I FSK 598/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Protokolant Iga Szymańska-Wnęk, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1161/14 w sprawie ze skargi T.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 21 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2008r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T.C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania w sprawie przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 8 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1161/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, oddalił skargę T. C., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 21 lipca 2014 r., wydaną wobec skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2008 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., decyzją z dnia 10 grudnia 2013 r. określił skarżącemu, prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą P., za październik 2008 r., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. 1.2.1. Organ kontroli skarbowej ustalił bowiem że podatnik dokonał dostawy towarów na rzecz firmy E. z siedzibą na Cyprze, jednakże nie nastąpił wywóz towarów poza terytorium Polski. Uznano więc, że transakcje - zawarte pomiędzy firmą strony, a cypryjskim kontrahentem - wykazane na spornych fakturach, nie stanowiły wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w rozumieniu art. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana również jako: "ustawa o VAT", "u.p.t.u." lub "ustawa o podatku od towarów i usług"), a zatem podatnik nie był uprawniony do zastosowania stawki VAT 0%. Dostawy napojów energetycznych R. do firmy E. podatnik winien natomiast, według organu pierwszej instancji, wykazać w deklaracji VAT-7 za październik 2008 r. jako dostawę krajową ze stawką VAT 22%. 1.3. Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Skarbowej, zaskarżoną decyzją z dnia 21 lipca 2014 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Kwestionując decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, podatnik w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zarzucając braki w gromadzeniu materiału dowodowego i niewłaściwą ocenę dowodów, nie zgodził się z dokonanymi w decyzji ustaleniami, odnośnie spornych transakcji. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, nie uznał zasadności skargi strony. Zdaniem bowiem tego Sądu, wbrew zarzutom skargi, organ w zaskarżonej decyzji, wobec zgromadzonego materiału dowodowego, miał podstawy do uznania, że skarżący nie był uprawniony do opodatkowania, spornej w sprawie dostawy 0% stawką VAT, na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., ale powinien wykazać ww. dostawę jako krajową na podstawie art. 42 ust. 12 cyt. ustawy, opodatkowaną stawką VAT właściwą dla tej dostawy, tj. 22% z uwagi na fakt, że skarżący nie posiadał w okresie rozliczeniowym objętym zaskarżoną decyzją dokumentów potwierdzających wywóz tego napoju poza terytorium kraju. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji, zgodził się z organem podatkowym, że to po stronie skarżącego istniał obowiązek dowodowy w zakresie wykazania, że w sprawie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, aby bowiem zastosować preferencyjną stawkę 0% VAT z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów konieczne jest posiadanie przez podatnika stosownych dokumentów potwierdzających dokonanie tych transakcji. Tymczasem skarżący na dzień dokonania rozliczenia, spornych w sprawie transakcji, nie posiadał dowodów potwierdzających wywóz towaru do innego państwa członkowskiego. 3.2.1. Jak zauważył w tym zakresie WSA w Szczecinie z oświadczeń E. załączonych do faktur wynikało tylko tyle, że E. złożyła oświadczenia o wskazanej treści. Na oświadczeniach tych nie wskazano natomiast miejsca do którego zostały dostarczone towary, a więc czy towary zostały dostarczone do miejsca przeznaczenia. 3.2.2. Ponadto dokonane przez organ za pomocą formularza SCAC, sprawdzenie transakcji sprzedaży napoju i załączone do formularza dokumenty nie potwierdziły w sposób niewątpliwy wywozu napojów do innego państwa członkowskiego w dacie ujęcia przez skarżącego transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Z informacji tej wynikało bowiem, że E. nabywa towary z Polski i sprzedaje je do Polski. Organ cypryjski wskazał dwa podmioty nabywające A. [...] i W. [...]. Dalej wskazano, że towary nigdy nie docierają na Cypr. 3.2.3. Wśród przekazanych CMR brak było takiego listu, który dotyczył towaru pochodzącego od skarżącego i jego transportu pomiędzy Polską a Cyprem, Cyprem a Polską. Nawet ponowione wystąpienie do administracji cypryjskiej - wnioskowane przez skarżącego, nie przyniosło zmiany ustalonego stanu faktycznego, nie potwierdziło dostawy wewnątrzwspólnotowej dokonanej przez skarżącego. 3.2.4. Okoliczność wywozu spornego towaru, zdaniem WSA budziła także uzasadnione wątpliwości w świetle zeznań skarżącego z dnia 11 października 2011 r. przed funkcjonariuszem Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji w O., który pomimo, że wydawał osobiście towar z magazynu dla firmy transportowej, nie potrafił podać nazw firm transportowych, o której nadto był informowany telefonicznie przez M. B., nie pamiętał dokąd na jaki adres przesyłał faktury dla E., nie wiedział gdzie trafił towar. 3.2.5. Ponadto skarżący w piśmie z dnia 14 lutego 2014 r. wyjaśniając warunki dostawy do E., wskazał, że z uwagi na to, iż za transport odpowiadał nabywca, uznał, że w momencie załadunku na samochód, towar przechodził we władanie nabywcy, zatem nie interesowały skarżącego okoliczności wywozu towaru. Nie można zatem uznać w okolicznościach niniejszej sprawy jak podnosi skarżący, że skoro wystawił faktury VAT, podał swój numer identyfikacyjny, wskazał także numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nabywcy, odebrał od nabywcy oświadczenie o wywozie towaru, zweryfikował status podatkowy kontrahenta, posiada dowody zapłaty, to dochował warunków do opodatkowania dostawy stawką 0%. 3.3. W ocenie też Sądu pierwszej instancji organ poprawnie również wywiódł, że zastosowanie stawki 0% w myśl art. 42 ust. 1 u.p.t.u. możliwe jest jedynie wtedy gdy podatnik dokonujący WDT pozostaje w dobrej wierze, że dokonywana przez niego czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie. Oznacza to, że od podatnika chcącego skorzystać ze zwolnienia podatkowego (stawki 0%) wymagać należy dołożenia należytej staranności w prowadzeniu swych spraw, co oznacza, że chodzi nie tylko o winę umyślną ale i nieumyślną. Jak jednak, według WSA, wykazało prowadzone postępowanie, tej staranności zabrakło po stronie skarżącego, którego nie interesowało co się dzieje z towarem, po jego wydaniu z magazynu kontrahentowi. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący, zastępowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zarzucił mu – na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej powoływana również jako "P.p.s.a.") – naruszenie: I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 §1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie, iż organ podjął wszelkie niezbędne działania w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy i prawidłowo oparł się na zebranych w toku prowadzonego postępowania dowodach, przekonująco eksponując istnienie dostatecznych podstaw do określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, podczas gdy organ zaniechał zebrania całego materiału dowodowego sprawy oraz przekroczył granice swobodnej oceny dowodów, a wydane rozstrzygnięcie wydał tylko w oparciu o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść skarżącego; b) art. 145 §1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prezentowanie przez Sąd pierwszej instancji stanowiska ściśle profiskalnego i przyjęcie za twierdzeniami organu, jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść skarżącego, a także uznanie, iż nie zachodziła potrzeba dopuszczenia w toku postępowania dowodów, o których przeprowadzenie wnioskował skarżący przed organem pierwszej instancji, jak i drugiej instancji. II. prawa materialnego, tj.: a) art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1 pkt 1, 2 i 3 w zw. z art. 42 ust. 3 i 11 ustawy o podatku od towaru i usług, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w przypadku sprzedaży przez skarżącego napojów energetycznych R. na rzecz firmy cypryjskiej E., dokonanej w październiku 2008 r., nie zostały spełnione ustawowe przesłanki pozwalające na uznanie tej transakcji za wewnątrzwspółnotową dostawę towarów, opodatkowaną w Polsce stawką VAT 0%, mimo, że zebrany w sprawie materiał dowodowy prowadzi do wniosków przeciwnych, b) art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych oraz art. 138, 167 i art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na naruszeniu zasady neutralności podatku VAT i naruszeniu prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego, a tym samym naruszenie art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie, że skarżący utracił prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności mógł wiedzieć, że nabywane przez kontrahenta towary, były odsprzedawane dalej do innych kontrahentów w kraju, gdy tymczasem nie miał on takiej świadomości. Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA; - zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną zastępujący Dyrektora Izby Skarbowej radca prawny, uznając wywiedziony przez stronę przeciwną środek zaskarżenia za niemający uzasadnionych podstaw, wniósł o jego oddalenie i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 4.3. W piśmie procesowym z dnia 16 kwietnia 2015 r., skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego, zawartym w uzasadnieniu odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasadna nie jest. 5.1. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a., których w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono – rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów. 5.2. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej postawiono zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania. W takiej sytuacji zasadą jest, że w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty proceduralne, gdyż dopiero po przesądzeniu, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym zachowano prawidłowy tok procedury, nie uchybiając jej przepisom w stopniu, który mógłby wpłynąć na wynik sprawy, możliwe jest przejście do ocen o charakterze prawnomaterialnym. 5.3. Autor kasacji za pomocą zarzutów naruszenia przepisów postępowania stara się zwalczać ustalony przez organy, a zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji, stan faktyczny sprawy. Sporne ustalenia dotyczyły wyłączenia prawa do zastosowania przez skarżącego stawki VAT 0%, z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz firmy E. z siedzibą na Cyprze. Zdaniem organów podatkowych, co również zaakceptował w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji, podatnik dokonał dostawy towarów na rzecz firmy E., jednakże nie nastąpił wywóz towarów poza terytorium Polski, a po stronie skarżącego zabrakło należytej staranności w prowadzeniu swych spraw, nie interesowało go bowiem co dzieje się z towarem, po jego wydaniu z magazynu kontrahentowi. W konsekwencji podatnik nie był uprawniony do zastosowania stawki VAT 0%, a dostawę napojów energetycznych do firmy E. winien wykazać w deklaracji VAT-7 za październik 2008 r. jako dostawę krajową ze stawką VAT 22%. 5.4. Mimo, wielu sformułowanych w rozpoznawanym środku zaskarżenia zarzutów naruszenia przepisów postępowania, autor skargi kasacyjnej nie zdołał podważyć ustalonego w sprawie stanu faktycznego. 5.4.1. Odpowiadając na zarzuty skargi kasacyjnej należy zaakceptować stanowisko Sądu pierwszej instancji, który w zaskarżonym wyroku słusznie stwierdził, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, opierając się na zebranym obszernym materiale dowodowym, ocenionym we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów. Ocena dokonana przez organ zgodna jest z wyrażoną w art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów, a wypływająca z tej oceny konkluzja ma walor logiczności. 5.4.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący skutecznie nie podważył ustaleń organów podatkowych - zaakceptowanych następnie przez Sąd pierwszej instancji – które stwierdziły, że dokonał on dostawy towarów na rzecz firmy E., jednakże nie nastąpił wywóz towarów poza terytorium Polski. Skarżący zatem nie miał prawa do opodatkowania ww. dostawy 0% stawką VAT na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., ale powinien wykazać ww. dostawę jako krajową na podstawie art. 42 ust. 12 cyt. ustawy, opodatkowaną stawką VAT właściwą dla tej dostawy, tj. 22%, gdyż nie posiadał w okresie rozliczeniowym objętym zaskarżoną decyzją dokumentów potwierdzających wywóz tego napoju poza terytorium kraju. 5.4.3. Prowadzone postępowanie, wbrew zarzutom skarżącego, dało podstawę do uznania, że nie spełnił on warunku do zastosowania 0% podatku VAT. W przypadku bowiem zakwestionowanej transakcji dostawy napojów R. brak było dokumentów potwierdzających wywóz tego napoju w październiku 2008 r. Z oświadczeń E. załączonych do faktur wynikało tylko tyle, że E. złożyła oświadczenie o wskazanej treści. Na oświadczeniach tych nie wskazano miejsca do którego zostały dostarczone te towary, czy towary zostały dostarczone do miejsca przeznaczenia. Fakt wywozu towaru, stosownie do art. 42 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u., w sytuacji gdy nabywca organizował transport obliguje skarżącego do posiadania kopii CMR. Powoływanie się przez skarżącego, jak już słusznie stwierdzono w zaskarżonym wyroku, na okoliczności związane z brakiem takich dokumentów przewozowych tj. stanowczą odmową E., która, jak wskazuje skarżący chroni informację o danych, w które miejsce towar ten zostanie przetransportowany i jaki podmiot towar ten odbierze, jest o tyle niezrozumiałe, że sam skarżący powołuje się przy odnoszeniu się do pojęcia "dobrej wiary podatnika" na należytą staranność jako zwykłą kupiecką, zwyczajowo przyjętą staranność wyznaczaną przez kanon rzetelności kupieckiej i praktyki rynkowej. Zasada ta bezspornie obowiązuje obie strony umowy, skoro zatem wymogiem do preferencji podatkowej jest odpowiednie zachowanie podatnika i jego kontrahenta, to właśnie ten kanon kupieckiej rzetelności nie powinien stać na przeszkodzie udostępnienia dokumentów niezbędnych do zastosowania stawki 0% a bezspornie powinien stać na przeszkodzie wykorzystywania danych kontrahentów nabywcy w celach handlowych – przejmowania potencjalnych nabywców E. przez skarżącego. 5.4.4. Ponadto dokonane przez organ za pomocą formularza SCAC, sprawdzenie transakcji sprzedaży przedmiotowego napoju i załączone do formularza dokumenty nie potwierdziły w sposób niewątpliwy wywozu napojów R. do innego państwa członkowskiego w dacie ujęcia przez skarżącego transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Wynika z tej informacji, że E. nabywa towary z Polski i sprzedaje je do Polski. Organ cypryjski wskazał dwa podmioty nabywające A. [...] i W. [...]. Dalej wskazano, że towary nigdy nie docierają na Cypr. Nie budzi zatem wątpliwości konstatacja WSA i organu co do faktu nieopuszczenia przez towar terytorium RP czy wywozu do innego kraju UE. 5.4.5. Okoliczność wywozu spornego towaru budzi także uzasadnione wątpliwości w świetle zeznań skarżącego z dnia 11 października 2011 r., przed funkcjonariuszem Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji w O., który pomimo, że wydawał osobiście towar z magazynu dla firmy transportowej, nie potrafił podać nazw firm transportowych, o której nadto był informowany telefonicznie przez M. B., nie pamiętał dokąd na jaki adres przesyłał faktury dla E., nie wiedział gdzie trafił towar. 5.4.6. Ponadto skarżący w piśmie z dnia 14 lutego 2014 r., wyjaśniając warunki dostawy do E., wskazał, że z uwagi na to, iż za transport odpowiadał nabywca, uznał, że w momencie załadunku na samochód, towar przechodził we władanie nabywcy zatem nie interesowały skarżącego okoliczności wywozu towaru. 5.5. Skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku nie mogły również spowodować zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci niewłaściwego ich zastosowania. Wskazane bowiem w omawianych zarzutach przepisy nie mają zastosowania w stanie faktycznym sprawy, z którego wynika, że skarżący nie spełnił warunku do zastosowania 0% podatku VAT - przypadku bowiem zakwestionowanej transakcji dostawy napojów R. brak było dokumentów potwierdzających wywóz tego napoju w październiku 2008 r., poza terytorium kraju. 5.5.1. Zgodnie z art. 42 ust. 1 u.p.t.u. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; 2) podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Zgodnie z ust. 3 powołanego artykułu, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: 1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), 2) kopia faktury dostawy, 3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku, Natomiast w myśl art. 42 ust. 11 u.p.t.u., w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: 1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; 2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; 3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; 4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Jednak, jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nie został spełniony przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres (art. 42 ust. 12 u.p.t.u.), podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, jako dostawę na terytorium kraju. 5.5.2. W orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów istniały rozbieżności dotyczące warunków, od których uzależnione jest zastosowanie stawki podatku 0%. Zostały one rozstrzygnięte w uchwale składu 7 sędziów z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10. W myśl tej uchwały, zgodnie art. 42 ust. 1, 3 i 11 u.p.t.u. dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 O.p., o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Podejmując uchwałę NSA opowiedział się za otwartym katalogiem dowodów, którymi można wykazywać spełnienie przesłanki z art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.. 5.5.3. Zgodnie również z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej obowiązuje zasada, zgodnie z którą ciężar dowodu uzyskania prawa do zwolnienia od podatku lub objęcia zakresem odstępstwa od opodatkowania spoczywa na tym, kto chce z tego prawa skorzystać (patrz np. teza 26 orzeczenia w sprawie Twoh International C-184/05). W orzeczeniu tym Trybunał expresis verbis wskazał, że dostawca towaru zobowiązany jest przedstawić dowód na to, że zaistniały przesłanki do zwolnienia WDT tj. że prawo do rozporządzenia towarem przeszło na kupującego oraz, że towar został wysłany do innego państwa członkowskiego (teza 23 i 26 sprawy C-184/05). 5.5.4. W orzecznictwie nie budzi również wątpliwości, że obowiązek dostawcy upewnienia się o rzetelności partnera jest niezwykle istotny dla zachowania prawa skorzystania z preferencyjnej stawki VAT. Tym samym skoro skarżący miał lub poprzez nie dołożenie należytej staranności winien mieć świadomość, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, i nie doszło do WDT, z uwagi na brak wywozu towaru, zastosowanie stawki o jakiej mowa w art. 42 ust. 1 u.p.t.u. nie było możliwe. 5.6. Mając to na względzie Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.