I SA/Kr 1197/14

|Sygn. akt I SA/Kr 1197/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 października 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: Ewelina Knapczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2014 r., sprawy ze skargi G.S., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 7 maja 2014 r. Nr [...], w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet podatku dochodowego, - skargę oddala - Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 26 marca 2014 r. nr [...]działając na podstawie art. 62 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), dalej: "O.p.", orzekł o sposobie zaliczenia wpłat z dnia 20 marca 2014 r., w kwocie 200 zł dokonanych przez G.S., za pośrednictwem banku na poczet wykazanego w zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu PIT-36L zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w ten sposób, że kwotę 196,80 zł zaliczył na poczet należności głównej, a kwotę 3,20 zł na odsetki za zwłokę liczone od 21 stycznia 2014 r. do dnia wpłaty. Organ podał, że w 2013 r. podatnik wybrał uproszczoną formę wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 19% podstawy obliczenia podatku. Wobec powyższego byli zobowiązani w terminach do 20 dnia każdego miesiąca wpłacać zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc poprzedni. Mając na uwadze treść art. 44 ust. 6 w zw. z ust. 6c pkt 3 i 4 oraz w zw. z art. 45 ust. 1 i ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f.". Naczelnik zaznaczył, że zaliczkę za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc (lub odpowiednio kwartał), jeżeli do 20 stycznia następnego roku podatkowego złoży zeznanie i wpłaci należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, albo różnicę pomiędzy podatkiem należnym wynikającym z zeznania, a sumą należnych za dany rok zaliczek. Podatnik za miesiące od stycznia do listopada 2013 r. uregulował zaliczki w prawidłowej wysokości w terminach ich płatności. W dniu 20 stycznia 2014 r. złożył zeznania roczne PIT-36L i nie wpłacił zaliczek za miesiąc grudzień 2013 r., powstał u niego zatem w tym dniu obowiązek zapłaty należnego podatku wynikającego z zeznania rocznego. Ponieważ z obowiązku tego podatnik nie wywiązał się, kwoty wynikające z zeznań rocznych od dnia 21 stycznia 2014 r. stały się zaległością podatkową. Ponieważ dokonane przez podatnika w dniu 20 marca 2014 r. wpłaty w kwotach po 200 zł nie pokrywały zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, dlatego wpłaty zaliczono proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku w jakim w dniu wpłaty, pozostawała kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę (art. 55§2 O.p.). W zażaleniach na powyższe postanowienia, podatnik, reprezentowany przez doradcę podatkowego, zarzucił naruszenie: 1. art. 44 ust. 6 w zw. z art. 45 ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że złożenie zeznania podatkowego za rok podatkowy 2013 w terminie do dnia 20 stycznia 2014 r. zobowiązuje podatnika do zapłaty w terminie do 20 stycznia 2014 r. różnicy pomiędzy podatkiem należnym wynikającym ze złożonego zeznania, a kwotami zaliczek zapłaconymi od miesiąca stycznia do listopada 2013 r., 2. naruszenie przepisów art. 2 i art. 7 Konstytucji RP gwarantujących, że Rzeczypospolita Polska jest demokratycznym państwem prawa, w którym organy władzy publicznej zobowiązane są do przestrzegania obowiązujących przepisów prawa. W uzasadnieniu podkreślono, że w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma mowy o tym, że jeżeli podatnik złoży zeznanie roczne do 20 stycznia, to w terminie do 20 stycznia zobowiązany jest dokonać zapłaty zobowiązania podatkowego wynikającego z tak złożonego zeznania. Przepis art. 44 ust. 6 i ust. 6c u.p.d.o.f. odwołuje się jedynie do zapłaty tego zobowiązania na zasadach określonych w przepisach art. 45. Z przepisu art. 45 ust. 4 wynika natomiast, że zapłata podatku powinna nastąpić w terminie wynikającym z ust. 1, tj. w terminie do dnia 30 kwietnia. Podatnicy składając zatem w dniu 20 stycznia 2014 r. zeznania podatkowe PIT-36L za 2013 r., skorzystali z możliwości jaką daje przepis art. 44 ust. 6 oraz art. 45 u.p.d.o.f., aby podatek wynikający ze złożonego zeznania mógł być uregulowany w terminie do 30 kwietnia 2014 r. Postanowieniami z dnia 7 maja 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienia organu I instancji. Podkreślił, że zasadą jest, że zaliczki za dany miesiąc płatne są do 20 dnia następnego miesiąca. Dotyczy to od 2012 r. także zaliczek za grudzień. Występuje jednak jedna odmienność dla zaliczki za grudzień w porównaniu z zaliczkami za poprzednie miesiące. Podatnik nie wpłaca bowiem zaliczki za grudzień bądź IV kwartał danego roku, jeśli przed upływem terminu do jej wpłaty, tj. do 20 stycznia roku następnego złoży zeznanie i dokona wpłaty podatku (art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f.). W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z argumentacją podatnika, że powyższe przepisy zobowiązują jedynie do złożenia zeznania do dnia 20 stycznia natomiast płatności podatku można dokonać do dnia 30 kwietnia. Zdaniem organu, aby podatnik mógł nie płacić zaliczki za grudzień danego roku, zobowiązany jest przed terminem jej płatności złożyć zeznanie i dokonać wpłaty. Oba te warunki muszą być spełnione łącznie. W stanie faktycznym niniejszych spraw podatnicy nie mieli obowiązku wpłacać zaliczki za grudzień 2013 r., gdyż w terminie jej płatności złożyli zeznanie roczne. Spowodowało to jednak powstanie obowiązku zapłaty podatku wynikającego z tego zeznania. Niedokonanie zapłaty podatku do dnia 20 stycznia 2014 r. skutkowało powstaniem zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości niewpłaconego podatku wynikającego z zeznania podatkowego składanego za cały rok podatkowy i w konsekwencji naliczaniem odsetek za zwłokę. Nie zgadzając się z powyższymi rozstrzygnięciami organów obu instancji podatnik wniósł skargę do WSA w Krakowie powtarzając zarzuty zawarte w zażaleniach na postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego. W związku z tym wniósł o uchylenie zaskarżonych postanowień oraz zasądzenie kosztów postępowania. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o je oddalenie i podtrzymał dotychczas prezentowane w sprawach stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, z najmu lub dzierżawy - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Zgodnie z art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f. zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust. 1, wpłaca się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczki kwartalne podatnicy wpłacają w terminie do 20 dnia każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczkę za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc lub odpowiednio kwartał, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 45. Z powyższego wynika, że podatnicy osiągający dochody, o których mowa w art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f. nie mają obowiązku wpłacania zaliczki za ostatni miesiąc lub kwartał roku podatkowego, jeżeli złożą zeznanie roczne w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego i jednocześnie zapłacą podatek wynikający z tego zeznania. Złożenie zatem zeznania we wskazanym wyżej terminie powoduje powstanie obowiązku zapłaty podatku wynikającego z tego zeznania. Termin złożenia zeznania wyznacza jednocześnie termin do zapłacenia podatku. W przypadku niewywiązania się przez podatnika z obowiązku zapłaty podatku w tym terminie powstaje u niego zaległość podatkowa w wysokości niewpłaconego podatku. Sąd podkreśla, że sformułowanie "dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 45" nie oznacza, że podatek wynikający z zeznania złożonego do dnia 20 stycznia 2013 r. płatny będzie do dnia 30 kwietnia. Przepis art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f. kreuje bowiem inny termin złożenia zeznania, który jednocześnie wyznacza termin uregulowania wykazanego w nim podatku. Wynika z niego wprost, że warunkiem niepłacenia zaliczki za grudzień jest złożenie zeznania i dokonanie zapłaty podatku – na zasadach określonych w art. 45 u.p.d.o.f. – przed upływem terminu do wpłaty zaliczki za grudzień (czyli 20 stycznia roku następnego). Ustawodawca w sposób precyzyjny oddziela zasady na których należy zapłacić podatek od terminu płatności który jest jasno wyznaczony – do 20 stycznia roku następnego. Odwoływanie się przez pełnomocnika skarżących do wykładni historycznej, która wynika z analizy procesu legislacyjnego, nie zmienia dokonanej przez Sąd interpretacji spornego przepisu. Fakt, że w toku prac legislacyjnych pierwotnie końcowa treść przepisu art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f. miała brzmienie "podatnik nie uiszcza zaliczki za ostatni miesiąc lub odpowiednio kwartał, jeżeli przed upływem terminu do jej uiszczenia dokona rozliczenia podatku za dany rok podatkowy przez złożenie zeznania podatkowego i zapłatę podatku należnego lub różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą uiszczonych zaliczek na ten podatek (w przypadku, gdy ze złożonego zeznania wynika dochód do opodatkowania).", pokazuje, że ustawodawca w obecnym brzmieniu tego przepisu doprecyzował zasady związane z płatnością podatku poprzez odesłanie do art. 45 u.p.d.o.f. Nie oznacza to jednak, że zmianie uległ termin zapłaty podatku w sytuacji, gdy podatnik składa zeznanie przed terminem zapłaty zaliczki za grudzień. Nadal wynika z niego, jak to już zostało wcześniej zaznaczone, że aby nie płacić zaliczki za ostatni miesiąc, zarówno złożenie zeznania, jak i zapłata podatku ma nastąpić przed upływem terminu do wpłaty zaliczki. Takie rozwiązanie będzie szczególnie korzystne dla tych podatników, u których ze złożonego przez nich zeznania podatkowego wynika strata lub kwota należnego podatku niższa niż kwota zaliczek uiszczonych na ten podatek. Unikną oni w takiej sytuacji obowiązku zapłaty zaliczki za grudzień w ryczałtowej wysokości. Taka wykładnia – wynikająca zresztą wprost z przepisów prawa – jest zgodna z celem ustawodawcy. W uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej zmianę w art. 44 ust. 6 u.p.d.f. (druk sejmowy nr 666 z dnia 24 kwietnia 2008 r.) stwierdzono, że celem ustawy jest ułatwienie przedsiębiorcom zapłaty zaliczek na podatek dochodowy za ostatni miesiąc roku/ kwartału podatkowego, w tym likwidacja obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy w podwójnej wysokości w ostatnim miesiącu/kwartale roku podatkowego. Bynajmniej intencja zmian nie było więc przesunięcie terminu płatności podatku na dzień 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Wprost tam przewidziano , że jeżeli podatnik dokona rozliczenia danego roku podatkowego przed upływem terminu do zapłaty zaliczki za ostatni miesiąc, to nie wpłaca zryczałtowanej zaliczki za ostatni miesiąc, jeżeli przed terminem do jej zapłaty dokona rozliczenia rocznego i zapłaty podatku w faktycznej należnej wysokości wynikającej z tego zeznania. Wobec złożenia przez skarżącego zeznań rocznych - PIT-36L w dniu 20 stycznia 2014 r., nie miał oni już obowiązku wpłacenia zaliczki za ostatni miesiąc roku podatkowego lecz powinni byli w tym terminie dokonać rozliczenia podatku wykazanego w złożonych zeznaniach. Ponieważ tego nie uczynił powstała zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości niezapłaconego podatku wynikającego z zeznań PIT-36L. Stąd na poczet tych zaległości podatkowych organy prawidłowo dokonały zaliczenia wpłat z dnia 20 marca 2014 r. Podatnik, aby nie podlegać obowiązkowi wpłaty zaliczki za grudzień 2013 r. winien był, zgodnie z art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f., do dnia 20 stycznia 2014 r. spełnić łącznie następujące warunki: złożyć zeznanie podatkowe oraz dokonać zapłaty wynikającego z niego podatku. Skarżący tymczasem złożyli tylko zeznania podatkowe. Niezapłacony podatek wynikający z tych zeznań stał się w związku z tym zaległością podatkową (art. 51§1 O.p.). Ponieważ wpłata w kwotach 200 zł została dokonana w dniu 20 marca 2014 r., a więc po terminie płatności zobowiązania, organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 55 § 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Mając na uwadze ww. okoliczności, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione Sąd orzekł o ich oddaleniu, działając na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.).