I SA/Gd 764/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 października 2014 r. sprawy ze skargi J.D.,D. D., B.P.- O.i R. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 kwietnia 2014 r. nr [....] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Decyzją z dnia 26 listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił J. i D. D., B. P.-O. i R. O. zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 131.600 zł. Decyzja organu została wydana na tle następującego stanu faktycznego: Organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych wobec J. i D. D., B. P.-O. i R. O., z uwagi na uznanie za nieadekwatną z wartością ceny wskazanej w umowie sprzedaży z dnia 19 grudnia 2008 r. (akt notarialny Rep. A nr [...]), na podstawie której Sp. z o. o. "A" dokonała sprzedaży na rzecz ww. prawa wieczystego użytkowania gruntu składającego się z działek nr [...], [...] i [...] o łącznej powierzchni 0,9219 ha, zabudowanego – stanowiącymi odrębną nieruchomość – budynkiem kotłowni oraz murowanym budynkiem konserwiarni, położonych w Ł., dla których Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą KW nr [...]. Cena sprzedaży określona została na łączną kwotę 500.000 zł, przy czym osoba reprezentująca Spółkę "A" oświadczyła, że wskazany podmiot gospodarczy jest płatnikiem podatku VAT, oraz że sprzedaż budynków i budowli będących przedmiotem umowy zwolniona jest od podatku VAT (towar używany) ponieważ w stosunku do tych towarów sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego – art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Notariusz - jako płatnik – dokonał obliczenia i poboru podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 10.000 zł (2% od kwoty 500.000 zł). Przedmiotowe postępowanie zostało zakończone decyzją wydaną w dniu 23 grudnia 2011 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 55.542 zł, z uzasadnienia której wynika, że organ I instancji uznał za dowód w sprawie operat szacunkowy dotyczący przedmiotowej nieruchomości przedłożony przez nabywców, tym samym podstawę opodatkowania określił zgodnie z ustaleniami jego autora na kwotę 2.777.120 zł, zaakceptowaną przez wszystkie strony postępowania. Przedmiotowa decyzja uzyskała walor ostatecznej. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 19 grudnia 2012 r. stwierdził nieważność ww. decyzji organu I instancji (decyzja ostateczna została wydana z rażącym naruszeniem prawa), z uwagi na nieuwzględnienie normy kolizyjnej wynikającej z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, nakazującej ustalenie w pierwszej kolejności skutków podatkowych na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Naczelnik Urzędu Skarbowego podjął tym samym działania mające na celu kontynuowanie postępowania podatkowego. Wobec objęcia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zakresem kontroli przeprowadzonej w Spółce "A" m. in. kwestii dotyczącej zwolnienia sprzedaży przedmiotowej nieruchomości z podatku VAT, pozyskana została dokumentacja zgromadzona w toku prowadzonego przez ten organ postępowania kontrolnego w tym decyzja z dnia 24 kwietnia 2013 r. określająca zobowiązanie podatkowe w tym podatku za grudzień 2008 r., stwierdzająca zasadność zastosowanego przez zbywcę zwolnienia, z jednoczesnym wykazaniem znacznego zaniżenia ceny sprzedaży – 500.000 zł – w stosunku do cen rynkowych. W związku z powołaniem rzeczoznawcy majątkowego – H. J. – dla celów podatku VAT wartość rynkowa przedmiotu umowy sprzedaży z dnia 19 grudnia 2008 r. przyjęta została na poziomie wskazanym w operacie szacunkowym opracowanym przez ww. biegłego, tj. 6.580.000 zł. W związku z powyższym organ I instancji dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych wdrożył procedurę przewidzianą w art. 6 ust. 3-4 ww. ustawy o PCC wzywając nabywców nieruchomości do podwyższenia jej wartości do zaproponowanego poziomu – 6.580.000 zł. Na podwyższenie wartości nieruchomości podatnicy nie wyrazili zgody, zaznaczając, że znany im jest operat szacunkowy autorstwa H. J., który został opracowany z naruszeniem § 5 ust. 1 rozporządzenia z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego. Do analizy porównawczej przyjęta bowiem została transakcja sprzedaży nieruchomości usytuowanej w Ł. przy ul. [...], w której wystąpiły szczególne warunki jej zawarcia, czego dowodem są okazane dokumenty, świadczące o zawyżeniu ceny sprzedaży. Przedmiotowa transakcja nie może tym samym stanowić źródła pozyskania wiedzy o cenach przy określeniu w wartości rynkowej przedmiotowej nieruchomości. Skarżący wyrazili natomiast zgodę na podwyższenie wartości nieruchomości do kwoty 2.777.120 zł, która została oszacowania w przedłożonej przez nich opinii biegłego – J. K. Decyzją z dnia 26 listopada 2013 r. organ I instancji określił podstawę opodatkowania przedmiotowej sprzedaży na kwotę 6.580.000 zł oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 131.600 zł. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania stron, decyzją z dnia 28 kwietnia 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy zaznaczył, że opinia biegłego stanowi zasadniczy dowód w sprawie określenia podstawy opodatkowania, na co wskazuje art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podlegający jednakże ocenie, by bezkrytyczne przyjęcie opinii nie prowadziło do rozstrzygnięcia sprawy przez rzeczoznawcę, zamiast przez organ orzekający. W omawianym przypadku analiza treści operatu szacunkowego opracowanego przez rzeczoznawcę H. J. doprowadziła do wniosku, że przedmiotowy dokument stanowi dowód w sprawie. Dyrektor nie zanegował konieczności określenia podstawy opodatkowania z uwzględnieniem opinii biegłego w sytuacji sporu co do wartości rynkowej. Zaznaczył natomiast, że w analizowanej sprawie materialnym wyrazem realizacji tego wymogu jest opracowany przez ww. rzeczoznawcę operat szacunkowy. Jakkolwiek w piśmie organu I instancji wzywającym nabywców nieruchomości objętej aktem notarialnym z dnia 19 grudnia 2008 r. do podwyższenia jej wartości, zaproponowany poziom wartości rynkowej – 6.580.000 zł, pozyskany został z będącego w dyspozycji organu podatkowego, zatem już istniejącego, operatu szacunkowego , to nie doszło do naruszenia art. 6 ust. 4 ustawy o PCC. Przedmiotowy dokument został opracowany na zlecenie organu kontroli skarbowej, również na potrzeby postępowań podatkowych. Dotyczy tego samego przedmiotu, jego stanu faktycznego i prawnego na dzień 19 grudnia 2008 r. Istotna jest natomiast kwestia, czy ustalenia autora zgodne są z wyznacznikami wartości rynkowej. Przy czym pełnomocnik stron miał możliwość zapoznania się z treścią analizowanego dokumentu, a także prawo wnoszenia uwag. Okoliczności te miały miejsce przed wydaniem decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Jakkolwiek więc w innym porządku chronologicznym, to jednak został zapewniony udział w procedurze określenia podstawy opodatkowania z uwzględnieniem opinii biegłego – H. J. Nie została więc naruszona zasad przewidziana w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. W kontekście zarzutu odwołania o zaniechaniu przez organ I instancji wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych mających znaczenie dla oceny wartości dowodowej ww. opinii, a wynikających z treści dokumentów dołączonych do pisma pełnomocnika stron z 28 sierpnia 2013 r., Dyrektor przytoczył regulację § 5 rozporządzenia z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego. Stwierdził, że aby wystąpiły szczególne warunki zawarcia transakcji musza zaistnieć dwie okoliczności, to jest szczególne warunki zostały uzewnętrznione już w dacie zawarcia umowy – co za tym idzie w jej treści – oraz z ich powodu cena zostaje ustalona w sposób rażąco odbiegający od cen przeciętnych. Tymczasem analiza treści pozyskanego w toku postępowania odwoławczego aktu notarialnego umowy sprzedaży z dnia 12 czerwca 2008 r. Rep. A nr [...], przyjętej do analizy porównawczej przez biegłego, nie wskazuje, by sprzedaż dokonana została w warunkach przytoczonych w § 5 ww. rozporządzenia. Tymczasem pełnomocnik skarżących wniosek o szczególnych warunkach zawarcia ww. transakcji oparł na treści innego materiału dowodowego, tj. z pozyskanych z akt rejestrowych dokumentów, dotyczących podjętych decyzji biznesowych i wyników działalności gospodarczej stron umowy za lata 2009-2011. Natomiast szczególne warunki zawarcia należy odczytać z treści samej transakcji, jako element jednoznacznie wyróżniający tę transakcję od innych. Odnosząc się do merytorycznej oceny operatu szacunkowego autorstwa H. J. organ odwoławczy na tle definicji wartości rynkowej (art. 6 ust. 2 ustawy o PCC) wskazał na niezbędność określenia zbioru rzeczy podobnych do rzeczy będącej przedmiotem szacowania, zaznaczając, że o podobieństwie nieruchomości nie świadczą ceny ich zbycia. Natomiast treść operatu szacunkowego opracowanego w omawianej sprawie na zlecenie organu kontroli skarbowej wskazuje, że biegły uwzględnił obrót rzeczami tego samego rodzaju i gatunku. Z założeń metodycznych wyceny i z analizy rynku zawartych w operacie wynika wytypowanie do porównania umów, przedmiotem których były nieruchomości o funkcji komercyjnej (przemysłowej, usługowej, magazynowej), bowiem przedmiot oszacowania, to zakład przetwórstwa rybnego z zapleczem. Autor opinii zastosował zatem podejście porównawcze oraz metodę korygowania ceny średniej w odniesieniu do działki zabudowanej budynkiem magazynowym i metodę porównania parami w odniesieniu do działki zabudowanej obiektem produkcyjnym oraz do działek objętych prawem użytkowania wieczystego. Nieruchomości reprezentatywne pozyskane zostały nie tylko z miejscowości Ł., ale także z powiatu l., oraz powiatów nadmorskich – s., w. i p., z uwagi na słabo rozwinięty rynek lokalny. Zaakcentowany został fakt uwzględnienia przez biegłego w analizie porównawczej nieruchomości wymienionej w akcie notarialnym z dnia 12 czerwca 2008 r. usytuowanej w Ł., zatem w tej samej miejscowości co przedmiot szacowania. Dobór ten został uznany za prawidłowy, bowiem tożsamość jej umiejscowienia jest istotną cechą rynkową, podobnie jak identyczna funkcja, sposób jej komercyjnego wykorzystania – przetwórstwo rybne. Porównywalne są także warunki czasowe, jak i parametry dotyczące powierzchni obiektu produkcyjnego i gruntu. Okoliczności te, jakkolwiek nie oznaczają identyczności nieruchomości, bo takie w obrocie rynkowym nie występują, to – w ocenie organu – świadczą o ich dużym podobieństwie. Cechą rynkową wyróżniającą stanowi natomiast stan techniczny budynku usytuowanego na nieruchomości przy ul. [...], co skutkowało zastosowaniem z tego tytułu korekty kwotowej. Ponieważ ustawodawca w art. 6 ust. 2 ustawy o PCC używa liczby mnogiej "na podstawie przeciętnych cen", to wykluczone było opracowanie przez biegłego opinii na podstawie danych dotyczących tylko jednej nieruchomości o dużym stopniu podobieństwa. Nastąpiło więc poszerzenie rynku o wskazane przez biegłego powiaty nadmorskie. Dyrektor podniósł, że nie zanegował argumentacji odwołania o lokalizowaniu zakładów przemysłowych w miejscowościach dobrze skomunikowanych, stanowiącej w ocenie stron, uzasadnienie prawidłowości doboru nieruchomości porównawczych, dokonanego przez biegłego J. K. (dwie z L., jedna z K.). Argumentacja ta nie jest jednakże wyprowadzona z definicji wartości rynkowej, która odwołuje się do miejsca położenia. Przy tym w piśmie z dnia 26 sierpnia 2011 r. H. J. zaakcentował m. in. że na dokonany dobór miały wpływ wszystkie cechy rynkowe, a nie tylko jedna (np. lokalizacja, stan techniczny budynku), na co wskazuje właśnie ta definicja. Jak wynika z dalszej metodyki wyceny przyjętej przez ww., każdej cesze nadana została skala i waga, a końcowa wartość uwzględnia sumę współczynników korygujących przypisanych tym cechom rynkowym, potwierdzając stanowisko, że w obrocie rynkowym nie występują nieruchomości identyczne, lecz podobne. Natomiast odnosząc się do treści opinii J. K., organ odwoławczy potwierdził ocenę tego dokumentu dokonaną przez organ I instancji, opartą na analizie klauzul umieszczonych w części V, w tym stwierdzającej, że "zgodnie ze zleceniem operat szacunkowy został opracowany dla celów cywilno-prawnych zlecającego (Spółki "A") i nie może być wykorzystany dla celów związanych z zabezpieczeniem wierzytelności oraz podatkowych". Zatem wskazana powyżej przeszkoda formalna uznana została za powód nie uznania opinii autorstwa ww. za dowód w przedmiotowej sprawie, jak i wnioski organu podatkowego I instancji odnoszące się do ustaleń merytorycznych. Nie została bowiem wytypowana do analizy porównawczej żadna nieruchomość z Ł. W charakterystyce porównywanych nieruchomości pominięte natomiast zostały dane dotyczące powierzchni gruntów, mających wpływ na cenę. Zbyt ogólnie opisany został rodzaj budynków – "użytkowe", wobec przeznaczenia szacowanych obiektów głównie na cele produkcyjno-magazynowe (o łącznej powierzchni 4.526 m²), z dodatkową funkcją socjalno-biurową (839 m²), co budzi wątpliwości o ich właściwy dobór. Reasumując organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, przyjmując jako podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wartość nieruchomości wskazaną w operacie szacunkowym sporządzonym przez H. J., na kwotę 6.580.000 zł i wysokość zobowiązania podatkowego od czynności mającej ją za przedmiot, w wysokości 131.600 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie: - art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z art. 123 § 1, art. 180 § 1 i art. 190 Ordynacji podatkowej, - art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu autor skargi powtórzył stanowisko, że na gruncie regulacji art. 6 ust. 4 ustawy o PCC włączenie do materiału dowodowego operatu szacunkowego H. J. nie jest jednoznaczne z przeprowadzeniem dowodu z opinii biegłego, w toku którego winien być zapewniony podatnikom osobisty, czynny udział, w tym prawo zadawania pytań. Wskazana w decyzji podstawa opodatkowania nie jest także wynikiem uwzględnienia wyceny rzeczoznawcy przedłożonej przez nabywców nieruchomości. Nadto przyjęta jako dowód w sprawie opinia ww. biegłego sporządzona została dla celów podatku dochodowego od osób prawnych – na podstawie art. 11 ust. 1 i ust. 4 ustawy o tym podatku – zatem w oparciu o inne przesłanki, niż wskazane w art. 6 ust. 2 ustawy o PCC. Doszło zatem do zaniechania ustalenia wartości rynkowej zgodnie z wymogami ww. ustawy, co jest jednoznaczne z jednoczesnym naruszeniem art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik skarżących, zaznaczając, że treść opinii biegłego podlega ocenie przez organ podatkowy jak każdy inny dowód w sprawie, powtórzył zarzut zaaprobowania faktu przyjęcia do analizy porównawczej przez biegłego H. J. transakcji dotyczącej nieruchomości sąsiadującej z przedmiotem szacowania (Ł., ul. [...]). Cena sprzedaży ww. nieruchomości – 1.783 zł/m² - odbiega bowiem od przeciętnych cen, czego wyrazem są dane trzech pozostałych transakcji (1.232 zł/m², 741 zł/m² i 740 zł/m²) – odchylenie od średniej wynosi prawie 100%. Po uwzględnieniu stawek cenowych z umów przyjętych do porównania przez biegłego J. K. (od 526 zł do 884 zł za m²) – odchylenie od ceny transakcyjnej dokonanej przez zbywcę ww. nieruchomości do prawie 150%. W ocenie skarżących na tle art. 6 ust. 2 ustawy o PCC, odwołującego się do przeciętnych cen z obrotu rzeczami tego samego rodzaju i gatunku – transakcja dotycząca sąsiedniej działki nie może więc stanowić źródła informacji, tym bardziej, że na rynku nieruchomości produkcyjnych powiatu l. przeciętne ceny kształtują się na poziomie ok. 700-1.000 zł/m². Także sumaryczna wartość transakcji z udziałem ww. zbywcy nieruchomości była bardzo wysoka, w porównaniu z pozostałymi, kształtującymi się w graniach 1 mln zł. Zdaniem autora skargi w toku postępowania podatkowego zostały nadto uprawdopodobnione okoliczności sprzedaży ww. nieruchomości za zawyżoną cenę, na co wskazują problemy finansowe nowego właściciela w realizacji kredytu zaciągniętego na jej zakup, pozwalające założyć, że już w dacie nabycia nie istniał zamiar jego spłaty, jakkolwiek okoliczność ta ma znaczenie pomocnicze. Natomiast zasadnicze kryterium w sprawie wynika z art. 6 ust. 2 ustawy o PCC, którego biegły H. J. nie zachował, ponieważ nie opracował operatu szacunkowego dla celów omawianego podatku. Za rozpaczliwą próbę obrony tego dokumentu pełnomocnik uznał przywołanie w zaskarżonej decyzji faktu zawarcia umowy z dnia 19 grudnia 2008 r. przez podmioty powiązane, skoro podatnicy wyrazili zgodę na podwyższenie podstawy opodatkowania do kwoty 2.777.120 zł, zatem w stosunku do ceny umownej o ponad 500%. Skarżący zaakcentowali także wymóg uwzględnienia ustawowego wyznacznika wartości rynkowej, jakim jest lokalizacja. Podkreślili, że rzeczoznawca majątkowy H. J., w trakcie przeprowadzania dowodu z opinii biegłego w postępowaniu kontrolnym dotyczącym Spółki "A", nie przedstawił przekonywujących argumentów świadczących o lepszym położeniu Ł. w stosunku np. do L., R. czy W. Tymczasem pierwszoplanowe znaczenie ma usytuowanie ww. miejscowości wzdłuż drogi międzynarodowej. Nie ma natomiast istotnego znaczenia, z uwagi na wielkość, port morski w Ł. Kwestia usytuowania Ł. podniesiona została także w odwołaniu, jednakże nie skutkowała czynnościami wyjaśniającymi organu podatkowego II instancji, co oznacza naruszenie art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Zaskarżonej decyzji zarzucono także nieuwzględnienie wyceny rzeczoznawcy majątkowego J. K., opracowanej w dniu 21 lutego 2011 r., w kontekście wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wa 638/11. Pełnomocnik stron zaznaczył, że pominięcie przez ww. biegłego powierzchni gruntów przyjętych do analizy porównawczej nie mogło wpłynąć na zaniżenie wyceny rynkowej nieruchomości, z uwagi na zakres zabudowy, wynoszący około 50%. Natomiast stopień zabudowania działki nr [...], wchodzącej w skład opodatkowanej nieruchomości, od strony północno-wschodniej wykracza poza jej granice. Zaakcentowanie powierzchni działek przez biegłego J. K. spowodowałoby więc wręcz obniżenie wyceny prawa wieczystego użytkowania gruntu. Autor skargi zauważył przy tym, że rodzaj budynków przyjętych do porównania w operacie szacunkowym H. J. nie jest taki sam jak rodzaj budynków wchodzących w skład opodatkowanej nieruchomości. Chodzi o obiekty nr [...] i [...], wymienione w pkt 9.1. Biegły pominął natomiast obiekt nr [...] o funkcji podobnej do realizowanej przez budynek wyceniany. W pkt 9.2 opinii odmienne funkcje od budynku wycenianego (funkcji magazynowej) realizowały obiekty nr [...] i [...], zaś obiekty nr [...] i [...] ww. funkcję realizowały częściowo. Nadto zdaniem pełnomocnika, usytuowanie obiektu nr [...] w M. przy ul. [...], czyli w bezpośrednim sąsiedztwie linii brzegowej oraz wysoka stawka za 1 m² najprawdopodobniej oznacza, że mamy do czynienia z obiektem przeznaczonym na wypoczynek turystów (np. hotel, pensjonat itp.). Tymczasem operat szacunkowy J. K. zawiera obszerny opis technologii budowy i stanu technicznego budynków nabytych przez skarżących. Uwzględniony został wyznacznik wartości rynkowej, jakim jest ten sam rodzaj i gatunek nieruchomości. Końcowo autor skargi zaznaczył, że według ww. biegłego budynek produkcyjny powstał na przełomie lat 50 i 60-tych XX w., co świadczy o przestarzałej technologii utrudniającej funkcjonowanie zakładu produkcji rybnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. . Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej "p.p.s.a."). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Przechodząc do meritum sprawy w pierwszej kolejności wyjaśnienia wymaga, że istota sporu w niniejszej sprawie związana jest z opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy sprzedaży z dnia 19 grudnia 2008 r. (akt notarialny Rep. A nr [...]), na podstawie której Sp. z o. o. "A" dokonała sprzedaży na rzecz skarżących prawa wieczystego użytkowania gruntu składającego się z działek nr [...], [...] i [...] o łącznej powierzchni 0,9219 ha, zabudowanego – stanowiącymi odrębną nieruchomość – budynkiem kotłowni oraz murowanym budynkiem konserwiarni, położonych w Ł., dla których Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą KW nr [...]. Cena sprzedaży określona została na łączną kwotę 500.000 zł, od której notariusz - jako płatnik – dokonał obliczenia i poboru podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 10.000 zł (2% od kwoty 500.000 zł). W opinii organów podatkowych, wynikająca z zawartej umowy kwota nie odpowiadała jednak wartości rynkowej sprzedawanej nieruchomości, wskutek czego podstawa opodatkowania, a następnie kwota pobranego podatku uległy zaniżeniu. W toku postępowania organy podatkowe ustaliły wartość przedmiotowej nieruchomości na kwotę 6.580.000 zł i określiły zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 131.600 zł, przy czym w ocenie skarżących wartość nieruchomości wynosiła 2.777.120 zł i podatek winien być naliczony od takiej kwoty. Przypomnienia wymaga zatem, że zgodnie z brzmieniem obowiązującym w dniu dokonania spornej transakcji, art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2007 r., nr 68, poz. 450 ze zm., zwanej dalej "u.p.c.c.") podatkowi temu podlegają m.in. umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Podstawę opodatkowania w takim przypadku stanowi natomiast wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, o czym przesądza przepis art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.c.c. Jednocześnie ustawodawca przewidział, że wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów (art. 6 ust. 2 u.p.c.c.). W sytuacji natomiast, gdy podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, organ ten wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny (art. 6 ust. 3 u.p.c.c.). Jeżeli podatnik, pomimo dokonania wspomnianego wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33 % od wartości podanej przez podatnika, koszty opinii ponosi podatnik (art. 6 ust. 4 u.p.c.c.). Jak zatem wynika z przywołanych uregulowań, zawarcie umowy sprzedaży wywołuje skutki na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych. W rozpatrywanej sprawie umowa z dnia 19 grudnia 2008 r. stanowiła sprzedaż, co z resztą nie jest między stronami sporne, aczkolwiek wywołuje istotne dla rozstrzygnięcia konsekwencje. Oznacza to bowiem, że przedmiotem zainteresowania podatku od czynności cywilnoprawnych w niniejszej sprawie będzie wyłącznie umowa, zaś rozstrzygnięcie sprawy zależeć będzie od jej poszczególnych postanowień. Odnośne podstawy opodatkowania warto również wskazać, że skoro w cytowanym już przepisie art. 6 ust. 2 u.p.c.c. wskazano, że wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie wskazanych tam okoliczności z dnia dokonania tej czynności, to termin ten determinuje przebieg dalszych rozważań. Rację miały zatem organy przyjmując, że podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa przedmiotowej nieruchomości, będącej przedmiotem transakcji, z uwzględnieniem stanu na dzień zawarcia umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego, tj. 19 grudnia 2008 r., kiedy dokonana została czynność cywilnoprawna podlegająca opodatkowaniu. Przechodząc do ustalenia wysokości podstawy opodatkowania, ponownie nawiązując do przytoczonych już przepisów ustawy podatkowej, podkreślić należy, że zasadą jest, iż to podatnik określa jej wysokość. Dopiero w przypadku zaniechania określenia wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej, bądź jej niewłaściwego w odczuciu organu wskazania, organ podatkowy zyskuje dodatkowe kompetencje. W takiej sytuacji, organ powinien bowiem wezwać podatnika do jej określenia lub zmiany, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Dopiero w przypadku niezastosowania się do tego wezwania, na podstawie opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy, organ samodzielnie dokona jej określenia z ich uwzględnieniem. W rozpoznawanej sprawie ten szczególny tryb postępowania został zachowany. Jak wynika z akt sprawy, skarżący wezwani zostali do podwyższenia jej wartości do zaproponowanego poziomu – 6.580.000 zł. Dopiero odmowne stanowisko podatników (przystali na podwyższenie wartości umowy do wysokości 2.777.120 zł), skłoniło organ do skorzystania z opinii biegłego określającej wartość rynkową przedmiotu transakcji, zgodną z regulacją art. 6 ust. 2 u.p.c.c., która stała się następnie przedmiotem rzetelnej i dokładnej oceny organów podatkowych. Sąd zgadza się z poglądem, że opinia biegłego, jak każdy środek dowodowy, z założenia podlega ocenie prowadzącego postępowanie organu. Nie jest to bowiem dokument, który swoją rangą arbitralnie przesądza o kwestiach w nim zawartych. Jest to jedynie źródło specjalistycznej wiedzy, mające pomóc organowi w ustaleniu prawdy obiektywnej, stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia sprawy. Niedopuszczalną praktyką, w świetle obowiązujących na gruncie postępowania podatkowego zasad, byłoby gdyby to biegły, a nie organ decydował o kierunku podjętego rozstrzygnięcia. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji potwierdza natomiast, że Dyrektor Izby Skarbowej nie przyjął bezkrytycznie postawionych przez biegłego wniosków. Oceniając przedmiotowy operat szacunkowy wskazano, że przygotowując operat biegły wziął pod uwagę cel dokonywanej wyceny, która pomóc miała we właściwym określeniu podstawy opodatkowania. Z tego względu, w procesie szacowania uwzględniono dyspozycję przepisu art. 6 ust. 2 u.p.c.c., jak również § 49 rozporządzenia z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. nr 207, poz. 2109 ze zm.), który przesądza o obowiązku stosowania podejścia porównawczego i metody porównywania parami przy określaniu wartości nieruchomości na potrzeby zobowiązań podatkowych. Następnie prześledzono metodologię rozumowania biegłego, który dokonał porównania przedmiotowej nieruchomości z najbardziej zbliżonymi do niej pod względem istotnych cech, nieruchomościami. Zbadano także zasadność wytypowania wspomnianych nieruchomości, które wybrano wcześniej z szerszego zbioru. Organ odniósł się również do wszelkich podnoszonych w toku postępowania zarzutów skarżących kierowanych pod adresem omawianego operatu. Rzeczowo, posługując się logiczną argumentacją wykazano ich wadliwość. Sąd podziela bowiem stanowisko organu, zgodnie z którym wymóg przyjęcia do porównania podobnych nieruchomości nie oznacza, że muszą to być nieruchomości identyczne. Znalezienie takich samych nieruchomości jest w praktyce bardzo trudne do zrealizowania, a skala trudności wzrasta, gdy pole poszukiwań zawężane jest do niewielkiego obszaru. Z uwagi na powierzchnię miejscowości, w której zlokalizowana jest przedmiotowa nieruchomość tym bardziej zasadnym było zatem posłużenie się przypadkami podobnymi. Z treści opinii wyraźnie wynika przy tym, że biegły wziął poprawkę na tego typu okoliczności, typując zestaw cech rynkowych determinujących poziom cen nieruchomości oraz ich procentowy wpływ na zróżnicowanie poszczególnych cen transakcyjnych. W ten sposób zmniejszono, o ile nie wyeliminowano całkowicie, możliwość ewentualnej pomyłki. Mając na uwadze zbliżone okresy zbycia porównywanych nieruchomości, podobnie wyjaśnić można także i tę okoliczność. Nie chodzi bowiem o to, żeby sprzedaż porównywanych nieruchomości następowała w tym samym czasie. Musi to być jedynie okres, w którym panowały podobne stosunki. W ocenie Sądu treść operatu szacunkowego opracowanego w omawianej sprawie na zlecenie organu kontroli skarbowej wskazuje, że biegły uwzględnił obrót rzeczami tego samego rodzaju i gatunku. Z założeń metodycznych wyceny i z analizy rynku zawartych w operacie wynika wytypowanie do porównania umów, przedmiotem których były nieruchomości o funkcji komercyjnej (przemysłowej, usługowej, magazynowej), bowiem przedmiot oszacowania, to zakład przetwórstwa rybnego z zapleczem. Autor opinii zastosował zatem podejście porównawcze oraz metodę korygowania ceny średniej w odniesieniu do działki zabudowanej budynkiem magazynowym i metodę porównania parami w odniesieniu do działki zabudowanej obiektem produkcyjnym oraz do działek objętych prawem użytkowania wieczystego. Nieruchomości reprezentatywne pozyskane zostały nie tylko z miejscowości Ł., ale także z powiatu l., oraz powiatów nadmorskich – s., w. i p., z uwagi na słabo rozwinięty rynek lokalny. Zaakcentowany został fakt uwzględnienia przez biegłego w analizie porównawczej nieruchomości wymienionej w akcie notarialnym z dnia 12 czerwca 2008 r. usytuowanej w Ł., zatem w tej samej miejscowości co przedmiot szacowania. Dobór ten został uznany za prawidłowy, bowiem tożsamość jej umiejscowienia jest istotną cechą rynkową, podobnie jak identyczna funkcja, sposób jej komercyjnego wykorzystania – przetwórstwo rybne. Porównywalne są także warunki czasowe, jak i parametry dotyczące powierzchni obiektu produkcyjnego i gruntu. Okoliczności te, jakkolwiek nie oznaczają identyczności nieruchomości, bo takie w obrocie rynkowym nie występują, to świadczą o ich dużym podobieństwie. Cechą rynkową wyróżniającą stanowi natomiast stan techniczny budynku usytuowanego na nieruchomości przy ul. [...], co skutkowało zastosowaniem z tego tytułu korekty kwotowej. Ponieważ ustawodawca w art. 6 ust. 2 u.p.c.c. używa liczby mnogiej "na podstawie przeciętnych cen", to wykluczone było opracowanie przez biegłego opinii na podstawie danych dotyczących tylko jednej nieruchomości o dużym stopniu podobieństwa. Nastąpiło więc poszerzenie rynku o wskazane przez biegłego powiaty nadmorskie. Nie negując argumentacji skarżących o lokalizowaniu zakładów przemysłowych w miejscowościach dobrze skomunikowanych, stanowiącej w ocenie stron, uzasadnienie prawidłowości doboru nieruchomości porównawczych, dokonanego przez biegłego J. K. (dwie z L., jedna z K.) wskazać należy, że argumentacja ta nie jest jednakże wyprowadzona z definicji wartości rynkowej, która odwołuje się do miejsca położenia. Przy tym w piśmie z dnia 26 sierpnia 2011 r. H. J. zaakcentował m. in. że na dokonany dobór miały wpływ wszystkie cechy rynkowe, a nie tylko jedna (np. lokalizacja, stan techniczny budynku), na co wskazuje właśnie ta definicja. Jak wynika z dalszej metodyki wyceny przyjętej przez ww., każdej cesze nadana została skala i waga, a końcowa wartość uwzględnia sumę współczynników korygujących przypisanych tym cechom rynkowym, potwierdzając stanowisko, że w obrocie rynkowym nie występują nieruchomości identyczne, lecz podobne. Wobec powyższego Sąd nie stwierdził, aby wydana w sprawie opinia biegłego zawierała uchybienia potwierdzające jej wadliwość. Działanie biegłego odpowiadało obowiązującym w tej mierze przepisom ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz Standardom Zawodowym Rzeczoznawców Majątkowych. W procesie szacowania uwzględniono dyspozycję przepisu art. 6 ust. 2 u.p.c.c., jak również § 49 ww. rozporządzenia w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego. Zasadnie zatem przedmiotowa opinia przyjęta została jako dowód w sprawie. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez włączenie ww. operatu sporządzonego na potrzeby innego postępowania, do materiału dowodowego niniejszej sprawy, Sąd nie uznał ich za zasadne. Przedmiotowy dokument został opracowany na zlecenie organu kontroli skarbowej, również na potrzeby postępowań podatkowych. Dotyczy tego samego przedmiotu, jego stanu faktycznego i prawnego na dzień 19 grudnia 2008 r. Istotna jest natomiast kwestia, czy ustalenia autora zgodne są z wyznacznikami wartości rynkowej. Przy czym pełnomocnik stron miał możliwość zapoznania się z treścią analizowanego dokumentu, a także prawo wnoszenia uwag. Okoliczności te miały miejsce przed wydaniem decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Jakkolwiek więc w innym porządku chronologicznym, to jednak został zapewniony udział w procedurze określenia podstawy opodatkowania z uwzględnieniem opinii biegłego – H. J. Nie została więc naruszona zasad przewidziana w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. W kontekście zarzutu o zaniechaniu przez organ I instancji wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych mających znaczenie dla oceny wartości dowodowej ww. opinii, a wynikających z treści dokumentów dołączonych do pisma pełnomocnika stron z 28 sierpnia 2013 r., wskazać należy, że zgodnie z § 5 ust. 3 rozporządzenia z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (t.j. Dz.U. nr 207, poz. 2109 ze zm.): za szczególne warunki transakcji uważa się w szczególności sprzedaż dokonaną w postępowaniu egzekucyjnym, sprzedaż z bonifikatą, sprzedaż z odroczonym terminem zapłaty lub sprzedaż z odroczonym terminem wydania nieruchomości nabywcy. Przy czym, aby wystąpiły szczególne warunki zawarcia transakcji musza zaistnieć dwie okoliczności, to jest szczególne warunki zostały uzewnętrznione już w dacie zawarcia umowy – co za tym idzie w jej treści – oraz z ich powodu cena zostaje ustalona w sposób rażąco odbiegający od cen przeciętnych. Tymczasem analiza treści pozyskanego w toku postępowania odwoławczego aktu notarialnego umowy sprzedaży z dnia 12 czerwca 2008 r. Rep. A nr [...], przyjętej do analizy porównawczej przez biegłego, nie wskazuje, by sprzedaż dokonana została w warunkach przytoczonych w § 5 ww. rozporządzenia. Tymczasem pełnomocnik skarżących wniosek o szczególnych warunkach zawarcia ww. transakcji oparł na treści innego materiału dowodowego, tj. z pozyskanych z akt rejestrowych dokumentów, dotyczących podjętych decyzji biznesowych i wyników działalności gospodarczej stron umowy za lata 2009-2011. Natomiast szczególne warunki zawarcia należy odczytać z treści samej transakcji, jako element jednoznacznie wyróżniający tę transakcję od innych. Natomiast odnosząc się do treści opinii J. K., zgodzić należy się z oceną organów podatkowych, opartą na analizie klauzul umieszczonych w części V opinii, w tym stwierdzającej, że "zgodnie ze zleceniem operat szacunkowy został opracowany dla celów cywilno-prawnych zlecającego (Spółki "A") i nie może być wykorzystany dla celów związanych z zabezpieczeniem wierzytelności oraz podatkowych". Zatem wskazana powyżej przeszkoda formalna uznana została za powód nie uznania opinii autorstwa ww. za dowód w przedmiotowej sprawie, gdyż brak jest podstaw do przyjęcia w postępowaniu podatkowym dowodu z opinii biegłego wbrew jego woli (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1748/08). W ocenie Sądu nie są zasadne również pozostałe zarzuty podniesione w skardze, stanowiące de facto polemikę z wyceną dokonaną przez biegłego a mianowicie kwestia znaczenia portu w Ł., odmiennej funkcji budynków przyjętych do analizy porównawczej czy też ich stanu technicznego. Odnosząc się do powyższego na aprobatę Sądu nie zasługuje krytyczna ocena znaczenia portu w Ł., skoro jest to dodatkowy – a nie jedyny – sposób przemieszczania surowców i towarów, zwłaszcza w przypadku usytuowania w tej miejscowości podmiotu trudniącego się przetwórstwem ryb. Wskazać również należy, że biegły przesłuchany w dniu 19 sierpnia 2011 r. zeznał, że wartość budynków magazynowych i produkcyjnych jest mniej więcej na tym samym poziomie, bowiem nie wycenia się ich wyposażenia a samą nieruchomość. Ze sporządzonej natomiast opinii wprost wynika, że biegły uwzględnił stan techniczny wycenianych budynków i z tego względu zastosował współczynnik korygujący. Kontrolując działania organów Sąd nie stwierdził również naruszenia norm prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Zebrany materiał jest kompletny i spójny. Wyjaśniono bowiem wszystkie, mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy aspekty. Uzyskane w toku postępowania dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie, po czym za pomocą logicznej i wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazano racjonalność wydanej decyzji, z czym Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni się zgadza. Rozumowanie organów podatkowych, uwzględniające reguły postępowania podatkowego, pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dokonana ocena, oprócz poprawności pod kątem wskazanych postulatów, nie jest także dowolna, nie stawia również interesu Skarbu Państwa ponad interesem podatnika. Zaskarżona decyzja w pełni odpowiada także wymogom określonym w art. 210 Ordynacji podatkowej, a w szczególności w § 4 tego przepisu. Zawiera bowiem szczegółowe uzasadnienie prawne nie tylko wskazując podstawę prawną, ale także wyjaśniając znaczenie poszczególnych przepisów mających w sprawie zastosowanie. Organ odwoławczy szczegółowo i wyczerpująco przedstawił własne stanowisko w sprawie, a zatem zachowany został wymóg wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (wynikający z art. 124 O.p.). Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.