II FSK 37/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ciechanowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2557/14 w sprawie ze skargi C. W. i Z. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ciechanowie z dnia 28 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ciechanowie na rzecz C. W. i Z. W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 25 czerwca 2015 r., III SA/Wa 2557/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi C. W. i Z. W.: 1) stwierdził nieważność decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ciechanowie z 28 maja 2014 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta C. z 28 lutego 2014 r.; 2) stwierdził, że ww. decyzje nie mogą być wykonane w całości. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania Sąd administracyjny pierwszej instancji podał, że Z. W. i U. W. w piśmie z 10 stycznia 2014 r. wystąpili do Prezydenta Miasta C. z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie 7.030,34 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 344 zł, w odniesieniu do nieruchomości, której podatnikami podatku od nieruchomości są skarżący. Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku organ pierwszej instancji wydał w stosunku do skarżących decyzję z 28 lutego 2014 r., którą odmówił umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, iż w niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek warunkujących umorzenie zaległości podatkowej określona w art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."). W odwołaniu od tej decyzji skarżący wnieśli o umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W odwołaniu podnieśli, że działalność gospodarcza w związku, z którą został naliczony podatek od nieruchomości za wskazaną nieruchomość została zakończona w sierpniu 2013 r., natomiast podatek został naliczony przez organ również za późniejszy okres 2013 roku. Z. W. wskazał ponadto, iż jest obecnie osobą bezrobotną i utrzymuje się z pomocy swojej rodziny. Natomiast jego wspólnik – córka U. W., z którą wspólnie prowadził działalność gospodarczą, jest wdową samotnie wychowującą 16-letniego syna, utrzymującą się jedynie ze skromnych dochodów. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ciechanowie, po rozpatrzeniu odwołania skarżących i analizie akt sprawy, decyzją z 28 maja 2014 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji wskazując, iż w postępowaniu w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych nie można kwestionować zasadności powstania takiej zaległości i dążyć do weryfikacji zobowiązań podatkowych, albowiem przedmiotem umorzenia mogą być tylko zaległości niesporne. Oznacza to, że podnoszone przez skarżących okoliczności związane z datą zakończenia działalności gospodarczej i nieuwzględnienie tego faktu przy naliczaniu wysokości podatku od nieruchomości za 2013 r., nie mogły mieć zdaniem organu odwoławczego żadnego wpływu na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji. 2. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając zaskarżonej decyzji: błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, mający wpływ na jego treść, polegający na błędnym przyjęciu, że skarżący nie kwestionowali zasadności nałożenia na nich podatku od nieruchomości naliczonego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a także naruszenie prawa materialnego tj. art. 4 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 3, 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") oraz przepisów postępowania, tj.: art. 7 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a., art. 107 k.p.a. W odpowiedzi na skargę samorządowe kolegium odwoławcze wniosło o jej oddalenie i podtrzymało dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko. 3. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że skarga jest zasadna, jednakże nie z powodu zarzutów w niej podniesionych. Na wstępie Sąd przytoczył treść art. 133 § 1 i 3 oraz art. 92 § 3 o.p. i zważył, że w rozpoznanej sprawie stroną postępowania był wyłącznie Z. W. W ocenie Sądu pierwszej instancji ostatni z wymienionych przepisów ma zastosowanie w sprawach, w których z treści przepisu materialnego regulującego dany podatek wynika, że stosunek małżeństwa jest przesłanką do wspólnego opodatkowania małżonków, które polega na wymiarze jednego zobowiązania podatkowego należnego od małżonków. Obecnie taką sytuację przewiduję tylko art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f"). W ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych od 1 stycznia 2003 r. brak jest przepisu pozwalającego na wspólne opodatkowanie małżonków. Przed tą datą ustawodawca w art. 2 ust. 3 u.p.o.l. posługiwał się pojęciem obowiązku podatkowego, ciążącego łącznie na obojgu małżonkach. Oznaczało to, iż oboje małżonkowie wspólnie (razem) byli zobowiązani do poniesienia ciężaru podatkowego od ich nieruchomości wspólnej i od nieruchomości stanowiących odrębną własność każdego z nich. Wszystkie te nieruchomości (zarówno wchodzące do wspólności majątkowej, jak i odrębne) były przedmiotem podatku, który był wymierzany obojgu małżonkom. Po 1 stycznia 2003 r. małżonków traktuje się tak jak innych współwłaścicieli, którzy podlegają wspólnemu opodatkowaniu na podstawie art. 3 ust. 4 u.p.o.l. Przesłanką dokonania wspólnego wymiaru podatku małżonkom wynikającą z tego przepisu nie jest bowiem stosunek małżeństwa, lecz przysługiwanie własności przedmiotu opodatkowania wspólnie małżonkom (stosunek współwłasności). W świetle powyższego zdaniem Sądu administracyjnego przepis art. 133 § 3 o.p. nie mógł być w rozpoznawanej sprawie podstawą do uznania skarżącego i jego małżonki za jedną stronę postępowania z tego powodu, że podatnikami zobowiązania podatkowego, którego dotyczył wniosek skarżącego o umorzenie zaległości podatkowej, byli skarżący i jego małżonka. Ponadto jak wynika z akt sprawy skarżący nie mogli być traktowani jako jedna strona postępowania z tytułu łączącego ich stosunku małżeństwa także z tego powodu, że stosunek ten został rozwiązany wyrokiem orzekającym rozwód z 16 listopada 2000 r., a zatem w czasie kiedy prowadzone było postępowanie podatkowe skarżący nie byli już małżeństwem. Zdaniem Sądu pierwszej instancji stronę postępowania należało ustalić na podstawie art. 133 § 1 o.p. bowiem stroną postępowania wszczętego na podstawie wniosku skarżącego o umorzenie zaległości był skarżący i jego córka U. W., gdyż to oni podpisali przedmiotowy wniosek o umorzenie zaległości wraz z odsetkami. Zatem to te osoby, jako podmioty żądające od organu czynności, stosownie do treści art. 133 § 1 o.p. były stroną postępowania prowadzonego na podstawie złożonego w niniejszej sprawie wniosku. Dalej Sąd wskazał, że postępowanie wszczęte w stosunku do skarżącego wskazanym powyżej wnioskiem o umorzenie zaległości było przedmiotowe, gdyż skarżący był stroną decyzji z 31 grudnia 2013 r., którą ustalono mu i jego małżonce podatek, o którego umorzenie wnosi. Postępowanie w sprawie umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości ciążącego na współwłaścicielach mogło się toczyć na podstawie wniosku złożonego przez jednego współwłaściciela w stosunku do tego właściciela. Wynika to z solidarnego charakteru tego zobowiązania o czym stanowi art. 3 ust. 4 u.p.o.l. Sąd uznał, że skarżący był stroną postępowania, które zostało wszczęte w niniejszej sprawie przez złożenie wniosku o umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości na rok 2013. W przepisach k.c. i w przepisach podatkowych brak jest normy, która by stanowiła, że w przypadku złożenia przez jednego z dłużników solidarnych wniosku o zwolnienie z długu (umorzenia zobowiązania) pozostali dłużnicy są także objęci tym postępowaniem. Przepis art. 373 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121, dalej: "k.c.") prowadzi do przeciwnych wniosków. Dlatego Sąd uznał, że żona skarżącego nie była stroną postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości na rok 2013. Odnośnie zaś do wniosku o umorzenie zaległości złożonego przez córkę skarżącego, zdaniem Sądu organ powinien był go ocenić pod kątem przedmiotowości. W aktach sprawy brak jest dokumentów, które wskazywałyby, w jaki sposób organ potraktował ten wniosek. W tym stanie rzeczy Sąd pierwszej instancji uznał, iż nie miał podstaw do wypowiadania się na temat załatwienia tego wniosku przez organ. 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, opierając skargę kasacyjną na przesłankach naruszenia: 1) art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 5 o.p., 2) art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 piet 3 o.p. i art. 133 § 1 o.p. oraz w zw. z art. 3 ust. 4 u.p.o.l., 3) art. 373 k.c. w zw. z art. 91 o.p., 4) art. 59 § 1 pkt 8 o.p., 5) art. 135 p.p.s.a. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. Słusznie wywiódł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że w rozpoznanej sprawie decyzje zostały wydane w stosunku do małżonków Z. i C. W., jako jednej strony postępowania, podczas gdy stroną postępowania był wyłącznie Z. W. Na wstępie należy wskazać, że na podstawie art. 133 § 1 o.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117b, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Stosownie do treści art. 133 § 3 o.p. w przypadku, o którym mowa w art. 92 § 3 o.p., jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Obecnie sytuację łącznego, a nie odrębnego opodatkowania przewiduje tylko art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. Małżonków traktuje się tak jak każdych innych współwłaścicieli, którzy podlegają wspólnemu opodatkowaniu na podstawie art. 3 ust. 4 u.p.o.l. który stanowi, że jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania. Natomiast obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5. Małżonkowie nie są, więc łącznie zobowiązani do zapłacenia podatku od nieruchomości stanowiących zarówno ich współwłasność, jak i odrębną własność każdego z nich. W obowiązującym stanie prawnym małżonkowie otrzymają jedną, lecz wydaną odrębnie decyzję dotyczącą nieruchomości wspólnej. Ich nieruchomości niewchodzące w skład wspólności majątkowej są opodatkowane oddzielnie. Dlatego małżonek, który jest właścicielem takiej nieruchomości, powinien otrzymać odrębną decyzję wymiarową. Przy wymiarze podatku na podstawie art. 3 ust. 4 u.p.o.l. przesłanką dokonania wspólnego wymiaru podatku małżonkom nie jest stosunek małżeństwa, lecz przysługiwanie własności przedmiotu opodatkowania wspólnie małżonkom. Wynika to z treści art. 3 ust. 4 u.p.o.l., który w ogóle do instytucji małżeństwa się nie odwołuje. W rozpoznanej sprawie przepis art. 133 § 3 o.p. nie mógł być podstawą do uznania skarżącego i jego małżonki za jedną stronę postępowania z tego powodu, że podatnikami zobowiązania podatkowego, którego dotyczył wniosek skarżącego o umorzenie zaległości podatkowej, byli: skarżący i jego małżonka. W przedmiotowej sprawie stronę postępowania należało ustalić na podstawie art. 133 § 1 o.p. Trzeba więc uznać, że stroną postępowania wszczętego na podstawie wniosku skarżącego o umorzenie zaległości był skarżący i jego córka U. (wniosek w aktach administracyjnych, data wpływu do organu 10 stycznia 2014 r., brak numerów kart na wniosek), gdyż wniosek ten został podpisany przez skarżącego i jego córkę. Zatem to te osoby, jako podmioty żądające od organu czynności, stosownie do treści art. 133 § 1 o.p., były stroną postępowania prowadzonego na podstawie złożonego w niniejszej sprawie wniosku o umorzenie zaległości w podatku od nieruchomości. Natomiast skarżąca C. W. nie była stroną tego postępowania, gdyż nie podpisała wniosku wszczynającego postępowanie w tej sprawie co oznacza, że nie złożyła tego wniosku. Postępowanie wszczęte w stosunku do skarżącego wskazanym powyżej wnioskiem o umorzenie zaległości było celowe, gdyż skarżący był adresatem decyzji wymiarowej z 31 grudnia 2013 r., którą ustalono mu i jego małżonce podatek. W powoływanym wyżej wniosku skarżący wnosił o umorzenie zaległości podatkowej z tego tytułu. Dlatego postępowanie w sprawie umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości ciążącego na współwłaścicielach mogło się więc toczyć na podstawie wniosku złożonego przez jednego współwłaściciela i w stosunku do tego właściciela. Wynika to z solidarnego charakteru zobowiązania podatkowego o czym stanowi art. 3 ust. 4 u.p.o.l. W przypadku współwłaścicieli nieruchomości będącej przedmiotem decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości wskazani w tej decyzji współwłaściciele – tj. podatnicy są solidarnymi dłużnikami z tytułu wynikającego z decyzji zobowiązania podatkowego. Solidarność dłużników regulują przepisy prawa cywilnego i mają one zastosowanie we wszystkich przypadkach, w których przepisy podatkowe przewidują solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe. Stanowi o tym wprost art. 91 o.p. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarżący był stroną postępowania, które zostało wszczęte w niniejszej sprawie przez złożenie wniosku o umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za rok 2013. W przepisach k.c. i w przepisach podatkowych brak jest normy, która by stanowiła, że w przypadku złożenia przez jednego z dłużników solidarnych wniosku o zwolnienie z długu (umorzenia zobowiązania) pozostali dłużnicy są także objęci tym postępowaniem. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarżąca w niniejszej sprawie nie była stroną postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości na rok 2013. Natomiast złożony w niniejszej sprawie przez córkę skarżących U. W. wniosek o umorzenie zaległości podatkowych organ powinien był ocenić pod kątem jego przedmiotowości. Jednak w aktach sprawy brak jest dokumentów, które wskazywałyby, w jaki sposób organ potraktował ten wniosek. W tym stanie rzeczy Sąd nie miał podstaw do wypowiadania się na temat załatwienia tego wniosku przez organ. Do takich samych wniosków odnośnie ustalenia kto był stroną postępowania w niniejszej sprawie doszedł Sąd pierwszej instancji. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w niniejszej sprawie organy obydwu instancji bezzasadnie, za stronę postępowania, uznały łącznie Z. i jego byłą żonę C. W. Tymczasem z treści przepisów prawa materialnego i procesowego wynikało, że stroną postępowania był Z. W. Skierowanie decyzji do podmiotu niebędącego stroną postępowania stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji, która jest wskazana w art. 247 § 1 pkt 5 o.p. Wobec stwierdzonych podstaw do uznania decyzji wydanych w niniejszej sprawie przez organy pierwszej i drugiej instancji za nieważne, zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał za niecelowe rozpoznawanie zarzutów podniesionych w skardze. Ocena tych zarzutów nie mogłaby bowiem mieć żadnego wpływu na byt prawny decyzji wydanych w niniejszej sprawie. Decyzje te, jako nieważne od chwili ich wydania, uchylają się od kontroli ich zgodności z prawem w innym zakresie niż wystąpienie przesłanek nieważności decyzji. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2013, poz. 490 ze zm.).