I SA/Wr 1877/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant: starszy referent sądowy Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2014 r. sprawy ze skargi B. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] marca 2014 r. (nr [...]) odmawiające umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko B. S. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] lipca 2004 r. Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. prowadzi na podstawie ww. tytułu wykonawczego postępowanie egzekucyjne wobec B. S. (dalej: strona, skarżący, zobowiązany) celem wyegzekwowania należności z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 1999 r. Pismem z dnia 16 stycznia 2014 r. zobowiązany zwrócił się o umorzenie postępowania egzekucyjnego, prowadzonego w oparciu o ww. tytuł wykonawczy. Powołał się na przesłankę z art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm., dalej: u.p.e.a.), w myśl którego postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu, albo jeżeli obowiązek nie istniał. Zdaniem zobowiązanego, egzekwowany obowiązek pieniężny wygasł w dniu 15 sierpnia 2008 r. wskutek przedawnienia. Jak wyjaśnił, data ta została wyznaczona w związku z przekształceniem w dniu 14 sierpnia 2003 r. postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne, a tym samym - zdaniem zobowiązanego - po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia 15 sierpnia 2003 r. do dnia 15 sierpnia 2008 r. Strona zwróciła uwagę na zmiany brzmienia art. 70 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej: O.p.), poczynając od dnia wejścia w życie ustawy oraz na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 orzekający, że art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zaznaczyła, że uznana za niekonstytucyjną norma prawna od 1 stycznia 2003 r. zamieszczona jest w art. 70 § 8 O.p. i w związku z powołanym orzeczeniem Trybunału także nie może być stosowana. Dalej strona odniosła się do pierwotnego brzmienia art. 70 O.p., w szczególności wskazując, że bieg terminu przedawnienia przerywała pierwsza czynność egzekucyjna, o której podatnik został powiadomiony, a po przerwaniu ponowny bieg terminu przedawnienia rozpoczynał się dopiero od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne oraz wskazała na art. 20 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, który dawał możliwość zastosowania przepisów dotychczas obowiązujących (przed zmianą), jeśli określały korzystniejsze dla podatnika zasady i terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej (tj. od dnia 1.01.2003 r.). Zobowiązany zaznaczył, że prawa do stosowanie korzystniejszych uregulowań nie ograniczają nawet późniejsze zmiany Ordynacji podatkowej i powołał wyroki; NSA: z dnia 31.01.2013 r. sygn.. akt II FSK 900/2011, z dnia 3011.2012 r., sygn.. akt I FSK 1241/2012, z dnia 0.04.2012 r. sygn.. akt I FSK 2072/2011, i z dnia 20/01. 2011 r. sygn.. akt I FSK 192/2010. Kolejna zmiana art. 70 O.p. obowiązująca od 1 września 2005 r., wynikająca z ustawy z 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 145, poz. 1199), wprowadziła m in. nowe brzmienie art. 70 § 4 O.p., skutkujące przyjęciem, że termin przedawnienia biegnie na nowo od dnia następującego po dniu w którym zastosowano środek egzekucyjny. Przepis art. 21 tej ustawy nakazywał do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosować art. 70 § 4 w nowym brzmieniu. Zdaniem strony, ocena upływu biegu terminu przedawnienie, po przerwaniu biegu tego terminu przez czynność egzekucyjną musi odbywać się zgodnie z tym przepisem, tj. termin przedawnienia biegnie na nowo od dnia następującego po dniu w którym zastosowano środek egzekucyjny, a nie od dnia zakończenia postępowania egzekucyjnego. Uwzględniając powyższe, zdaniem strony, po przekształceniu postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne termin przedawniania biegł od 15 sierpnia 2003 r. do 15 sierpnia 2008 r. i z tym dniem nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, gdyż z uwagi na przepis art. 20 § 2 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, bieg terminu przedawnienia nie mógł być ponownie przerwany. Postanowieniem z dnia z [...] marca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. Organ I instancji nie stwierdził bowiem istnienia przesłanki, wskazanej przez zobowiązanego. W uzasadnieniu organ egzekucyjny przedstawił przepisy regulujące kwestie dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych i wyjaśnił, że w okresie od powstania zobowiązania podatkowego strony do chwili obecnej przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych uległy wielokrotnym nowelizacjom. Analizując kolejne zmiany art. 70 O.p., organ I instancji ustalił, że w sprawie ma zastosowanie art. 70 § 1 i § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. W myśl zaś powołanych przepisów, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przy czym bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu termin przedawnienia biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Uwzględniając powołane przepisy, organ I instancji stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego rozpoczął swój bieg od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, tj. z końcem 1999 roku i termin przedawnienia był wielokrotnie przerywany przez zastosowaniowe środków egzekucyjnych, uległ także zawieszenie na okres od 30 listopada 2009 r. do 21 listopada 2011 r. w związku z decyzją ratalną (nr [...]) z dnia [...] listopada 2009 r. Wyjaśnił także organ egzekucyjny, że postępowanie egzekucyjne poprzedzone było postępowaniem zabezpieczającym. Na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] maja 2000 r. (nr [...]) określono zobowiązanemu przybliżoną kwotę zobowiązania podatku od towarów i usług m.in. za miesiąc sierpień 1999 r. W toku czynności zabezpieczających organ egzekucyjny dokonał m.in. zajęcia ruchomości (protokół z dnia [...] maja 2000 r., a także zajęcia w dniu 15.05.2000 r. rachunków bankowych w [...], [...], [...], [...], zajęcia zwrotu VAT oraz w dniu 16.06.2000 r. zajęcia zwrotu podatku dochodowego za 1999 r. Następnie, decyzją z dnia [...] sierpnia 2003 r. (nr [...]), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił B. S. zobowiązanie w podatku od towarów i usług m.in. za sierpień 1999 r. i w dniu 25 sierpnia 2003 r. i został wystawiony tytuł wykonawczy o nr [...]. W konsekwencji z dniem 14 sierpnia 2003 r. doszło do przekształcenia zajęć zabezpieczających w zajęcia egzekucyjne. Ponieważ ww. decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została uchylona przez organ odwoławczy decyzją z dnia [...] listopada 2003 r., organ egzekucyjny w dniu [...] lipca 2004 r. ponownie wystawił tytuł wykonawczy (nr [...]) obejmujący zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za sierpień 1999 r. po wydaniu kolejnej decyzji. Na podstawie tego tytułu wykonawczego organ podjął kolejne czynności zmierzające do wyegzekwowania należności, w szczególności: - zajęcie w dniu 16.02.2006 r. zasądzonych na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego (doręczone zobowiązanemu i dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 20.02.2006 r.); - zajęcie w dniu 19.04.2012 r. rachunku bankowego w [...] (doręczone zobowiązanemu w dniu 30.04.2012 r. i dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 24.04.2012 r.); - zajęcie w dniu 21.06.2012 r. rachunku bankowego w [...] (doręczone zobowiązanemu 26.06.2012 r. i dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 25.06.2012 r.); - zajęcie w dniu 6.11.2012 r. udziałów A sp. z o.o. (doręczone zobowiązanemu w dniu 22.11.2012 r. i dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 6.12.2012 r.) ponadto: - dnia 31.08.2004 r. zawiadomieniem Sądu Rejonowego Wydział Ksiąg Wieczystych [...] dokonano wpisu hipoteki przymusowej na nieruchomości zabudowanej położonej w S. Biorąc pod uwagę zastosowane środki egzekucyjne, skutkujące przerwaniem biegu terminu przedawnienia oraz okres zawieszenia biegu tego terminu (decyzja ratalna) organ I instancji stwierdził, że ciążące na stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za 1999 r. jest nadal wymagalne. W zażaleniu zobowiązany zarzucił organowi egzekucyjnemu rażące naruszenie art. 58 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70, art. 70a O.p., a także w związku z art. 20 § 1 i § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387), a nadto art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 143, poz. 1199). W uzasadnieniu zażalenia zobowiązany podtrzymał stanowisko zaprezentowane we wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Zaznaczył, że zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 30.06.2005 r. o zmienia ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmienia niektórych innych ustaw, po zmianie brzmienia art. 70 § 4 O.p. nabył prawo do domagania się uznania, że jego zobowiązanie przedawni się z upływem czasu wskazanego w ustawie, licząc od dnia zastosowania środka egzekucyjnego. Za nieracjonalną i niezgodną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej uznała strona wykładnię przepisów skutkującą przyjęciem, że każde zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg przedawnienia, gdyż wówczas zobowiązanie nigdy nie uległoby przedawnieniu i powołała się na uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8.10. 2013 ([...]) i z dnia 17.07.2012 ([...]) Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji, stwierdził, że w wyniku zastosowania środków egzekucyjnych (przerwanie biegu przedawnienia), jak i udzielonych rat (zawieszenie biegu przedawnienia) w sprawie doszło do wydłużenia terminu przedawnienia. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo ustalił, przepisy prawa, które mają w sprawie zastosowanie. Słusznie też wskazał, że przy wyliczaniu terminu przedawnienia ww. zaległości podatkowej nie uwzględnia się daty zakończenia postępowania egzekucyjnego, lecz datę zastosowania środka egzekucyjnego. Dalej wyjaśnił, że w niniejszej sprawie po raz pierwszy bieg terminu przedawnienia został przerwany w dniu 14 sierpnia 2003 r. (dzień przekształcenia czynności zabezpieczającej w czynność egzekucyjną). Kolejny środek egzekucyjny, który również przerwał bieg terminu przedawnienia, został zastosowaniu w dniu 20 lutego 2006 r. Pięcioletni termin liczony od dnia następującego po dniu zastosowania tego środka egzekucyjnego upływał w dniu 21 lutego 2011 r. Uwzględniając jednak, że w sprawie, na skutek wydania decyzji ratalnej doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia od dnia 30.11.2009 r. do dnia 21.11.2011 r. (tj. 721 dni), zdaniem organu odwoławczego, okres zwieszenie (tj. 721 dni) należało doliczyć do terminy przedawnienia, który upływał w dniu 21 listopad 2011 r. Zastosowanie zatem w dniu 25 czerwca 2012 r. kolejnego środka egzekucyjnego, tj. zajęcie rachunku bankowego, miało miejsce przed upływem terminu przedawnienia i doprowadziło do kolejnego przerwania biegu tego terminu. Oznacza to, że zaległość w podatku od towarów i usług za sierpień 1999 r. pozostaje wymagalna do 2017 r., a co za tym idzie nie istnieją przeszkody w prowadzeniu egzekucji wobec zobowiązanego. Organ odwoławczy podkreślił, że aby doszło do przerwania biegu przedawnienia wystarczy zastosowanie środka egzekucyjnego, bez względu na skuteczność tego środka (w aspekcie finansowym) i dalszy jego byt prawny. Natomiast doręczenie zobowiązanemu zawiadomienia, albo jednego z wymienionych w art. 67 § 1 u.p.e.a. przepisie protokołów, sprawia, że zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych. Organ odwoławczy zaznaczył, że brzmienie art. 70 § 4 O.p. jest jednoznaczne. Niewątpliwie intencją ustawodawcy było to, aby każdy skuteczny środek egzekucyjny, o którym podatnik został powiadomiony, miał wpływ na bieg terminu przedawnienia. Odnosząc się do skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8.10.2013 r. (SK 40/12) Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że wyrok ten dotyczy zupełnie innego stanu faktycznego. Jakkolwiek w toku postępowania egzekucyjnego doszło do wpisu hipoteki na nieruchomości zobowiązanego, nie skutkowało to zastosowaniem przepisu art. 70 § 8 O.p., a dochodzone należności są wymagalne ze względu na zostawanie środków egzekucyjnych (art. 70 § 4 O.p.), które przerwały bieg przedawniania i zawieszenie biegu terminu przedawnienia (decyzja ratalna). Brak wpisu hipoteki w niniejszej sprawie nie oznacza braku wymagalności zaległego zobowiązania. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 czerwca 2011 r. ([...]) za zgodną z Konstytucyjną uznał możliwości wielokrotnego przerwania terminu biegu przedawnienia wskutek wielokrotnego stosowania środków egzekucyjnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu B. S. wniósł o uchylenie postanowień organów obu instancji i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie art. 58 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w związaku z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70, art. 70a O.p., a także w związku z art. 20 § 1 i § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387), a nadto art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 143, poz. 1199). W uzasadnieniu skargi, powołując się na ww. przepisy dwóch ustaw zmieniających brzmienie art. 70 O.p., zobowiązany wskazał, że do ciążących na nim zobowiązań należy stosować: - pięcioletni okres przedawnienia zobowiązań podatkowych; - przepis który wskazuje, że przerwanie biegu przedawnienia następuje tylko wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej; - przepis który wskazuje, że dalszy bieg terminu przedawnienia, po przerwaniu jego biegu w związku z jedynie pierwszą czynnością egzekucyjną (w niniejszej sprawie wynikającą z przekształcenia postępowania zabezpieczającego w postepowanie egzekucyjne), rozpoczyna się od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano ten pierwszy środek egzekucyjny, co wynika z brzmienia art. 70 § 4 O.p. wprowadzonego na podstawie nowelizacji za dnia 1 września 2005 r. Po przerwaniu termin przedawniania biegnie na nowo od dnia następującego po dniu w którym zastosowano środek egzekucyjny. Wyjaśnił skarżący, że korzystniejsze jest dla niego uznanie, że termin przedawnienia biegnie na nowo od dnia następującego po dniu w którym zastosowano środek egzekucyjny, a nie od dnia zakończenia postępowania egzekucyjnego, jak wynikało to z przepisów obowiązujących przez 1 stycznia 2003 r. Prawo do stosowania takiego brzmienia przepisu art. 70 O.p., wynika z art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, a także konstytucyjnej zasady praw nabytych oraz treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8.10.2013 ([...]). Dalej skarżący wyjaśnił, że zastosowania przepisu art. 70 O.p. we wskazanym brzmieniu do ciążącego na nim zobowiązania prowadzi do wniosku, że zobowiązanie to uległo przedawnieniu i prowadzone postępowanie egzekucyjne powinno zostać umorzone. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 – dalej : P.p.s.a.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Z zakresie tak określonej kognicji sądu, skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Skarżący domagał się umorzenia, na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], podnosząc, że objęte ww. tytułem wykonawczym zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień 1999 r. wygasło. Termin przedawnienia tego zobowiązania, przerwany w dniu 14 sierpnia 2003 r. po przekształceniu się postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne, biegł na nowo od dnia 15 sierpnia 2003 r. do dnia 15 sierpnia 2008 r., z którym to dniem nastąpiło przedawnienie tego zobowiązania podatkowego. Organ egzekucyjny i organ odwoławczy zgodnie twierdziły, że zastosowanie w sprawie ma przepis art. 70 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. i na skutek stosowanych kolejnych środków egzekucyjnych doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, zaś na skutek wydania decyzji ratalnej także do zawieszenia biegu tego terminu. W konsekwencji zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku od towarów i usług za sierpień 1999 r. jest nadal wymagalne, obecnie do 2017 r. Sporna w sprawie jest w istocie kwestia czy zobowiązanie skarżącego w podatku od towarów i usług wygasło 15 sierpnia 2008 r. na skutek przedawnienia, czy zobowiązanie to jest nadal wymagalne. Na wstępie, należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Słusznie skarżący wiąże możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego z przedawnieniem egzekwowanego zobowiązania podatkowego. Stosownie bowiem do art. 59 § 1 pkt 9 O.p., zobowiązanie podatkowe wygasa wskutek przedawnienia. Przedawnienie zobowiązań podatkowych zostało uregulowane art. 70 O.p., przepis ten od dnia wejścia w życie ustawy (tj. od 1 stycznia 1998 r.) był wielokrotnie nowelizowany, zatem w każdej sprawie konieczne jest przeprowadzenie analizy pod kątem zastosowania tego przepisu we właściwym brzmieniu. W rozpoznawanej sprawie, z uwagi na wydanie w dniu 11 maja 2000 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., na podstawie art. 33 § 2 i § 3 O.p., decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za lata 1998 i 1999 i dokonaniu szeregu zajęć zabezpieczających, konieczne jest także wskazanie na uregulowania zawarte w 154 § 4 u.p.e.a. Przepis ten (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.) stanowił, że zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wygaśnięcia decyzji, o którym mowa w art. 33a § 4 O.p. (wcześniej 33 § 4 O.p.), pod warunkiem że organ podatkowy wystawi tytuł wykonawczy nie później niż przed upływem 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji lub od dnia doręczenia upomnienia, jeżeli doręczenie to było wymagane. Mający zastosowanie w sprawie przepis art. 33 a §1 pkt 2 i § 2 O.p. stanowił, że decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniami doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (§ 4 pkt 2), z tym że wygaśniecie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (§ 2). W niniejszej sprawie, stosowanie do art. 70 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 1 stycznia 2003 r.), zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku od towarów i usług za sierpień 1999 r. przedawniało się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (§ 1). Termin płatności podatku od towarów i usług za sierpień 1999 r., zgodnie z art. 25 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), upływał z dniem 25 września 1999 r. Pięcioletni termin przedawnienia należy zatem liczyć od 1 stycznia 2000 r. i upływał z końcem 2004 r. Termin ten stosownie do art. 70 § 2 O.p. mógł ulec zawieszeniu (odroczenie terminu płatności podatku, udzielnie rat w spłacie podatku, nabycie prawa do ulgi podatkowej), stosowanie zaś do art. 70 § 3 O.p. mógł zostać przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej o której podatnik został powiadomiony. Kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywało biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 4). Zgodnie zaś z art. 70 § 6 O.p. nie ulegało przedawnieniu zobowiązanie podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki. Jak wynika z akt sprawy, przed 1 stycznia 2003 r. nie doszło w niniejszej sprawie, ani do przerwania, ani zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie został też wystawiony tytuł wykonawczy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z [...] maja 2000 r., wydaną w trybie art. 33 § 2 i § 3 O.p., określił skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług m in. za sierpień 1999 r. i zabezpieczył wykonanie tego zobowiązania. W toku postępowania zabezpieczającego w 2000 r. zastosowano szereg środków egzekucyjnych (zajęcie rachunków bankowych, zajęcie zwrotu VAT, zajęcie ruchomości). Decyzja o zabezpieczeniu wygasła dopiero w dniu 14 sierpnia 2003 r. tj. po wydaniu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień 1999 r. Uwzględniając jednak, że w dniu 25 sierpnia 2003 r. został wystawiony tytuł wykonawczy nr [...] zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajecie egzekucyjne z dniem wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej (art. 154 § 4 u.p.e.a.), tj. z dniem 14 sierpnia 2003 r. W tym też dniu doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 4 O.p. Pierwszej zmiany brzmienia art. 70 O.p. dokonano art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387 – dalej: ustawa zmieniająca z dnia 12.09.2002 r.). Zmiana weszła w życie od 1 stycznia 2003 r., dotyczyła m in. przerwania biegu terminu przedawnienia. Od 1 stycznia 2003 r., zgodnie z art. 70 § 4 O.p. przerwanie biegu terminu przedawniania następowało na skutek zastosowania środka egzekucyjnego (nie jak wcześniej czynności egzekucyjnej). Przy czym po przerwaniu termin przedawnienia biegł na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Zaznaczano też (art. 70 § 5 O.p.), że kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa biegu terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 20 ustawy zmieniającej z dnia 12.09.2002 r., do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej zastosowanie mają przepisy w nowym brzmieniu (§1). Jeżeli jednak dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej z dnia 12.09.2002 r., tj. obowiązujące przed 1 stycznia 2003 r. W stanie faktycznym ustalonym w rozpoznawanej sprawie trudno przyjąć, aby możliwe było zastosowanie przepisów obowiązujących przed 1 stycznia 2003 r. jako określających korzystniejszy dla podatnika termin przedawnienia. Przerwanie biegu terminu przedawnienia nastąpiło bowiem na skutek zastosowania środka egzekucyjnego (przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne – z dniem 14.08.2003 r.). Tytuł wykonawczy ( tj. czynność egzekucyjna o której mowa w art. 70 §3 O.p. w brzmieniu przed 1.01.2003 r.) został wystawiony [...] sierpnia 2003 r., tj. po wydaniu decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego, zatem później niż przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne (art. 154 § 4 u.p.e.a.). Sąd nie podziela też stanowiska strony skarżącej, że tylko pierwsze zastosowanie środka egzekucyjnego może skutecznie przerwać bieg terminu przedawnienia, a zatem w niniejszej sprawie nie było możliwe kolejne przerwanie biegu terminu przedawnienia przez zastosowanie środka egzekucyjnego. Uwzględnić bowiem należy, że do kolejnego przerwania biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie doszło 20 lutego 2006 r., tj. po zmianie art. 70 O.p., wprowadzonej art. 1 pkt 34 ustawy z 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 143, poz. 1199 ze zm. – dalej: ustawa zmieniająca z dnia 30.06.2005 r.). Przepis art. 70 O.p. w nowym brzmieniu obowiązuje od 1 września 2005 r. i zgodnie z art. 21 ustawy zmieniającej z dnia 30.06.2005 r., "Do przedawnianie zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą." Zgodnie ze zmienionym art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny (a nie jak poprzednio po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne). Uchylono też § 5 art. 70 O.p., który stanowił, że kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa biegu terminu przedawnienia. Uwzględniając zatem nowe brzmienie art. 70 § 4 O.p. oraz uchylenie § 5 art. 70 tej ustawy, należy przyjąć, że po przerwaniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przez 1 września 2005 r. ( a zatem także przez 1 stycznia 2003 r.) należało liczyć od następnego dnia po zastosowaniu środka egzekucyjnego, a nie od dnia następnego po zakończeniu postępowania egzekucyjnego. Tak też w niniejszej sprawie wyliczono termin przedawnienia, zarówno po pierwszym jak i drugim przerwaniu jego biegu, czego domagał się skarżący. Zastosowano zatem w tym zakresie zasadę bezpośredniego działania nowego prawa wynikająca z art. 21 ustawy zmieniającej z dnia 30.06.2005 r. ("Do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą"). Sąd nie podziela stanowiska strony skarżącej, że na mocy przepisu art. 20 § 2 ustawy zmieniającej z dnia 12.09.2002 r. nabyła prawo do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 1999 r. po jednokrotnym przerwaniu biegu terminu przedawnienia. Zobowiązanie to nie uległo bowiem przedawnieniu przed dnie 1 września 2005 r. (zmiana art. 70 § 4 i uchylenie § 5 O.p. ustawą zmieniającą z dnia 30.06.2005 r.), a przepis art. 21 ww. ustawy, wprowadzający tą zmianę, w sposób jednoznaczny nakazywał stosowanie przepisów w nowym brzmieniu także do zobowiązań powstałych przed 1 września 2005 r. - tym samym do zobowiązań powstałych przed 1 stycznia 2003 r., które nie uległy jeszcze przedawnieniu. Takim zobowiązaniem w dniu 20 lutego 2006 r. było zobowiązanie skarżącego w podatku od towarów i usług za 1999 r. Zasadnie także przyjęły organy obu instancji, że w niniejszej sprawie doszło do zwieszenia biegu terminu przedawnienia na okres od dnia wydania decyzji o rozłożeniu na raty zaległości m in. w podatku od towarów i usług za 1999 r. do dnia terminu płatności ostatniej raty zaległości podatkowej. Decyzja ratalna został wydana 30 listopada 2009 r. a termin płatności ostatniej raty zaległości podatkowej określono na 21 listopada 2011 r. Zaznaczyć wypada, że zarówno przepis art. 70 § 2 pkt O.p w brzmieniu przed dniem 1 stycznia 2003 r., jak i od tego dnia przewidywał jako przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawniania wydanie decyzji ratalnej i w sposób analogiczny określał okres zwieszenia. Uwzględniając dwukrotne przerwanie biegu terminu przedawniania i zawieszenie biegu tego terminu prawidłowo przyjęto w zaskarżonym postanowieniu, że zobowiązanie skarżącego w podatku od towarów i usług za 1999 r. nie uległo przedawnieniu i jest nadal wymagalne. Nie było zatem podstaw do umorzenia postepowania egzekucyjnego z uwagi na wygaśniecie zobowiązania podatkowego. Powoływany przez stronę skarżącą wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. (sygn. akt [...]) nie ma niniejszej sprawie zastosowania. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji uznał art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. Zgodnie z powołanym art. 70 § 6 O.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednak po upływie terminu przedawniania zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Jakkolwiek w niniejszej sprawie dokonano na wniosek organu egzekucyjnego wpisu hipoteki w związku ze zobowiązaniem w podatku od towarów i usług za 1999 r., to jednak na tę czynność nie powoływano się. Zatem fakt zabezpieczenia tego zobowiązania hipoteką nie miał wpływu na ocenę czy zobowiązanie skarżącego uległo przedawnieniu. Odnosząc się do zarzutu strony, że możliwość wielokrotnego przerywania biegu terminu przedawnienia może doprowadzić to tego, że zobowiązanie podatkowe nie ulegnie nigdy przedawnieniu, wypada wskazać na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 czerwca 2011 r. (syn. akt P 26/10). W wyroku tym Trybunał uznał za zgodne z art. 2 Konstytucji art. 70 §4 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. w zakresie w jakim daje możliwość stosowania nieograniczonej liczby środków egzekucyjnych dopuszcza za każdym razem do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez jednoczesnego wyznaczenia końcowego terminu biegu przedawnienia. Należy też zauważyć, że uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2003 r., decyzją z [...] listopada 2003 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji nie niweczy skutku związanego z zastosowaniem środka egzekucyjnego (przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne), jakim jest przerwanie biegu terminu przedawnienia. Uchylenie decyzji podatkowej nie skutkuje tym, że odpada podstawa prawna zastosowania środka egzekucyjnego, a przez to nie jest przerwany bieg terminu przedawnienia. Dopiero stwierdzenie nieważności tej decyzji prowadzi do tego, że nie ma przerwy biegu terminu przedawnienia. Uchylenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego przez organ odwoławczy oznacza bowiem wyeliminowanie tej decyzji ze skutkiem od daty uchylenia (ex nunc). Stwierdzenie jej nieważności wywołuje natomiast skutki od chwili jego wydania (ex tunc). W przypadku stwierdzenia nieważności decyzji należy przyjąć, że decyzja taka nigdy nie została wydana. Tym samym nie mogła wywołać skutku w postaci zastosowania środka egzekucyjnego, a idąc dalej przerwania biegu terminu przedawnienia. Powołane przez skarżącego, dla potwierdzenia prawidłowości swego stanowiska w zakresie stosowania przepisu art. 20 ust. 2 ustawy zmieniającej z dnia 20.09.2002 r., wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt II FPS 900/11, sygn. akt I FSK 1241/12, sygn. akt I FSK 2072/11 i sygn. akt I FSK 192/10) nie dotyczyły przerwania biegu terminu przedawniania do którego odnosi się art. 70 § 4 O.p., ale przepisów dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wprowadzonych do art. 70 O.p. od dnia 1.01.2003 r., także kolejnymi nowelizacjami. Zauważyć należy, że przepis intertemporalny – art. 21 ustawy zmieniającej z dnia 30.06.2005 r. na który powołał się Sąd w niniejszej sprawie, odnosi się tylko do art. 70 § 4 O.p. Zasadnie zatem formułowano w powołanych przez skarżącego wyrokach wniosek, że w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawniania należy także po 1 września 2005 r. przyjmować, że mniej korzystne dla podatnika jest stosowanie nowych przepisów, wprowadzających kolejne możliwości zawieszenia biegu terminu przedawniania, tj. wniesienie skargi do sądu administracyjnego, wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Zauważyć wypada, że w niniejszej sprawie mimo wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję określającą zobowiązania podatkowa, na tę okoliczność, jako zawieszającą bieg terminu przedawniania, organ się nie powoływał. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.