I FSK 139/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.), Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 października 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2038/14 w sprawie ze skargi Gminy W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 maja 2014 r., nr ILPP1/443-109/14-5/HW w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Gminy W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 10 października 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2038/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 7 maja 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, wydaną na wniosek Gminy W. (zwaną dalej w skrócie "Gminą"). 2. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd I instancji wskazał, że Gmina zwróciła się z zapytaniem czy przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego od poniesionych przez nią wydatków inwestycyjnych związanych z budową infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej wykorzystywanej nieodpłatnie przez jej zakład budżetowy - Zakład Usług Komunalnych, (dalej zwany "Zakładem"), do wykonywania w ramach realizacji zadań własnych Gminy, czynności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody na terenie Gminy. Zapytała również czy odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego Gmina powinna dokonać w oparciu o zasady przewidziane w art. 86 ust. 10 (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. również ust. 10b) i ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej "u.p.t.u."), tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług), co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę? Przedstawiając własne stanowisko strona wskazała, że służy jej prawo do odliczenia opisanego podatku naliczonego. Uprawnienie to winno być realizowane zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała fakturę dokumentującą nabycie towarów i usług, co w zakresie przeszłych wydatków, będzie prowadziło do korekty deklaracji VAT. 3. Minister Finansów w wydanej interpretacji uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że nie przysługuje stronie prawo odliczenia podatku naliczonego od wydatków na inwestycję wykorzystywaną przez Zakład do wykonywania czynności zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody. Sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT dokonuje zakład budżetowy, będący odrębnym od Gminy podatnikiem VAT. Sama zaś czynność nieodpłatnego przekazania Zakładowi infrastruktury nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W tej sytuacji odpowiedź na pytanie drugie organ uznał za bezprzedmiotowe. 4. Po uprzednim wezwaniu organu do usunięciu naruszenia prawa w złożonej skardze strona wskazała, że przyjęta przez organ podatkowy wykładnia przepisów u.p.t.u. prowadzi do dyskryminacji strony względem innych podmiotów – jednostek samorządowych, które swoje czynności realizują bez pośrednictwa jednostek organizacyjnych. Dodatkowo skarżąca wskazywała, że przyjmując podejście alternatywne do rozważanego zagadnienia, zgodnie z którym zakład budżetowy nie jest odrębnym od gminy podmiotem (podatnikiem podatku VAT), to skarżącej także będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od spornych zakupów. 5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że w opisanym stanie faktycznym Gminie będzie przysługiwało prawo do doliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług służących realizacji inwestycji, którą następnie przekazała Zakładowi, celem realizacji jej zadań własnych. Zdaniem Sądu przemawia za tym relacja prawna łącząca ją z Zakładem, będącym jej jednostką organizacyjną oraz zasada neutralności podatku VAT. Sąd, odwołując się do poglądu prezentowanego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 września 2014 r. sygn. akt I FSK 938/14 oraz wyroku z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10, wskazał, że samorządowy zakład budżetowy, mimo jego samodzielności podatkowej, nie ma na tyle wyodrębnionej autonomii, aby uznać, że powierzone mu przez gminę czynności są wykonywane przez niego całkowicie niezależnie od tworzącej go jednostki samorządowej. Wskazał następnie, odwołując się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") z dnia 1 marca 2012 r., C-280/10, Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn (EU:C:2012:107), że w świetle zasady neutralności nie ma żadnych przeszkód, aby Gmina realizowała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na inwestycje, w oparciu o które samorządowy zakład budżetowy wykonuje - w jej imieniu - jej zadania własne, generujące podatek należny. Nie sprzeciwia się temu w szczególności fakt, że sprzedaż opodatkowana występuje po stronie odrębnego podatnika (samorządowego zakładu budżetowego), a podatek naliczony odlicza inny podatnik (Gmina). Rozwiązanie takie umożliwia bowiem powyżej określona szczególna relacja pomiędzy tymi podmiotami, w ramach której nabyta przez Gminę inwestycja służy sprzedaży opodatkowanej realizowanej w imieniu tejże Gminy przez jej wyodrębnioną organizacyjnie jednostkę, jaką jest jej samorządowy zakład budżetowy. 7. Pełnomocnik Ministra Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o podstawę przewidzianą w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 ze zm.; dalej zwanej "Dyrektywa 2006/112/WE") poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez nią w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, przekazanej następnie nieodpłatnie Zakładowi, który ją wykorzystuje do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT; 2. art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1-2 u.p.t.u. w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez błędną interpretację i przyjęcie, że w świetle zasady neutralności podatku VAT nie ma żadnych przeszkód, aby Gmina realizowała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na inwestycje, w oparciu o które samorządowy zakład budżetowy wykonuje - w jej imieniu - jej zadania własne, generujące podatek należny. W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Ponadto zwrócił się o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 8.1. Dla oceny zarzutów skargi kasacyjnej istotne jest stanowisko wyrażone przez TSUE w wyroku z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów oraz uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15. We wskazanym wyżej wyroku TSUE rozpatrywał wniosek NSA o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym odnoszący się wprawdzie do możliwości uznania gminnej jednostki budżetowej za podatnika podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy wykonuje czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 dyrektywy VAT, jednak analizował działalność samorządowych jednostek budżetowych pod kątem samodzielnego prowadzenia przez te podmioty działalności gospodarczej, jako warunku uznania danego podmiotu za podatnika podatku VAT. Zdaniem TSUE w celu ustalenia, czy dana jednostka prowadzi działalność samodzielnie należy zbadać, czy w ramach prowadzenia tej działalności jest ona podporządkowana gminie, do której należy. W tym celu zbadać należy, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Ze względu na to, że jednostki budżetowe wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają one za szkody spowodowane tą działalnością, gdyż odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina, to owe jednostki nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z tą działalnością, ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z jego budżetu. W takiej sytuacji nie mogą być one uznane za podatników VAT, gdyż nie spełniają kryterium samodzielności określonego w art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT. Gminę i jej jednostki budżetowe należy więc uznać zdaniem TSUE za jednego i tego samego podatnika podatku VAT. 8.2. Jak wynika z powyższego wyroku dla oceny, czy dana jednostka budżetowa gminy jest podatnikiem podatku VAT istotne jest to, czy wykonuje ona działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. 8.3 Odnośnie do samorządowych zakładów budżetowych w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego do momentu wydania przez TSUE wskazanego wyżej orzeczenia przyjmowane było, że posiadają one tzw. " ułomną" podmiotowość podatkową w zakresie podatku VAT ze względu na wystarczające wyodrębnienie i samodzielność do bycia podatnikiem. Przyjmowano jednocześnie, że mimo uznania zakładów budżetowych za samodzielnego od gminy podatnika VAT, realizacja zadań własnych gminy przez jej zakłady budżetowe nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie. Ze względu na wzajemne relacje tych podmiotów pojawiły się wątpliwości co do możliwości odliczenia przez gminę podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które następnie zostały przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne gminy, jeżeli inwestycje te są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT. 8.4. Odpowiadając na wskazane wyżej wątpliwości jednego ze składów NSA rozpatrującego skargę kasacyjną Ministra Finansów NSA w uchwale siedmiu sędziów z 26 października 2015 r. w sprawie sygn. akt I FPS 4/15 uznał, że w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W uchwale tej NSA analizując działalność zakładu budżetowego pod kątem przesłanek samodzielności prowadzenia działalności gospodarczej, wskazanych w wyroku TSUE w sprawie C-276/14 stwierdził, że samorządowy zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej i działa w imieniu jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła, realizując zadania własne tej jednostki. Samorządowe zakłady budżetowe powierzone im zadania wykonują odpłatnie, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, jednak przychodami własnymi samorządowych zakładów budżetowych mogą być wyłącznie przychody własne jednostek samorządu terytorialnego uzyskiwane w realizacji zadań własnych o charakterze użyteczności publicznej, przekazane przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego zakładowi budżetowemu wraz z zobowiązaniem do wykonania tych zadań. Zakład budżetowy może otrzymywać dotację na realizację swoich zadań. Dotacje w sposób trwały i znaczny wpisują się w sposób finansowania działalności zakładu budżetowego. Jednostka samorządu terytorialnego ma bezpośrednią kontrolę nad finansami zakładu budżetowego oraz jest dysponentem nadwyżki środków obrotowych. Plan finansowy zakładu budżetowego w formie planu przychodów i wydatków określa uchwała budżetowa właściwej jednostki samorządu terytorialnego. O braku wystarczającej samodzielności finansowej zakładu budżetowego świadczy również ograniczona możliwość zaciągania zobowiązań. Samorządowe zakłady budżetowe nie dysponują własnym majątkiem, jest to bowiem majątek jednostki samorządu terytorialnego. Samorządowy zakład budżetowy nie ponosi też ryzyka z tytułu prowadzonej działalności. Uwzględniając wskazane wyżej zasady działania zakładów budżetowych NSA w składzie poszerzonym stwierdził, że brak jest podstaw do uznania , by zakład budżetowy miał podmiotowość odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła, a wobec tego uznał, że gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które następnie zostały przekazane do gminnego zakładu budżetowego, realizującego powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT. 8.5. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela stanowisko zaprezentowane we wskazanej wyżej uchwale NSA, a tym samym nie podziela zarzutów skargi kasacyjnej, wyrok Sądu pierwszej instancji mimo bowiem częściowo błędnego uzasadnienia w rezultacie odpowiada prawu. 9. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do art. 184 p.p.s.a orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.