała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na inwestycje, w oparciu o które samorządowy zakład budżetowy wykonuje – w jej imieniu – jej zadania własne, generujące podatek należny. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Na rozprawie pełnomocnik gminy wnosił o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zagadnienie będące przedmiotem sporu w ramach zgłoszonych podstaw kasacyjnych zostało rozstrzygnięte w uchwale NSA z 26.10.2015 r., I FPS 4/15 (ONSAiWSA 2016/1/3). NSA wywiódł w niej, że w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Pogląd powyższy wiąże skład orzekający na zasadzie art. 269 § 1 Ppsa, ponieważ nie znajduje on podstaw do odstąpienia od uchwały (na takowe nie wskazuje też organ). Należy bowiem podkreślić, że odmienne stanowisko Ministra Finansów zasadza się na tezie o odrębności podatkowej gminy oraz zakładu budżetowego (por. s. 8-16 skargi kasacyjnej), która została skutecznie zakwestionowana w ww. uchwale, w nawiązaniu do kryteriów określonych w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław (organ nie podnosi istotnościowych argumentów, które nie byłyby przedmiotem rozważań obu sądów). Z tego też względu (uznania, że zakład budżetowy nie stanowi odrębnego od gminy podatnika) przyjąć należy, że zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia (s. 9 i n.) odpowiada prawu. Sąd kierując się innymi przesłankami niż Trybunał w ww. sprawie Gmina Wrocław i NSA w ww. uchwale o sygn. I FPS 4/15, doszedł bowiem do prawidłowego wniosku, że w opisanym stanie faktycznym to gmina jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego. Niemniej jednak odpowiedzi takiej należało udzielić przede wszystkim w związku z ustaleniem, że zakład budżetowy gminy nie jest odrębnym od gminy podatnikiem, a co za tym idzie, zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym a gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem pozostaje tylko gmina. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianej uchwale "skoro z tytułu realizacji przez samorządowy zakład budżetowy powierzonych mu przez gminę zadań własnych gminy, podatnikiem jest gmina a nie zakład, to gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. W tym przypadku przekazanie inwestycji pomiędzy gminą a zakładem budżetowym następuje w ramach struktury wewnętrznej tego samego podatnika VAT". W uchwale tej za nieaktualny uznano wobec tego pogląd, na którym oparł się Sąd pierwszej instancji, wyrażony w wyroku z 18.12.2011 r., I FSK 1369/10 (CBOSA), o dualistycznym charakterze samorządowego zakładu budżetowego, zgodnie z którym jest on samodzielnym podatnikiem, odrębnym od tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego w zakresie powierzonych mu do realizacji zadań własnych tej jednostki, lecz nie w stosunku do tej jednostki (pkt 8.19-20 uzasadnienia uchwały). Mając powyższe na względzie orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 184 Ppsa, a także art. 204 pkt 2 w zw. z art. 209 tej ustawy w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego.