I FSK 631/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Iga Szymańska-Wnęk, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1162/14 w sprawie ze skargi T.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 21 lipca 2014 r. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec i wrzesień 2008r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T.C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 22 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1162/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę T.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 21 lipca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec i wrzesień 2008 r. Powyższą decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z 11 grudnia 2013 r. określającą T.C. (dalej: "skarżący", "strona") nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym i kwoty do zwrotu w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące oraz zobowiązanie podatkowe w tym podatku i kwotę podatku do zapłaty za wrzesień 2008 r. Skarżący prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą P. złożył deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec i wrzesień 2008 r. oraz informacje podsumowujące o dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostawach/nabyciach towarów VAT-UE za I-III kwartał 2008 r. Organ wskazał, że skarżący w badanym okresie prowadził działalność gospodarczą głównie w zakresie handlu napojami oraz wyrobami stalowymi. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ kontroli skarbowej stwierdził, że w przypadku wybranych transakcji skarżący był ogniwem łańcucha stworzonego pomiędzy wieloma podmiotami krajowymi oraz podmiotami z państw Unii Europejskiej, mającego na celu dokonanie oszustw podatkowych (tzw. "karuzeli podatkowej"), wykazywał transakcje jako dostawy wewnątrzwspólnotowe zamiast wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne opodatkowane na zasadach ogólnych w przypadku, gdy towar był transportowany wyłącznie między państwami członkowskimi UE, z pominięciem terenu kraju. Następnie organ odniósł się do transakcji w łańcuchu oszustw podatkowych, wskazując, że w sprawie ustalono, iż skarżący w 2008 r. uczestniczył w łańcuchu dostaw napojów R., w którym transakcje nie dokumentowały faktycznie wykonanych czynności, tylko je uprawdopodobniły w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług. Skarżący w lutym, marcu, kwietniu, maju, lipcu i we wrześniu 2008 r. zaewidencjonował w rejestrach zakupów VAT faktury dotyczące nabycia napojów R. od firmy A. P.B., firmy "G." G.K., spółki jawnej P. P. K.. Następnie w rejestrach sprzedaży VAT za wskazane okresy zaewidencjonował jako wewnątrzwspółnotową dostawę towarów oraz sprzedaż krajową faktury dotyczące sprzedaży napojów R., nabytych wcześniej od ww. trzech firm dla: [...]. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że firma A. P.B., "G." G.K. i spółka P. P. K. wykazane na spornych fakturach VAT uczestniczyły w tzw. "oszustwie karuzelowym" polegającym na krajowym i wewnątrzwspólnotowym obrocie artykułami spożywczymi i kartami do telefonów komórkowych. Podmiotem czerpiącym zyski była również firma P. T. C,, która korzystała na obniżeniu ceny przez firmę A. P.B. Zdaniem organu kontroli skarbowej, transakcje przedstawione w przebiegu "karuzeli podatkowej" były wykonane dla pozoru, w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług. W związku z powyższym firma P. T. C. nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabyć, wykazanych na fakturach VAT od firmy A. P.B., P.U.H. P. spółka jawna P. K., P.U.H. "G." G.K., bezpodstawnie też zaewidencjonowała dostawy wewnątrzwspólnotowe. Odnośnie wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych, organ wskazał, że podatnik w lutym i w marcu 2008 r. wykazał nabycia/dostawy wewnątrzwspólnotowe, podczas gdy towar w wyniku dostaw dokonanych na rzecz skarżącego przez kontrahentów z krajów członkowskich UE nie trafił do Polski, lecz na teren innych krajów członkowskich. Organ stwierdził, że skarżący kupował towar na terenie Unii Europejskiej od firm posługujących się nr VAT-UE państw członkowskich. Na fakturach sprzedaży kontrahenci wykazywali nr VAT-UE kraju członkowskiego, natomiast podatnik posługiwał się polskim nr VAT-UE. Następnie zakupione towary odsprzedawał kontrahentowi z państwa członkowskiego Unii Europejskiej innego niż państwo zakupu towaru. Wystawiał fakturę sprzedaży, podając swój numer identyfikacji podatkowej uzyskany w Polsce, natomiast kupujący posługiwał się nr VAT-UE państwa członkowskiego. Transport towarów był opłacany przez skarżącego i zlecany spedytorowi, a trasa transportu towarów przebiegała z kraju zakupu (kraj członkowski UE) do miejsca dostawy w innym kraju członkowskim UE, bez wprowadzania towarów na terytorium Polski. Organ ustalił, że podatnik w deklaracjach VAT-7 za luty i marzec 2008 r. rozliczył podatek należny i naliczony według stawki 22%, natomiast z tytułu transakcji sprzedaży tych towarów ostatecznemu odbiorcy rozliczył podatek należny według stawki 0%. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że z uwagi na fakt, iż towar w wyniku dostawy dokonanej na rzecz skarżącego przez kontrahenta z kraju członkowskiego Unii Europejskiej nie trafiał do Polski, lecz na terytorium innego kraju członkowskiego - miejscem opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z tego tytułu, obciążającym skarżącego jest państwo zakończenia transportu. Ponadto ze względu na to, że skarżący przy dokonaniu transakcji nabycia towarów posługiwał się polskim numerem VAT UE, miejscem opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z tego tytułu, obciążającym skarżącego, jest również Polska. Organ wskazał, że możliwe jest przyporządkowanie transportu tylko jednej dostawie. Skarżący będąc jednocześnie nabywcą i dostawcą towaru, jest organizatorem (zleceniodawcą) transportu. Zatem miejscem świadczenia dostawy dokonanej przez kontrahenta sprzedającego towary na rzecz skarżącego będzie terytorium państwa członkowskiego, w którym rozpoczęto transport towarów. Natomiast miejscem świadczenia, dostawy zrealizowanej przez skarżącego na rzecz kontrahenta kupującego towary, będzie terytorium państwa członkowskiego, w którym zakończono transport towarów. Dostawa ta bowiem nastąpiła po transporcie towarów. Organ wskazał, że skarżący nie dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz kupującego. W analizowanych transakcjach nie wystąpiła bowiem podstawowa przesłanka, tj. wywóz towarów z terytorium kraju, która to przesłanka jest niezbędna do uznania, iż miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. W konsekwencji uznał, że brak było podstaw do rozliczenia transakcji przez skarżącego w Polsce ze stawką 0% VAT. W związku ze stwierdzeniem wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych, organ nie uznał za dowód rejestrów VAT za luty i marzec 2008 r. w części dotyczącej zaewidencjonowanych dostaw wewnątrzwspólnotowych towarów, wg faktury wystawionej na rzecz F. oraz faktury wystawionej na rzecz C., które winny być rozliczone w państwach członkowskich, na terenie których zakończył się transport towarów. W związku z tymi ustaleniami, na podstawie art. 193 § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa"), za nierzetelne uznano zapisy w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług w zakresie transakcji trójstronnych opodatkowanych na zasadach ogólnych. Jednocześnie organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, uznając, że dane wynikające z ksiąg rachunkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając ocenę faktyczną i prawną w niej zawartą. W skardze na decyzję organu odwoławczego skarżący wniósł o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego tj. art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych oraz art. 167 i art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "ustawa o VAT"). Zarzucił również naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając orzeczenie Sąd wskazał, że za podstawę wyroku przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w S. i w pełni podzielił przedstawioną przez organ argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. Zdaniem Sądu nie doszło do naruszenia zasad prawdy materialnej i kompletności materiału dowodowego oraz czynnego udziału strony w postępowaniu. Odnosząc się do zarzutu niekompletnego materiału dowodowego i wykazania, że towar został wydany z magazynu i był przedmiotem obrotu Sąd wskazał, że skarżący domagał się w związku z tym zbadania wiarygodności materialnej załączonej do wniosku dokumentacji w szczególności dotyczącej wykonywanych usług transportowych oraz przesłuchania magazyniera i kierowcy. Oddalając wnioski organ pierwszej instancji podał przyczyny swego rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu były one trafne. Z materiału zgromadzonego w sprawie wynikało, że transakcje jedynie pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej. Towar wprowadzony był do obrotu po zaniżonych cenach, poniżej ceny nabycia. Wykorzystali to kolejni nabywcy, którzy kupowali towar lub puste faktury w charakterze firm pośredniczących i odsprzedawali w korzystnych cenach na rynku bądź do innych krajów unijnych z zerową stawką podatku VAT, korzystając ze zwrotów podatku naliczonego. Ustalony w sprawie stan faktyczny wskazał, że towar wykazany na fakturach wystawionych przez skarżącego był przedmiotem wielokrotnego obrotu na terenie Polski i innych krajów UE, a jedynym celem tych działań było wyłudzenie podatku VAT. Analiza okoliczności tych transakcji wskazywała, że towary w ciągu jednego dnia lub kilku dni miały być przewożone po kilku krajach Unii Europejskiej oraz między firmami mającymi siedziby w różnych miastach Polski, przelewy kwot wykazanych na fakturach pomiędzy podmiotami biorącymi udział w deklarowanym obrocie towarem odbywały się w bardzo krótkich odstępach czasowych, cena jednostkowa towaru podmiotu wprowadzającego była niższa od ceny nabycia zagranicznego. Sąd zgodził się ze stanowiskiem organów, że w realiach gospodarki rynkowej takie warunki obrotu gospodarczego jakie miały miejsce w niniejszej sprawie są mało spotykaną okolicznością. Dalej Sąd wskazał, że elementami podważającymi dobrą wiarę podatnika były m.in. szybkość i pewność obrotu towarem, szybkość i pewność zapłaty za towar (przepływ gotówki w odstępach kilku dni od sprzedaży, a nawet przed nabyciem), brak wskazania sposobu nawiązania kontaktów, brak umiejętności opisania przebiegu transakcji, brak dokumentacji związanej z transakcjami, z reklamacjami, niższa od ceny producenta cena towaru. W kontrolowanej sprawie wszystkie te elementy wystąpiły łącznie i nie były typowe dla obrotu gospodarczego. Ustosunkowując się do zarzutu skargi dotyczącego nie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów Sąd podkreślił, że oceny żądań dowodowych strony organ powinien dokonywać z uwzględnieniem znaczenia przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów. Przedstawiona ocena zarzutów skargi co do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności przepisów postępowania dowodowego, pozwalała na stwierdzenie, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. Sąd zaakceptował też ocenę wyprowadzoną przez organ, że zebrany materiał dowodowy pozwalał na uznanie ewidencji prowadzonej przez skarżącego we wskazanych zakresach za nierzetelną i wadliwą oraz dawał podstawę do odstąpienia od szacowania. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: 1. przepisów postępowania, tj.: - art. 145 §1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej "P.p.s.a.") w zw. z art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie, iż organ podjął wszelkie niezbędne działania w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy i prawidłowo oparł się na zebranych dowodach, wyjaśniając przy tym należycie zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy, nadto przekonująco eksponując istnienie dostatecznych podstaw do określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, w tym rzekomo zasadne ustalenie, iż sporne transakcje miały charakter niedokonany, pomimo zalegających w aktach sprawy dowodom potwierdzającym ich rzeczywisty i dokonany charakter, jak również, iż strona skarżąca brała udział w tzw. "oszustwie karuzelowym", mającym na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, a także, iż rzekomo strona wiedziała lub przy dochowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że kwestionowane transakcje mogły być elementem oszustwa podatkowego, że skarżący mógł nabywać swobodnie, w ilości przez niego potrzebnej, towary od producenta napoju energetycznego R., a dodatkowo, iż skarżący kupował towar po zawyżonej cenie i sprzedawał towar po zaniżonej cenie, podczas gdy organ nie wyjaśnił podatnikowi w sposób przekonywujący zaistnienia przesłanek, którymi kierował się przy wydaniu rozstrzygnięcia, jak również organ zaniechał zebrania całego materiału dowodowego sprawy oraz przekroczył granice swobodnej oceny dowodów, a rozstrzygnięcie wydał tylko w oparciu o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść skarżącego, gdzie przeprowadzenie całości wnioskowanych przez skarżącego dowodów w sprawie, dowodów na podnoszone przez niego twierdzenia w zakresie zasad handlu z producentem napoju energetycznego R., otrzymywania przez skarżącego rabatów towarowych (gratisów) od producenta napoju energetycznego R. i wpływu rabatów na cenę zakupu pojedynczej sztuki napoju oraz właściwa ocena całości dowodów zebranych w sprawie, powinna prowadzić do wniosków stwierdzających, iż podatnik nie posiada zobowiązań podatkowych wobec Skarbu Państwa, o których stanowi decyzja organu zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji; - art. 145 §1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prezentowanie przez Sąd pierwszej instancji stanowiska ściśle pro fiskalnego i przyjęcie za twierdzeniami organu, jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść skarżącego, a także uznanie, iż nie zachodziła potrzeba dopuszczenia w toku postępowania dowodów, o których przeprowadzenie wnioskował podatnik; - art. 145 §1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 193 § 1, § 2 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie przez Sąd, w ślad za twierdzeniami organów obu instancji, że księgi podatkowe skarżącego są nierzetelne i ewidencja VAT w części dotyczącej zapisów określonych w decyzji faktur nie stanowi dowodu odnośnie wysokości podatku naliczonego, należnego i dostaw wewnątrzwspólnotowych; 2. przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, przez jego zastosowanie w wyniku błędnych ustaleń faktycznych i przyjęcia, iż faktury, objęte zakresem niniejszego postępowania nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, albowiem czynności, które stwierdzają nie zostały dokonane, gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje; - art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych oraz art. 138, 167, art. 168 lit. a) oraz 178 a) i 273 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na naruszeniu zasady neutralności podatku VAT i naruszeniu prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego, a tym samym naruszenie art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie i odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, w sytuacji, gdy transakcje te miały charakter rzeczywisty i rynkowy, a podatnik nie wiedział, jak również przy dochowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że nabywane od jego kontrahentów towary lub nabywane towary przez jego kontrahentów od innych kontrahentów, były nabywane na zasadach karuzeli podatkowej. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W piśmie procesowym z 5 maja 2015 r. pełnomocnik strony nie zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego zawartym w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej postawiono zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania. W takiej sytuacji zasadą jest, że w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty proceduralne, gdyż dopiero po przesądzeniu, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym zachowano prawidłowy tok procedury, nie uchybiając jej przepisom w stopniu, który mógłby wpłynąć na wynik sprawy, możliwe jest przejście do ocen o charakterze prawnomaterialnym. W rozpoznawanej sprawie autor kasacji za pomocą zarzutów naruszenia przepisów postępowania stara się zwalczać ustalony przez organy, a zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji, stan faktyczny sprawy. Sporne ustalenia dotyczyły wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach z tytułu dostawy towarów wystawionych przez A. P.B., "G&G" G.K., P. spółka jawna P. K., określenia podatku do zapłaty w związku z fakturami wystawionymi przez firmę skarżącego na rzecz A. PPHU sp. z o.o. i S. spółka jawna, zmniejszenia wartości zadeklarowanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz [...] oraz opodatkowania nabycia/dostaw w ramach wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych. Mimo, wielu sformułowanych w rozpoznawanym środku zaskarżenia zarzutów naruszenia przepisów postępowania, autor skargi kasacyjnej nie zdołał podważyć ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Odpowiadając na zarzuty skargi kasacyjnej należy zaakceptować stanowisko Sądu pierwszej instancji, który w zaskarżonym wyroku słusznie stwierdził, że organy podatkowe w sposób prawidłowy zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy, a następnie poddał analizie przeprowadzone w sprawie dowody i dokonał oceny działań organów podatkowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący skutecznie nie podważył ustaleń organów podatkowych - zaakceptowanych następnie przez Sąd pierwszej instancji – które stwierdziły, że zakwestionowane transakcje jedynie pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej. Schemat oszustwa miał miejsce z wykorzystaniem firmy P.B. A.. Zebrany materiał dowodowy, w tym treść zeznań skarżącego, [...] oraz materiały z kontroli przeprowadzonej wobec A. P.B., "G." G.K., P. sp. jawna P. K., a także dotyczące podmiotów zagranicznych, wskazywał na charakter powiązań pomiędzy J.J., a pozostałymi osobami oraz na brak rzeczywistej działalności gospodarczej. Z materiału zgromadzonego w sprawie wynikało bowiem, że transakcje jedynie pozorowały (odpłatnie) prowadzenie działalności gospodarczej. Na rachunek P. B. A. (firma słup, znikający podatnik w karuzeli podatkowej), dokonywano wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów z innych krajów Unii Europejskiej. Deklarowane nabycia związane były z faktycznym przemieszczaniem towarów z krajów UE na terytorium Polski oraz z obrotem jedynie fakturowym (od firm E. i A., której właścicielem był P.B.), kiedy to towar polski był sprzedawany na Cypr i do Niemiec, a potem z powrotem wracał do firmy A. podczas gdy faktycznie nigdy nie opuścił kraju. Rzeczywiste dostawy towaru z zagranicy realizowane były przez podmioty z Litwy, Słowacji, Wielkiej Brytanii. Korzyścią z oszustwa podatkowego był dodatni bilans w podatku od towarów i usług z nieodprowadzania podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur sprzedaży. W związku z takim modelem podatkowym (brak odprowadzania należnego podatku) towar wprowadzony był do obrotu po zaniżonych cenach, poniżej ceny nabycia. Wykorzystali to kolejni nabywcy, którzy kupowali towar lub puste faktury w charakterze firm pośredniczących m.in. "G." G.K., [...] i odsprzedawali w korzystnych cenach w kraju bądź do innych krajów unijnych z zerową stawką podatku VAT, korzystając ze zwrotów podatku naliczonego (m.in. P.). Ustalony w sprawie stan faktyczny wskazuje, że towar wykazany na fakturach wystawionych przez skarżącego był przedmiotem wielokrotnego obrotu na terenie Polski i innych krajów Unii Europejskiej, a jedynym celem tych działań było wyłudzenie podatku od towarów i usług. Przypomnieć bowiem należy, że organ podatkowy zakwestionował towary nabyte przez skarżącego od A., ale także od "G.", P., które to podmioty nabyły towar sprzedany skarżącemu od A.. Każdy z podmiotów uczestniczących w łańcuchu spełniał określoną rolę - rolę podmiotu czerpiącego korzyści bezspornie pełnił skarżący. Te okoliczności zostały w decyzjach organów obu instancji wykazane w oparciu o wszechstronną, uwzględniającą cały materiał dowodowy, analizę. Wynika z niej, że skarżący uczestniczył w fikcyjnym obrocie artykułami spożywczymi, którego celem było oszustwo podatkowe. Analiza okoliczności spornych transakcji wskazuje, że towary w ciągu jednego dnia lub kilku dni miały być przewożone po kilku krajach Unii Europejskiej oraz między firmami mającymi siedziby w różnych miastach Polski. Przelewy kwot wykazanych na fakturach pomiędzy podmiotami biorącymi udział w deklarowanym obrocie towarem odbywały się w bardzo krótkich odstępach czasowych, cena jednostkowa towaru podmiotu wprowadzającego była niższa od ceny nabycia zagranicznego. W realiach gospodarki rynkowej takie warunki obrotu gospodarczego jakie miały miejsce w niniejszej sprawie odbiegają od normalnie spotykanych warunków obrotu gospodarczego. Towar zakupiony przez skarżącego był wykazywany jako sprzedany w ciągu jednego-pięciu dni od nabycia. Również za niezasadne należało uznać stanowisko skarżącego, że Sąd zaakceptował brak przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów. Sąd wskazał w uzasadnieniu wyroku, że oceny żądań dowodowych dokonuje się z uwzględnieniem znaczenia przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów. Zatem jeśli żądanie strony dotyczyło okoliczności już ustalonych, to uzasadniona była odmowa uwzględnienia wniosków strony. Natomiast okoliczność, iż dokonana przez organy i zaakceptowana przez Sąd ocena dowodów odbiega od samooceny dokonanej przez podatnika nie oznacza, iż ocena ta jest dowolna. W przedmiotowym przypadku strona skarżąca nie wykazała na czym polegał jej zdaniem błąd w regułach logicznego rozumowania, czy też sprzeczność rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego. Zgodzić się należy z oceną Sądu pierwszej instancji, że dokonane w sprawie ustalenia dawały podstawę do uznania ewidencji prowadzonej przez skarżącego we wskazanych zakresach (co do wysokości podatku naliczonego, podatku należnego i dostaw wewnątrzwspólnotowych) za nierzetelną i wadliwą, zgromadzony zaś materiał dawał podstawę od odstąpienia od szacowania W niniejszej sprawie należy zauważyć, że organy nie kwestionowały faktu, że skarżący nabywał napój R.. Przyjmowały jedynie, że sporne faktury nie dokumentowały faktycznej działalności gospodarczej, towary nabywane były w celu wyłudzenia podatku VAT. Wykazany obrót oraz zachowanie jego formalnych wymogów, miał uwiarygodnić dokonywanie transakcji w celach handlowych. Słusznie Sąd pierwszej instancji wskazał, że elementami podważającymi dobrą wiarę podatnika były szybkość i pewność obrotu towarem, szybkość i pewność zapłaty za towar, brak umiejętności wskazania sposobu nawiązania kontaktów, brak umiejętności opisania przebiegu transakcji, brak dokumentacji związanej z transakcjami, z reklamacjami, cena niższa od ceny producenta towaru. W kontrolowanej sprawie wszystkie te elementy wystąpiły łącznie i zgodzić się należy z popartą przez Wojewódzki Sąd Administracyjny konkluzją organu, że nie były one typowe w dobie obecnego obrotu dla transakcji gospodarczych. Zatem uzasadnione było pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur również w świetle obowiązków ciążących na organach podatkowych wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku nie mogły również spowodować zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci niewłaściwego ich zastosowania. Autor kasacji odwołuje się do stanów faktycznych, które nie zaistniały w rozpoznawanej sprawie, a prezentowana przez niego w ramach tych zarzutów wykładnia przepisów prawa materialnego nie mogła być zastosowana. W świetle powyżej przedstawionej oceny dotyczącej stanu faktycznego sprawy nie było podstaw do uznania zarzutów materialnoprawnych. Mając to na względzie Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.