I SA/Rz 398/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz /spr./ Sędziowie WSA Tomasz Smoleń SO del. Jarosław Szaro Protokolant ref. st. Eliza Kaplita po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 lipca 2012r. sprawy ze skargi B.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2012r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2011r. nr [...], 2) określa, że decyzje wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego B. K. kwotę 5, 476 (słownie: pięć tysięcy czterysta siedemdziesiąt sześć ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 398/12 Uzasadnienie Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2012r. nr [...], którą organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez B. K. (zwanego dalej: Skarżącym) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2011r. nr [...], określającej Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w kwocie 114.615zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Powyżej opisane decyzje zostały wydane w ustalonym w postępowaniu administracyjnym następującym stanie faktycznym: W 2008r. B. K. - prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą "K. I.-E." w zakresie wykończeniowych robót budowlanych, wykonywał: - we Francji (w okresie od 2 stycznia do 2 sierpnia), na rzecz różnych kontrahentów prace polegające na przygotowywaniu podłoża do tapetowania oraz na tapetowaniu; - w Polsce (w okresie do 4 sierpnia do 31 grudnia) dla Firmy M.-B. prace polegające na tynkowaniu. W okresie od stycznia do września skarżący nie zatrudniał pracowników, zaś od października do grudnia zatrudniał czterech pracowników. Dokumentacja księgowa w 2008r. była prowadzona przez biuro podatkowe. Skarżący był podatnikiem od podatku od towarów i usług. W złożonym zeznaniu (PIT-28) skarżący wykazał z tytułu działalności gospodarczej (usługi budowlane) należny ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w kwocie 21 696 zł oraz kwotę nadpłaty w kwocie 224zł. Organy ustaliły, że Skarżący w 2007r. z tytułu samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej uzyskał przychód w kwocie 606 890,47zł tj. w wysokości przekraczającej limit przychodów (565.200zł), uprawniający do opłacania w 2008r. ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 20 listopada 1998 rok o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.; powoływanej dalej jako: ustawa o podatku zryczałtowanym). Wobec tego w 2008r. Skarżący był zobowiązany opłacać podatek dochodowy na zasadach ogólnych i prowadzić właściwe księgi podatkowe. Wiąże się to z określonymi obowiązkami dla podatnika, a w tym - z mocy art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; powoływanej dalej jako: ustawa z 1991r.) - z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2003r. Nr 152, poz. 1475 ze zm., powoływanego dalej jako rozporządzenie z 2003r.), w sposób zapewniający ustalenie dochodów (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a - 22o ustawy z 1991r.; obowiązek prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n ust. 2-6 ustawy z 1991r. oraz ewidencję wyposażenia (§ 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia z 2003r.), obowiązek prowadzenia księgi rzetelnie i w sposób niewadliwy (§ 11 ust. 1 rozporządzenia z 2003r.), dokonując w niej odpowiednich wpisów i przechowując dowody związane z tymi wpisami. Skarżący w 2008r. - w związku z nieprowadzeniem wyżej wymienionych ksiąg i ewidencji, a także z niegromadzeniem dowodów, na podstawie których dokonywane są wpisy w księgach i ewidencjach, nie dopełnił obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, a w związku z tym organy były zobowiązane, na podstawie art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływanej dalej jako: - Ordynacja podatkowa) określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Organy dalej stwierdziły, że skoro skarżący nie prowadził właściwych ksiąg podatkowych oraz nie posiadał wszystkich dowodów dokumentujących koszty uzyskania przychodów i nie jest możliwe odtworzenie dokumentów na poniesione wydatki (pismo skarżącego z 4 kwietnia 2011r.) uzasadnionym było określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że w sytuacji gdy w sprawie znana jest wysokość obrotów (przychodów) i wielkość ta nie była kwestionowana przez skarżącego, a także znana jest również wysokość niektórych kosztów uzyskania przychodów to zastosowanie metod określonych w art. 23 § 3 nie było możliwe, co do metod: porównawczej wewnętrznej, porównawczej zewnętrznej, remanentowej, produkcyjnej, kosztowej i udziału dochodu w obrocie. Z zastosowanej przez organ I instancji metody wynika, że oszacowano tylko te wydatki niezbędne do uzyskania przychodów, których rodzaj i wysokość można było ustalić w postępowaniu dowodowym, a na które Skarżący nie posiada dowodu z ich poniesienia, natomiast przychód z działalności gospodarczej oraz pozostałe koszty z tej działalności gospodarczej przyjęto w wysokości wynikającej z posiadanych przez skarżącego dowodów źródłowych. Taka metoda - w ocenie organu odwoławczego - odpowiada wymogom z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za nieuzasadniony zarzut, iż organ I instancji bezpodstawnie nie zastosował metody porównawczej zewnętrznej, polegającej na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach, a to dlatego, że brak było porównywalnego przedsiębiorstwa prowadzącego działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Nie ustalono takiego podmiotu (pismo z dnia 8 września 2011r. [...]), a więc nie uzyskano materiału porównawczego koniecznego do zastosowania tej metody. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że zasadnie nie uwzględniono w kosztach uzyskania przychodów amortyzacji samochodu marki Peugeot Partner, wykorzystywanego w działalności gospodarczej, a także amortyzacji następujących składników majątkowych, zakupionych przez skarżącego w 2008r.: rusztowania przenośnego, urządzenia "T-Max" 657 (agregat malarski do nakładania szpachli), kompresora EP 36, urządzenia AIRIESS St Max II 495 Hi-Boy (agregat malarski) i naklejarki CB 70 (jednostkowa wartość wykazanych składników majątkowych przekraczała kwotę 3.500 zł, co wyklucza bezpośrednie zaliczenie do kosztu uzyskania przychodów (art. 22 ust. 8 w zw. z art. 22d i art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z 1991r.). Amortyzacja tych środków była niemożliwa, gdyż skarżący nie prowadził ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a co podkreślono, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku zryczałtowanym skarżący, nawet przy przyjęciu że w 2008r. jest uprawnionym do opłacania podatku w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, miał obowiązek ewidencjonować środki trwałe w wykazie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazów środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. nr 219, poz. 1836 ze zm.). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nieuzasadnione są również zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art.. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż zasady określone w tych przepisach nie zostały naruszone. Za niezrozumiały Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzut naruszenia art. 80 § 1 Ordynacji podatkowej. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wniósł skarżący - działający poprzez pełnomocnika - doradcę podatkowego. Skarżący zaskarżył decyzję w całości jako sprzeczną z prawem i wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 21 § 1 pkt 1, § 2, § 3a, art. 23 § 1 pkt 1-2, § 2, § 3 pkt 1-3, § 5, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 ust. 1 ustawy z 1991r. Skarżący podkreślił, że zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest trafność wyboru metody oszacowania, czego konsekwencją jest wyliczenie podstawy opodatkowania w wielkości znacznie odbiegającej od rzeczywistości. Szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania nie może oznaczać dowolności działania organu, gdyż z mocy art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania uzasadnia wybór metody oszacowania. Wprawdzie organy obu instancji wskazały podstawę wyboru metody oszacowania, ale to wskazanie nie jest przekonujące, zwłaszcza że z materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że od samego początku organ uznał za jedyną, słuszną metodę oszacowania, wybraną przez siebie, a więc metodę pozwalającą na największą dowolność w ustaleniach. Nie można się zgodzić ze stanowiskiem, że na terenie województwa podkarpackiego nie istnieją małe firmy budowlane prowadzące prace budowlane na terenie Francji i dokonujące rozliczeń podatkowych w Polsce. Ponadto chybiony jest argument organu, że brak ewidencji danego rodzaju nie może stanowić podstawy do nieuwzględnienia kosztów przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Przyjęta przez organy metoda oszacowania podstaw opodatkowania, przy przyjęciu wskaźnika zyskowności w wysokości 300%, nawet dla laika jest nierealną wielkością i stanowi zaprzeczenie zasady zawartej w art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga, o ile domagała się wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2012r. nr [...] jest uzasadniona, a co więcej spowodowała, że Sąd, korzystając z normy prawnej zawartej w art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. (Dz.U. z 2012r., poz. 270; zwanej dalej: p.p.s.a.) uchylił również utrzymaną w mocy zaskarżoną decyzją, decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2011r. nr [...], aczkolwiek nie wszystkie zarzuty sformułowane w skardze okazały się zasadne. Ustawodawca ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1588) w ustawie o podatku zryczałtowanym zmienił, między innymi, art. 6 w ten sposób, że ust. 4 pkt 1 otrzymał brzmienie: "1) w roku poprzedzającym rok podatkowy: a) uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 150 000 euro, lub b) uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 150 000 euro". Zgodnie z art. 22 pkt 2 cytowanej ustawy zmieniającej z dnia 16 listopada 2006r. ustawa ta w zakresie wyżej opisanym (tj. nadającym nowe brzmienie art. 6 ust. 4 pkt 1) weszła w życie z dniem 1 stycznia 2008r. W tej sytuacji zasadnie organy wskazały, że art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a miał w 2008r. takie brzmienie, że podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1 (przedmiot działalności jest między stronami bezsporny), jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 150 000 euro. Niekwestionowane jest przez Skarżącego ustalenie, że w 2007r. z tytułu samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej uzyskał przychód w wysokości przekraczającej równowartość kwoty 150 000 euro, gdyż uzyskał przychód w kwocie 606 890,47zł (przychód zeznany przez skarżącego), a więc w wyższej kwocie niż 565 200zł, tj. kwocie odpowiadającej - po przeliczeniu - 150 000 euro. Niewątpliwie więc zachodzi przesłanka wyłączająca możliwość opodatkowania Skarżącego w 2008r. ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Sąd w trakcie kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji rozważał czy taka sytuacja, że zmiana ustawy podatkowej dotycząca kwoty limitu uprawniającego do opodatkowania przychodów ewidencjonowanych ryczałtem weszła w życie z dniem 1 stycznia 2008r., a nowy limit ma już zastosowanie do obrotów (przychodów) z 2007r. i w konsekwencji przesądza o możliwości opodatkowania przychodów ewidencjonowanych w 2008r. zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Sąd kwestię tę rozważał w aspekcie tak zwanej pułapki ustawowej, a więc takiej sytuacji gdy stanowienie prawa narusza granice przyzwoitej legislacji. Sąd jednak doszedł do przekonania, że w przedstawionym uregulowaniu prawnym, z uwzględnieniem jego zmian, nie doszło do naruszenia zasad przyzwoitej legislacji. Mianowicie ustawa zmieniająca z dnia 16 listopada 2006r. została opublikowana w Dzienniku Ustaw z dnia 29 listopada 2006r. (Dz.U. Nr 217, poz. 1588), a więc adresaci zmienianych przepisów mieli kilkunastomiesięczny, wystarczający okres do zapoznania się ze zmienionymi przepisami, przystosowania prowadzonej dokumentacji do wymogów zawartych w ustawach i aktach podustawowych, a nawet podjęcia ewentualnych decyzji strategiczno-gospodarczych w zakresie prowadzonej działalności kreującej przychód podlegający opodatkowaniu. W tej sytuacji więc nie budzi wątpliwości, co nie jest zresztą kwestionowane w skardze, że w 2008r. Skarżący zobowiązany był do opodatkowania swojej działalności na zasadach ogólnych (ustawa z 1991r.), a co się z tym wiąże prowadzić właściwe księgi i ewidencje. W szczególności należy podzielić stanowisko organów, że zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy z 1991r. osoby fizyczne wykonujące działalność gospodarczą są zobowiązane prowadzić księgę przychodów i rozchodów, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględnić w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami 22a - 22o ustawy z 1991r. Oznacza to, że skarżący był obowiązany prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów zgodnie z przepisami rozporządzenia z 2003r. Podzielić należy stanowisko organów, że nawet zgodnie z art. 15 ustawy o podatku zryczałtowanym Skarżący powinien prowadzić ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Skarżący w 2008r. nie prowadził wyżej wskazanych ksiąg i ewidencji, a także nie posiada poszczególnych dowodów, na podstawie których dokonywane są wpisy w księgach (ewidencjach), a więc nie dopełnił obowiązków, które wynikały z przepisów prawa podatkowego. Trafnie organy z faktu tego wyprowadziły wniosek, że w tych warunkach należy określić podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych w 2008r. wobec skarżącego w drodze oszacowania. Wbrew zarzutom skargi, a wcześniej zarzutom podniesionym w odwołaniu od decyzji wydanej przez organ I instancji, organy należycie uzasadniły dlaczego nie zastosowały jednej z metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Swoje stanowisko w tym zakresie należycie umotywowały. Skarżący gołosłownie tj. bez argumentów, które mogłyby podlegać uwzględnieniu, kwestionuje stanowisko organów, że w sprawie nie można było zastosować metody porównawczej zewnętrznej (art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej) - polegającej na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach. W wyniku podjętych czynności zmierzających do uzyskania niezbędnego dla zastosowania tej metody materiału porównawczego uzyskano wiedzę (pismo z dnia 8 września 2011r. [...]), że nie stwierdzono podmiotów prowadzących w 2008r. działalność gospodarczą w podobnym zakresie i w podobnych warunkach (rodzaj usług, liczba zatrudnionych pracowników, miejsca świadczenia usług, wielkość obrotu) w stosunku do działalności prowadzonej przez Skarżącego. Nawet w skardze Skarżący nie wskazuje żadnych okoliczności, które mogłyby wzruszyć dokonane ustalenie o braku materiału porównawczego niezbędnego do zastosowania metody porównawczej zewnętrznej, bowiem przytoczenie (karta 5 skargi) fragmentu uzasadnienia zaskarżonej decyzji w zakresie braku materiału porównawczego, z dokonaniem oceny że fragment ten stanowi uzasadnienie zarzutu o dowolności działania organu nie może stanowić takiego argumentu, skoro Skarżący stwierdza tylko, że biorąc pod uwagę stan faktyczny występujący w przedmiotowej sprawie, nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że na terenie województwa podkarpackiego nie istnieją małe firmy budowlane prowadzące prace budowlane na terenie Francji i dokonujące rozliczeń podatkowych w Polsce. Ta ostatnia supozycja skarżącego jest zupełnie dowolna i przeciwstawiona informacji zawartej w wyżej opisanym piśmie, na który powołuje się organ, musi być oceniona jako woluntarystyczna próba wzruszenia ustalenia, mimo braku nawet śladu wiedzy o istnieniu materiału porównawczego umożliwiającego zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej. W zakresie wyżej przedstawionym, a więc ustaleń co do formy opodatkowania w działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego w 2008r., nieprowadzenia przez niego opisanej wyżej dokumentacji i ewidencji, konieczności określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, a także braku możliwości zastosowania którejkolwiek z metod oszacowania określonej w art. 23 §3 Ordynacji podatkowej, nie doszło do naruszenia w postępowaniu administracyjnym przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że Skarżący miał możliwość wypowiadania się co do zebranego materiału dowodowego, był o tym informowany, był wzywany o przedłożenie dokumentów, dowodów, co szczegółowo zostało przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a co znajduje odzwierciedlenie w aktach administracyjnych. Skonstatować również trzeba, że z przyczyn wyżej wymienionych nie doszło do naruszenia art. 21 § 1 pkt 1, § 2, § 3a Ordynacji podatkowej, przy czym podkreślić należy, że podstawą wydania decyzji, prawidłowo powołanej przez organ I instancji był art. 21 § 1 pkt 1, § 3 oraz art. 23 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej i w świetle dokonanych ustaleń nie może to budzić wątpliwości. Kontynuując należy stwierdzić, że w postępowaniu administracyjnym podatkowym prawidłowo zastosowano art. 23 § 4 stosując inny sposób oszacowania podstawy opodatkowania niż metody, o których mowa w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Organy prawidłowo wskazały w jaki sposób przyjęto wysokość przychodów i również nie budzi wątpliwości przyjęty przez organ sposób oszacowania kosztów uzyskania przychodów, za wyjątkiem tej części rozstrzygnięcia, gdy organy stwierdziły, że brak jest podstaw do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów amortyzacji samochodu marki Peugeot Partner, wykorzystywanego w działalności gospodarczej, a także amortyzacji składników majątkowych, zakupionych przez skarżącego w 2008r. (szczegółowo wymienionych i opisanych na karcie 4 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej). Organy argumentowały, że Skarżący nie przedstawił wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ani też żadnej innej ewidencji, a ustalono że w każdym przypadku wartość wymienionych wyżej: samochodu i urządzeń znacznie przekracza kwotę określoną w art. 22d ust. 1 ustawy z 1991r. Zgodnie z art. 22 ust. 8 w zw. z art. 22 d ustawy z 1991r. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a - 22o, z uwzględnieniem art. 23, których wartość przekracza 3.500zł. Organ przytoczył dalsze przepisy normujące kwestie związane z odpisami amortyzacyjnymi. Organy zwróciły uwagę na przepis art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. d Ordynacji podatkowej, z którego wynika że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków m.in. na nabycie środków trwałych, przy czym wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził (karta 12 wydanej przez niego decyzji), że brak było podstaw do uwzględnienia w kosztach uzyskania równowartości odpisów amortyzacyjnych, których Skarżący nie dokonywał i nie prowadził stosownej ewidencji. Dokonując sądowej kontroli legalności Sąd stwierdził, że w tym zakresie stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej narusza prawo, w szczególności art. 23 § 5 w zw. z art. 23 §1 Ordynacji podatkowej. Mianowicie art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej stanowi, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Pominięcie przy szacowaniu podstaw opodatkowania jednego z elementów kosztów uzyskania przychodów powoduje, że naruszono normą prawną zawartą w zdaniu 1 art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Z przytoczonych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, dotyczących kosztów uzyskania przychodów, odpisów amortyzacyjnych, a także reguł dokonywania tych odpisów wynika, że odnosząc te przepisy do realiów sprawy, wydatki na nabycie przez podatnika składników majątku, o których mowa w art. 22a i 22d, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 22g, przekracza 3500zł nie mogą być zaliczane "bezpośrednio, w całości" do kosztów uzyskania przychodów (art. 22d), natomiast mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne czyli odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 22 ust. 8 Ordynacji podatkowej); wówczas to odpisy amortyzacyjne są kosztem uzyskania przychodów i odpisy te dokonywane są wyłącznie zgodnie z art. 22a - 22o, z uwzględnieniem art. 23 (art. 22 ust. 8). Potwierdzeniem tej reguły jest norma zawarta w przytaczanym już przepisie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z 1991r. W świetle przytoczonych i omówionych unormowań nie budzi wątpliwości, że organy w przedmiotowej sprawie, dokonując określenia podstaw opodatkowania w drodze oszacowania, nie uwzględniły w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od tych składników majątku, które nabył skarżący, wykorzystywał w prowadzonej przez siebie działalności, natomiast nie prowadził stosownej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Powstaje pytanie czy brak takiej ewidencji, do prowadzenia której zobowiązany był Skarżący, powoduje że przy określeniu podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, takie odpisy amortyzacyjne (ich równowartość) nie jest uwzględniana. W ocenie Sądu pominięcie tego elementu kosztów uzyskania przychodów stanowi o naruszeniu prawa. Art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Z hipotezy przytoczonego przepisu wynika, że - co do istoty - przyczyną określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest brak ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania albo też dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Ustawodawca posłużył się zwrotem: "ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia". W ocenie Sądu zwrot ten, posługując się słowami "innych danych", obejmuje m.in. dane wynikające z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Oszacowanie podstawy opodatkowania oznacza, z woli ustawodawcy, że organ podatkowy lub organ skarbowy dokonuje, w zastępstwie podatnika określenia podstawy opodatkowania i to w sytuacji kiedy brak jest dokumentacji, ksiąg, ewidencji, a także gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania lub gdy podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania (w tym ostatnim przypadku podatnik nie prowadził określonej dokumentacji, gdy nie był do tego zobowiązany, ale skoro naruszył warunki uprawniające z określonej formy opodatkowania to niezbędnym jest określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania dla opodatkowania w innej formie). Ustawodawca jednoznacznie unormował (art. 23 §5 Ordynacji podatkowej), że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania nie powinno być szykaną, karą, nadmiernym obciążeniem podatkowym dla podatnika. Ustawodawca użył niestanowczego sformułowania: "powinno", ponieważ oczywistym jest, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w praktyce, prawie nigdy nie odtworzy rzeczywistej podstawy opodatkowania. Natomiast kategorycznym imperatywem dla organu dokonującego oszacowania powinno być zmierzanie do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Pominięcie przy oszacowaniu podstawy opodatkowania odpisów amortyzacyjnych narusza art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Pozostaje kwestia czy przepisy ustawy z 1991r. dotyczące odpisów amortyzacyjnych nie są normami prawnymi, które wyłączają regułę wynikającą z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Chodzi tu przede wszystkim o art. 22 ust. 8 ustawy z 1991r., w szczególności w zakresie tego fragmentu: "dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a - 22o, z uwzględnieniem art. 23". Użycie przez ustawodawcę tego zwrotu w ocenie Sądu nie oznacza jednak, że brak ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powoduje, że w przypadku szacowania podstawy opodatkowania, można pominąć w kosztach uzyskania przychodów tego elementu. Oznacza natomiast reguły naliczania odpisów amortyzacyjnych, uwzględniania ich w kosztach uzyskania przychodów, itd. Powtórzyć należy, że w przypadku określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania uprawniony organ zastępuje podatnika w zakresie odtworzenia wielkości przychodu, kosztów uzyskania przychodów i innych elementów mających wpływ na dochód i z woli ustawodawcy proces zastępczego odtworzenia tych wielkości powinien zmierzać do określenia podstawy zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. W ponownym postępowania rzeczą organu będzie dokonanie stosownych obliczeń, przy uwzględnieniu reguł dotyczących odpisów amortyzacyjnych (wartości początkowej, momentu dokonywania odpisów itd.) i uwzględnienia również tego elementu w oszacowanej podstawie opodatkowania. Końcowo Sąd stwierdza, że podziela stanowisko organów, że dochody Skarżącego z działalności gospodarczej uzyskane w 2008r. podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce (art. 3 ust. 1 oraz art. 4 a ustawy z 1991r. oraz art. 7 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1977r. Nr 1, poz. 5). Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt a, przy zastosowaniu art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję wydaną przez organ I instancji, uznając że wyeliminowanie z obrotu prawnego również tej ostatnio wymienionej decyzji jest niezbędne do końcowego załatwienia sprawy. Sąd orzekł również po myśli art. 152, a także o kosztach postępowania sądowego. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego ma podstawę prawną w art. 200 p.p.s.a., przy czym na koszty te składają się następujące kwoty: 17zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, 1859zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi (§ 1 pkt 3 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.) oraz kwoty 3.600zł (§ 3 ust. 1 pkt f Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu Dz.U. Nr 31, poz. 153).