III SA/Wa 442/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2014 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 października 2013 r. nr IPPB2/415-546/13-2/MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 29 lipca 2013 r. A. SA z siedzibą w W., (dalej jako "Skarżąca", "Spółka", "B.") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu wykupu przez emitenta produktów strukturyzowanych w postaci bankowych papierów dłużnych. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujące stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe. B. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej emituje Bankowe Papiery Wartościowe (BPW). Zgodnie z art. 89 ustawy z dnia 29 sierpnia 1991 r. Prawo bankowe (Dz.U. z 2002 r., Nr 72 poz. 665 z późn. zm., dalej: p.b.), banki mogą emitować bankowe papiery wartościowe na warunkach podawanych do publicznej wiadomości. Przepis art. 90 p.b. wskazuje, iż bankowy papier wartościowy służy gromadzeniu przez banki środków pieniężnych w złotych lub w innej walucie wymienialnej i zawiera w nazwie wyrazy "bankowy papier wartościowy", a jego treść obejmuje: 1) wartość nominalną, 2) zobowiązanie banku do: a) naliczenia określonego oprocentowania według ustalonej stopy procentowej, b) dokonania wypłaty oznaczonej kwoty osobie uprawnionej, w określonych terminach; osoba uprawniona nie może żądać od banku wykupu papieru przed upływem terminu, o ile treść papieru nie stanowi inaczej, 3) oznaczenie posiadacza papieru wartościowego, jeżeli jest to papier imienny, lub adnotację, że jest to papier wartościowy na okaziciela, 4) zasady przenoszenia praw wynikających z papieru wartościowego, 5) numer papieru wartościowego i datę emisji, 6) podpisy osób upoważnionych do składania oświadczeń w zakresie praw i obowiązków majątkowych banku, BPW emitowane przez B. są nabywane przez klientów po wartości nominalnej i są produktami strukturyzowanymi, co oznacza że stopa procentowa w warunkach emisji nie jest określona wartościowo, lecz według ustalonego algorytmu uwzględniającego takie czynniki, jak np: kształtowanie się indeksów giełdowych, cen surowców, itp., co oznacza, że jej ostateczna wartość będzie znana dopiero w momencie wykupu papierów. Konstrukcja BPW może, ale nie musi zapewniać 100% ochronę kapitału w dniu wykupu (możliwe są również konstrukcje obarczone ryzykiem inwestycyjnym wiążącym się z możliwością utraty części zainwestowanego kapitału w przypadku realizacji negatywnego scenariusza). Zdaniem Skarżącej mogą zdarzyć się sytuacje, w których klienci przedstawią do wykupu BPW nabyte w drodze spadku lub darowizny. W związku z powyższym zadała następujące dwa pytania: 1) w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania przy wykupie BPW, nabytych uprzednio w drodze spadku lub darowizny?, 2) czy w przypadku wykupu BPW nabytych w drodze spadku lub darowizny do ustalenia kosztu nabycia należy zastosować art. 5a pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, dalej: u.p.d.o.f.)? Zdaniem Skarżącej, przychód z tytułu BPW osiągany przez klienta w momencie wykupu stanowi przychód z tytułu odsetek i dyskonta od papierów wartościowych, który zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., powinien zostać opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dyskonto oznacza, że kupujący płaci na nabycie papieru wartościowego mniejszą kwotę, niż wynika to z nominału. Nabyty papier wartościowy uzyska wartość nominalną dopiero po upływie określonego czasu, kiedy nastąpi moment zapadalności. Wraz ze zbliżaniem się tego terminu, wartość papieru wartościowego wzrasta. W konsekwencji, jeżeli przychód uzyskany w ramach oferowanego przez B. produktu opartego na BPW wypełniałby cechy dyskonta, to podstawę opodatkowania należałoby ustalić z uwzględnieniem art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f. W szczególności przy nabyciu papierów wartościowych w drodze darowizny dyskonto oznacza różnicę pomiędzy ceną wykupu a ceną zakupu tych papierów przez darczyńcę. Odwołując się do konstrukcji BPW, która nie przewiduje nabywania ich poniżej wartości nominalnej, stwierdziła, iż definicja dyskonta w omawianym przypadku nie znajdzie zastosowania. Spółka zaznaczyła także, iż wartość BPW w momencie ich wykupu będzie zależeć od kształtowania się indeksów giełdowych, cen surowców itp. W ocenie Skarżącej potencjalny wzrost wartości BPW powinien generować w momencie wykupu przychód z odsetek opodatkowany podatkiem zryczałtowanym. Natomiast zgodnie z art. 30a ust. 6 u.p.d.o.f. zryczałtowany podatek dochodowy pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. Podsumowując stwierdziła, iż w przypadku wykupu BPW nabytego uprzednio w drodze spadku lub darowizny, wobec braku możliwości zastosowania regulacji w art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f., zasadne jest pobranie zryczałtowanego podatku dochodowego od pełnej wartości BPW. Interpretacją indywidualną z dnia 3 października 2013 r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko zawarte we ww. wniosku jest prawidłowe. W uzasadnieniu odwołując się do treści art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 3, art. 5a pkt 12, art. 30a ust. 1 pkt 2 i ust. 6 oraz art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. stwierdził, iż przychód stanowiący wynagrodzenie od BPW, pomimo innego niż odsetkowy lub dyskontowy sposobu ustalenia wynagrodzenia z tytułu ich posiadania, stanowi przychód, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. Zdaniem Ministra Finansów w przypadku wykupu BPW nabytego uprzednio w drodze spadku lub darowizny, wobec braku możliwości zastosowania regulacji w art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f., zasadne jest pobranie zryczałtowanego podatku dochodowego od pełnej wartości. Jednocześnie w dniu wykupu przez emitenta BPW będących produktami strukturyzowanymi nabytymi w drodze spadku lub darowizny, powstanie obowiązek obliczenia i pobrania podatku dochodowego. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca wniosła o zmianę ww. interpretacji, jako rażąco naruszającej przepis art. 30a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Zdaniem B. w przypadku nabycia BPW wydatki na ich nabycie są kosztem uzyskania przychodu z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. B. powołał się na wyroki NSA z dnia 11 października 2013 r. (II FSK 2824/11 oraz II FSK 941/12). W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości, zarzucając jej naruszenie naruszenie art. 30a ust. 1 pkt 2 oraz art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f. przez uznanie, że w przypadku wykupu BPW będących produktami strukturyzowanymi, nabytych uprzednio w drodze spadku lub darowizny, podstawę opodatkowania stanowi otrzymane wynagrodzenie bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, od którego należy pobrać zryczałtowany podatek dochodowy według stawki 19%. W uzasadnieniu podniosła, iż organ podatkowy dokonał niewłaściwej interpretacji art. 30a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Zdaniem B. powinien określić sposób ustalenia przychodu odsetkowego oraz sposób ustalenia przychodu dyskontowego z tytułu BPW, skoro dokonał kwalifikacji przychodu, jako przychodu z tytułu odsetek i dyskonta od papierów wartościowych. Skarżąca za nieuprawnione uznała stanowisko, że w przypadku braku wystąpienia przychodu z tytułu odsetek lub dyskonta można określić inny niż odsetkowy lub dyskontowy sposób ustalenia wynagrodzenia, które następnie na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. będzie podlegało opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Zaznaczyła, iż w przypadku BPW może wystąpić zarówno przychód z tytułu odsetek w wysokości ewentualnej nadwyżki wartości wykupu nad wartością nominalną BPW jak i przychód z tytułu dyskonta w wysokości ewentualnej nadwyżki wartości nominalnej BPW nad ich ceną zakupu zapłaconą przez klienta bądź jego spadkobiercę lub darczyńcę. Skarżąca stwierdziła, iż przychód z tytułu odsetek powinien wynikać z naliczonego oprocentowania według stopy procentowej określonej ustalonym algorytmem w warunkach emisji i powinien stanowić nadwyżkę wartości wykupu BPW nad jego wartością nominalną. Dopiero od tak ustalonego przychodu z tytułu odsetek B. jako płatnik ma obowiązek, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. pobrać zryczałtowany podatek dochodowy. Następnie, zgodnie z art. 42 u.p.d.o.f. przekazać kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby płatnika. Natomiast w przypadku, gdy wartość wykupu BPW w dniu wykupu nie przekroczy jego wartości nominalnej, przychód z tytułu odsetek nie powstanie. Zatem w momencie wykupu BPW należy ustalić, czy w analizowanym przypadku występuje przychód z tytułu dyskonta, jako różnicy między kwotą uzyskaną z wykupu papieru wartościowego przez emitenta a ceną zakupu papieru wartościowego na rynku pierwotnym lub wtórnym. W przypadku nabycia papierów wartościowych w drodze spadku lub darowizny dyskonto oznacza różnicę pomiędzy ceną wykupu a ceną zakupu tych papierów przez spadkodawcę lub darczyńcę (art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f.). Przychód z tytułu dyskonta wynikać będzie z ewentualnej różnicy pomiędzy ceną wykupu, będącą jednocześnie wartością nominalną BPW, a jego ceną zakupu uregulowaną przez klienta, bądź też jego spadkodawcę lub darczyńcę. Dyskonto wystąpi w przypadkach, w których wartość nominalna BPW przewyższy ich cenę zakupu, po której nabył papier wartościowy klient bądź jego spadkodawca lub darczyńca. W takiej sytuacji przychód z tytułu dyskonta będzie stanowić nadwyżkę wartości nominalnej BPW nad jego ceną zakupu. Od tak ustalonego przychodu z tytułu dyskonta B., jako płatnik ma obowiązek zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., pobrać zryczałtowany podatek dochodowy. Natomiast w przypadku, w którym wartość nominalna BPW nie przewyższy jego ceny zakupu, zdaniem Skarżącej przychód z tytułu dyskonta nie powstanie. Dodatkowo Skarżąca przedstawiła argumentację potwierdzającą stanowisko, że w przypadku nabycia BPW, wydatki na ich nabycie są kosztem uzyskania przychodu z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych (art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.). W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Zaznaczył, iż B. polemizując ze stanowiskiem organu podatkowego, zmienił w sposób nieuprawniony prezentowane we wniosku stanowisko na dalszym etapie postępowania, tj. w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Na wstępie stwierdzić należy, że przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie jest indywidualna interpretacja prawa podatkowego. Postępowanie w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji jest postępowaniem szczególnym, z uwagi na to, że głównym obowiązkiem organ podatkowego jest dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy w odniesieniu do przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego oraz wskazanie regulacji prawnych znajdujących zastosowanie w tym konkretnym stanie faktycznym. W myśl art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Wniosek ten może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3). Z kolei z art. 14c § 1 O.p. wynika, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny; można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Oczywistym jest, że zarówno ocena ta jak i uzasadnienie prawne tej oceny nie może być niespójne, czy niepełne. Biorąc pod uwagę te kryteria weryfikacji zaskarżonej interpretacji Sąd stwierdził, że nie spełnia ona tych wymogów. W niniejszej sprawie organ uznał stanowisko przedstawione we wniosku za prawidłowe, aczkolwiek uzasadnienie prawne nie do końca koresponduje z tą oceną. We wniosku o udzielenie interpretacji Skarżąca wyjaśniała, że "dyskonto" oznacza, że kupujący płaci za nabycie papieru wartościowego mniejszą kwotę, niż wynika to z nominału. Konstrukcja BPW nie przewiduje nabywania ich poniżej wartości nominalnej. Z uwagi na powyższe definicja dyskonta z art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f. w omawianym przypadku nie znajdzie zastosowania. W ocenie B. potencjalny wzrost wartości BPW powinien generować w momencie wykupu przychód z odsetek opodatkowany podatkiem zryczałtowanym na podstawie art. 30a ust 1 pkt 2 u.p.d.o.f. . Organ podatkowy w wydanej interpretacji uznając stanowisko przedstawione we wniosku za prawidłowe, podzielił stanowisko Skarżącej co do tego iż przychód stanowiący wynagrodzenie od BPW stanowi przychód, o którym mowa w art. 30 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.f., pomimo, iż zdaniem organu jest to przychód inny niż odsetkowy, czy dyskontowy. Swojego stanowiska w tym zakresie nie opatrzył jednak żadnym komentarzem. Podkreślić w tym miejscu należy, że komentowany przepis nie stanowi o jakimkolwiek przychodzie od papierów wartościowych, ale o przychodzie z odsetek i dyskonta od papierów wartościowych. Przepis ten w pełni koresponduje z art. 17 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f, zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się odsetki (dyskonto) od papierów wartościowych. Z uzasadnienia interpretacji nie wynika, na jakiej podstawie organ uznał, że w przypadku braku wystąpienia przychodu z tytułu odsetek lub dyskonta można określić inny, niż dyskontowy, czy odsetkowy sposób ustalenia wynagrodzenia, które następnie na podstawie art. 30a ust.1 pkt 2 u.p.d.o.f. będzie podlegało opodatkowaniu 19 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W tym stanie rzeczy stanowisko to nie może być uznane za prawidłowe. Uznaje się, że interpretacja indywidualna nie jest typowym aktem stosowania prawa, lecz swoją konstrukcją przypomina raczej jego wiążącą wykładnię, dokonywaną przez uprawniony organ. W odróżnieniu od procesu stosowania prawa organ dokonujący interpretacji nie ustala stanu faktycznego w sprawie (zgodnie z zasadami postępowania podatkowego wynikającymi z Ordynacji podatkowej), lecz odnosi przepisy prawa podatkowego do stanu faktycznego (nawet hipotetycznego) przedstawionego we wniosku przez osobę zainteresowaną. Taka konstrukcja wymaga zachowania odpowiedniej dyscypliny przez organ. Skoro zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny co do stanowiska wnioskodawcy zaprezentowanego we wniosku, to ocena ta powinna być wyrażona na tyle czytelnie, by dać zarówno jasną odpowiedź na zadane przez wnioskodawcę pytanie, jak i wyrazić spójny i przekonujący pogląd w celu uzasadnienia tego stanowiska. Wymóg ten ma znaczenie nie tylko z racji obowiązywania zasady zaufania do działań organów podatkowych (statuowanej art. 121 Ordynacji podatkowej), ale również ze względu na prawne znaczenie interpretacji. Uzasadnienie prawne organu powinno zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie stanowiska organu w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu również argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Wymóg konkretności i zupełności stanowiska organu dotyczy przede wszystkim interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, co expressis verbis wynika z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, ale także sytuacji, gdy organ uznaje stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, jednak nie w pełnym zakresie, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie. Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 ustawy Ordynacji podatkowe oznacza przerzucanie na Sąd ciężaru uzasadnienia prawidłowości przyjętego przez organ stanowiska, czy też zajęcia stanowiska w określonym zakresie. Uzasadnienie organu musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego (tak NSA w wyroku z dnia 6 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1217/09, LEX nr 598782). Interpretację podatkową powinna zatem znamionować jednoznaczność i czytelność. Trafnie organ w odpowiedzi na skargę punktował brak konsekwencji Skarżącej w zakresie stanowiska co do przesłanek wystąpienia w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku przychodu w postaci dyskonta. W wniosku o udzielenie interpretacji wywodziła, że przychód wynikający ze wzrostu wartości BPW nie wypełnia cech dyskonta, bowiem konstrukcja tych papierów nie przewiduje nabywania ich poniżej wartości nominalnej. W skardze prezentowała natomiast odmienne stanowisko wskazując, że przychód z dyskonta wystąpi i wynikać będzie z ewentualnej różnicy pomiędzy ceną wykupu będącą jednocześnie wartością nominalną BPW, a jego ceną zakupu uregulowaną przez klienta, bądź jego spadkodawcę lub darczyńcę. Przypomnieć w tym miejscu należy, że ze względu na treść art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1O.p. organ podatkowy związany jest przedstawionym przez wnioskodawcę stanem faktycznym, ale nie jego ocena prawną. Skoro zatem we wniosku o udzielenie interpretacji B. wskazywał, że konstrukcja BPW nie przewiduje możliwości ich nabycia po cenie niższej, niż nominalna, to późniejsza modyfikacja tego elementu stanu faktycznego nie może być brana pod uwagę zarówno przez organ interpretacyjny jak i sąd. Natomiast ocena w zakresie tego, czy w okolicznościach faktycznych wskazanych we wniosku wystąpi przychód w postaci dyskonta wiąże się już z oceną prawną danego zdarzenia. Zgodnie z art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f. "dyskonto" oznacza różnicę między kwotą uzyskaną z wykupu papieru wartościowego przez emitenta, a ceną zakupu na rynku pierwotnym lub wtórnym. Dla ustalenia dyskonta ustawodawca nakazał porównać ze sobą dwie wartości: cenę zakupu papieru wartościowego i cenę jego wykupu przez emitenta. W przypadku nabycia papieru wartościowego w drodze spadku lub darowizny "dyskonto" oznacza różnicę między ceną wykupu a ceną zakupu tych papierów przez spadkodawcę lub darczyńcę. W ponownie wydanej interpretacji organ, mając na uwadze zdarzenie przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji, raz jeszcze przeanalizuje, w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania w przypadku wykupu BPW nabytego w drodze spadku lub darowizny, oraz czy we wskazanym stanie faktycznym istnieją podstawy do zastosowania przepisu art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f. Ponownie rozważy, czy przychód uzyskany z tytułu wykupu BPW stanowi przychód z tytułu odsetek lub dyskonta, o którym mowa w art. 30a ust.1 pkt 2 u.p.d.o.f. Stanowisko Ministra Finansów, że przychód z tytułu BPW stanowi wynagrodzenie o odmiennym, niż odsetkowym lub dyskontowym sposobie ustalenia jego wysokości, będące jednocześnie opodatkowane zgodnie z art. 30a ust.1 pkt 2 u.p.d.o.f. 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym w sposób ewidentny narusza przytoczoną normę prawną. Mając powyższe na uwadze należało uchylić zaskarżony akt w oparciu o art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."). O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej interpretacji Sąd orzekł na podstawie art. 152 P.p.s.a. Natomiast koszty postępowania w kwocie 457 zł (w tym 200 zł – wpis sądowy, 240 zł – koszty zastępstwa procesowego oraz 17 zł – opłaty skarbowej) zasądził stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 i 3 P.p.s.a.