I SA/Gl 1111/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Wojciech Organiściak (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2014 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej SKO, Kolegium) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej O.p.) decyzją z dnia [...] r. (Nr [...]) utrzymał w mocy decyzję Burmistrza Miasta Ł. z dnia [...] r., (Nr [...]) w sprawie określenia A S.A. z siedzibą w K. (dalej zwane spółką lub podatnikiem) wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2011 w kwocie [...] zł. Prezentując dotychczasowy przebieg postępowania SKO wskazało, że podatnik w dniu 18 stycznia 2011 r. złożył deklarację na podatek od nieruchomości na 2011 rok, w której wskazał wysokość należnego podatku w kwocie [...] zł. oraz deklarację na podatek rolny na 2011 rok, w której wykazał wysokość należnego podatku w kwocie [...] zł. W dniu 15 lutego 2011 r. Spółka złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2011 rok, w której wykazała wysokość należnego podatku w kwocie [...] zł., w związku ze zbyciem w miesiącu styczniu 2011 r. działek o powierzchni [...] m2. W dniu 15 marca 2011 r. Spółka złożyła kolejną korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2011 rok, w której wykazała wysokość należnego podatku w kwocie [...] zł., w związku ze zbyciem w miesiącu lutym 2011 roku działek o powierzchni [...] m2 oraz rozpoczęciem kolejnego etapu inwestycji. W tym samym dniu Spółka złożyła także korektę deklaracji na podatek rolny za 2011 rok, w której wykazała wysokość należnego podatku w kwocie [...] zł., w związku z rozpoczęciem następnego etapu inwestycji. W dniu 18 kwietnia 2011 r. Spółka złożyła kolejną korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2011 rok, w której wykazała wysokość należnego podatku w kwocie [...] zł., w związku ze zbyciem w miesiącu marcu 2011 r. działek o powierzchni [...] m2. W dniu 18 czerwca 2011 r. Spółka złożyła kolejną korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2011 rok, w której wykazała wysokość należnego podatku w kwocie [...] zł., w związku ze zbyciem w miesiącu maju 2011 r. działek o powierzchni [...] m2. W dniu 15 lipca 2011 r. Spółka złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2011 rok, w której wykazała wysokość należnego podatku w kwocie [...] zł., w związku ze zbyciem w miesiącu czerwcu 2011 r. działek o powierzchni [...] m2 oraz rozpoczęciem kolejnego etapu inwestycji. W tym samym dniu Spółka złożyła korektę deklaracji na podatek rolny za rok 2011, w której wykazała wysokość należnego podatku w kwocie [...] zł., w związku z rozpoczęciem kolejnego etapu inwestycji. W dniu 16 września 2011 r. Spółka złożyła kolejną korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2011 rok, w której wykazała wysokość należnego podatku w kwocie [...] zł., w związku ze zbyciem w miesiącu sierpniu 2011 r. działek o powierzchni [...] m2. W dniu 17 października 2011 r. Spółka złożyła kolejną korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2011 rok, w której wykazała wysokość należnego podatku w kwocie [...] zł., w związku ze zbyciem w miesiącu wrześniu 2011 r. działek o powierzchni [...] m2. W dniu 15 listopada 2011 r. Spółka złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2011 rok, w której wykazała wysokość należnego podatku w kwocie [...] zł., w związku ze zbyciem w miesiącu październiku 2011 r. działek o powierzchni [...] m2. W dniu 13 grudnia 2011 r. Spółka złożyła kolejną korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2011 rok, w której wykazała wysokość należnego podatku w kwocie [...] zł., w związku ze zbyciem w miesiącu listopadzie 2011 r. działek o powierzchni [...] m2. Postanowieniem z dnia [...] r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2011. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy wskazał, iż zgodnie z posiadanymi informacjami nieruchomość położona przy ul. [...] została w 2009 roku w całości zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej tj. wykonano przebudowę sieci energetycznych, sieci wodno-kanalizacyjnych, uzyskano pozwolenia na budowę oraz wykonano szereg czynności wskazujących na prowadzenie na przedmiotowych nieruchomościach działalności gospodarczej. Decyzją z dnia [...] r. organ I instancji określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2011 w kwocie [...] zł. Do podstawy opodatkowania organ podatkowy przyjął: - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2 w okresie opodatkowania styczeń 2011 r. - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2 w okresie opodatkowania luty 2011 r. - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2 w okresie opodatkowania marzec 2011 r. - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2 w okresie opodatkowania od kwietnia do maja 2011 r. - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2 w okresie opodatkowania czerwiec 2011 r. - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2 w okresie opodatkowania od lipca do sierpnia 2011 r. - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2 w okresie opodatkowania wrzesień 2011 r. - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2 w okresie opodatkowania październik 2011 r. - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2 w okresie opodatkowania listopad 2011 r. - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2 w okresie opodatkowania grudzień 2011 r. W uzasadnieniu decyzji organu I instancji wskazano, że grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne powinny być opodatkowane podatkiem rolnym do momentu, kiedy zostaną zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Od tego momentu podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ wywodził, że moment otrzymania przez firmę deweloperską pozwoleń na budowę budynków mieszkalnych, a co za tym idzie możliwość rozpoczęcia budowy, należy uznać za moment zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza. Wskazano przy tym, iż Spółka w dniu [...] r. decyzją Starosty otrzymała pozwolenie na budowę osiedla mieszkaniowego budynków jednorodzinnych [...] wraz z infrastrukturą (działki nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...]) natomiast decyzją Starosty (Nr [...]) otrzymała pozwolenie na budowę ww. osiedla mieszkaniowego (działki nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...]). Organ I instancji podkreślał, że po uzyskaniu pozwoleń na budowę nastąpił podział geodezyjny przedmiotowych działek, w wyniku którego powstały działki o numerach geodezyjnych wskazanych w decyzji. Działki, które powstały w wyniku podziału geodezyjnego stanowią własność Spółki i zostały ujęte w pozwoleniach na budowę. Ponadto organ I instancji wskazał, że podatnik nie tylko uzyskał pozwolenia na budowę, ale również we wrześniu 2008 roku złożył zawiadomienie do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego o zakończeniu budowy i przystąpieniu do użytkowania obiektu budowlanego - przebudowy sieci energetycznej i stacji transformatorowej dla budowy osiedla mieszkaniowego. W powołanym dokumencie wskazano również, że jest to budownictwo nowe a prace rozpoczęto 4 lipca 2008 r. Organ podatkowy podkreślił również, iż we wrześniu 2008 r. nastąpił podział geodezyjny działek, a co za tym idzie wytyczenie dróg. Organ wywodził, że geodezyjne wytyczenie obiektów budowlanych w terenie służy przestrzennemu usytuowaniu tych obiektów zgodnie z projektem budowlanym, a w szczególności zachowania przewidzianego w projekcie położenia wyznaczonych obiektów względem obiektów istniejących i wznoszonych oraz względem granic nieruchomości, co zdaniem organu miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Prezentując dotychczasowy przebieg postępowania SKO wskazało ponadto, że w dniu 12 maja 2011 r. do organu podatkowego I instancji wpłynęło pismo podatnika, w załączeniu do którego przedstawiono dokumenty dotyczące prowadzenia prac na nieruchomości położonej przy ul. [...]. Z dokumentów tych wynikało m. in., iż: w aneksie nr 1 do porozumienia nr [...] z dnia 29 lutego 2008 r. zawartego pomiędzy B a Spółką podatnik zobowiązuje się do wykonania przyłącza wody na cele budowy z rur dwuwarstwowych do dnia 31 grudnia 2008 r., w umowie nr [...] z dnia 17 marca 2010 r. podatnik będący inwestorem oświadczył, że poniósł nakłady na budowę komory redukcyjno - pomiarowej zgodnie z porozumieniem nr [...] z dnia 29 lutego 2008 roku wraz z aneksem nr 1 z dnia 7 lipca 2008 r. - a więc do dnia 31 grudnia 2008 r., w umowie nr [...] z dnia 2 czerwca 2010 r. podatnik będący inwestorem oświadczył, że poniósł nakłady na budowę przyłącza wody na cele budowy dla osiedla mieszkaniowego zgodnie z porozumieniem nr [...] z dnia 29 lutego 2008 r. wraz z aneksem nr 1 z dnia 7 lipca 2008 r. - a więc do dnia 31 grudnia 2008 r., w umowie nr [...] z dnia 2 czerwca 2010 r. podatnik będący inwestorem oświadczył, że poniósł nakłady na budowę przyłącza wody na cele budowy dla osiedla mieszkaniowego zgodnie z porozumieniem nr [...] z dnia 29 lutego 2008 r. wraz z aneksem nr 1 z dnia 7 lipca 2008 r. - a więc do dnia 31 grudnia 2008 r. W ocenie organu I instancji przedmiotowe dokumenty bezspornie dowodziły, że na nieruchomości od roku 2008 były prowadzone prace nakazujące uznać, iż była ona zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. W odwołaniu od decyzji organu I instancji Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła: naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej przez poczynienie przez organ podatkowy ustaleń sprzecznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz nie udowodnienie faktów, które stanowiły podstawę wydania rozstrzygnięcia; naruszenie przepisów prawa materialnego, przez niewłaściwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm., dalej u.p.o.l.) i art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.), a to przez przyjęcie, że grunty inne niż wskazane przez podatnika w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2011 rok były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza; 3) nieprawidłowe ustalenie odwołującemu się podatku od nieruchomości na 2011 rok, wyrażające się zawyżeniem jego wysokość o [...] zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze ww. decyzją z dnia [...] r. utrzymało w mocy ww. decyzję organu I instancji z dnia [...] r. określającą Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2011 w kwocie [...] zł. Kolegium wskazało, że stosownie do art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej natomiast nie podlegają takiemu obowiązkowi grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. SKO podkreśliło, że w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zawarto definicję gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wskazując, że są to grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrownie wodne (o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Zdaniem Kolegium, z przytoczonej definicji wynika, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli, gruntu skutkuje tym, że przedmioty te są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W definicji nie ma warunku wykorzystywania tego rodzaju nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, wystarczy sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę. Objęcie we władanie przez przedsiębiorcę nieruchomości powoduje, że staje się on jej posiadaczem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Grunt, budynek i budowla są traktowane jako związane z działalnością gospodarczą, chyba że nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. W dalszej części uzasadnienia SKO wywodziło, że użytki rolne, lasy oraz grunty zadrzewione i zakrzewione są opodatkowane podatkiem od nieruchomości tylko w jednym przypadku, a mianowicie, gdy są "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). Zdaniem Kolegium z powyższego wynika, że u przedsiębiorcy mogą występować dwa rodzaje gruntów: 1) grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - wszystkie grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy, 2) grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej - to te, które są w danym momencie wykorzystywane do wykonywania czynności składających się na działalność gospodarczą. SKO akcentowało, że w orzecznictwie sądowym przyjęte jest, iż za grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej należy uznać grunty, co do których dokonano zmiany przeznaczenia gruntów w planie przestrzennym, rozpoczęto prace melioracyjne, wytyczono drogi, przebudowano linie energetyczne czy wykonano sieci wodno - kanalizacyjne (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 97/06). Kolegium podkreśliło, że za trafny uznaje pogląd organu I instancji, zgodnie z którym okolicznością skutkującą przyjęciem w sprawie, iż dany grunt wyłączony został z działalności rolniczej było uzyskanie przez Spółkę pozwoleń na budowę. Oznaczało to, że na gruntach tych w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej (L. Etel, Komentarz do art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). SKO wskazało, że na ocenę tej okoliczności ma wpływ fakt, iż Spółka prowadząc działalność m. in. w zakresie obsługi nieruchomości, budownictwa mieszkaniowego w dniu 11 lipca 2007 r. nabyła przedmiotowe grunty, uzyskując w dniu [...] r. (decyzja Starosty Nr [...]) pozwolenie na budowę osiedla mieszkaniowego budynków jednorodzinnych [...] wraz z infrastrukturą (działki nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...]), a decyzją (Nr [...]) z dnia [...] r. Spółka otrzymała pozwolenie na budowę osiedla mieszkaniowego budynków jednorodzinnych [...] wraz z infrastrukturą (działki nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...]). Po uzyskaniu pozwoleń na budowę nastąpił, na wniosek Spółki, podział geodezyjny działek o numerach: [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...]. Kolegium podkreśliło również, iż Spółka w 2008 roku zawarła umowy z wyspecjalizowanymi przedsiębiorstwami mające na celu doprowadzenie mediów w postaci energii elektrycznej i sieci wodociągowej do ww. nieruchomości. SKO akcentowało, że w tym stanie rzeczy należało uznać, iż uzyskanie przez Spółkę zajmującą się m. in. obsługą nieruchomości i budownictwem mieszkaniowym decyzji o pozwoleniu na budowę osiedla mieszkaniowego budynków jednorodzinnych przesądza o zajęciu gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza. W ocenie Kolegium, w zakresie pojęcia "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. mieszczą się nie tylko faktyczne działania przedsiębiorcy na posiadanym gruncie, ale też działania prawne, ponieważ działalność gospodarcza może być prowadzona w sferze produkcyjnej, usługowej, dóbr materialnych i niematerialnych, działań mających fizyczny desygnat jak też w sferze działań organizacyjnych. W skardze na ww. decyzję SKO z dnia [...] r. Spółka (dalej też skarżąca) zarzucała: naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 235 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak rzetelnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i błąd w ustaleniach faktycznych prowadzący do wydania rozstrzygnięcia sprzecznego z zebranym materiałem dowodowym i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak odniesienia się w rozstrzygnięciu do twierdzeń i zarzutów odwołania oraz dowodów do niego załączonych oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969), przez niewłaściwą wykładnię i niewłaściwe ich zastosowanie, tj. przyjęcie, że opodatkowane grunty są w całości zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik spółki podkreślał, że SKO podzieliło stanowisko organu I instancji bez żadnej refleksji, a rozważania SKO sprowadzały się do przytoczenia przepisów ustaw oraz fragmentu komentarza do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Autor skargi podkreślał, że organ II instancji nie przeprowadził, wbrew przepisom art. 235 w zw. z art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej postępowania dowodowego w żadnym fragmencie, nie przedstawił także oceny dowodów wskazanych przez skarżącego, na co wyraźnie wskazuje lakoniczna treść uzasadnienia oraz brak odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu. Zdaniem pełnomocnika oznacza to, że SKO nie rozpoznało sprawy w II instancji co do jej istoty. Pełnomocnik zaznaczał, że w poczet materiałów dowodowych uznanych przez SKO za podstawę poczynionych ustaleń faktycznych weszły wyłącznie te przedstawione przez organ I instancji, a w zaskarżonej w decyzji brak jest odniesienia do dowodów załączonych do odwołania (między innymi pozwolenia na budowę z 2010 r. i 2011 r., aneksu nr 2 z 12.08.2009 r. do porozumienia [...] zawartego między skarżącym a B), oraz innych znajdujących się w aktach, a podważających tezy i ustalenia organów podatkowych. Oznacza to, że skarżący w takiej sytuacji nie wie, czy dowody te zostały przeprowadzone, czy zostały uznane za wiarygodne, a jeśli nie — to dlaczego. Zdaniem pełnomocnika organ nie uzasadnił decyzji w sposób prawidłowy, co stanowi naruszenie ar. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W dalszej części skargi pełnomocnik wyjaśnił, że z uwagi na fakt, iż organ II instancji nie przedstawia własnego stanowiska w przedmiotowej sprawie, a jedynie podziela ustalenia i wnioski organu I instancji, skarżący z konieczności przedstawia argumentację godzącą w merytoryczne i proceduralne ustalenia głównie decyzji organu I instancji. Skarżący podkreślał, że już w odwołaniu wskazywał, iż wobec braku ustawowej definicji pojęcia "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej", w którym mowa w przepisie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. i art. 1 ustawy o podatku rolnym, dla ustalenia co jest lub nie jest zajęciem gruntu skutkującym opodatkowaniem go podatkiem od nieruchomości, należy uciec się do wypracowanej przez doktrynę i orzecznictwo wykładni, która w tym przypadku uznaje, że grunty "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" to grunty, na których w rzeczywistości, w danym momencie wykonywane są czynności faktyczne, powodujące dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zdaniem pełnomocnika Spółki organ I instancji i podzielający jego zdanie w zaskarżonej decyzji organ II instancji, wydają się zgadzać z tą interpretacją, jednocześnie jednak nadal obstają przy stanowisku, że wystarczającym dowodem dla uznania, iż grunty zajęto na prowadzenie działalności innej niż działalność rolnicza, jest fakt otrzymania pozwolenia na budowę. W ocenie pełnomocnika w sposób nieuzasadniony i zupełnie dowolny dokonano niekorzystnej dla podatnika interpretacji wskazanych przepisów prawa, poprzez uznanie, że samo uzyskanie pozwolenia na budowę przesądza o zmianie przeznaczenia gruntu z rolnego na budowlany, w szczególności (zdaniem organu) jeśli zakupu nieruchomości dokonał podmiot prowadzący działalność budowlaną. Autor skargi wywodził, że w stanowisku organu sformułowano tezy o decydującym wpływie dokumentu w postaci pozwolenia na budowę na powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, mimo iż organy uznają, że z pozwolenia na budowę przyszły inwestor nie musi "korzystać" - decyzja ta daje mu takie uprawnienie (ograniczone w czasie), ale nie nakazuje podjęcia prac w niej wymienionych. Inwestor może też taką decyzję zmienić, w zależności od potrzeb. Z takiej możliwości skorzystał skarżący, nie wykorzystując uprawnień, jakie dały mu dwa pozwolenia na budowę z czerwca i września 2008 r., ponieważ w październiku 2010 r. oraz kwietniu 2011 r. uzyskał nowe pozwolenia na budowę kolejnych etapów inwestycji, obejmujące swym oddziaływaniem część z posiadanych działek, objętych skarżoną decyzją (co ważne, nieruchomości posiadały wtedy nowe oznaczenia, wynikające z przeprowadzonego podziału). Oznacza to, że część nieruchomości będących w posiadaniu skarżącego nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej co najmniej do czasu uzyskania tych późniejszych pozwoleń na budowę (przyjąwszy interpretację organu o wiodącej roli pozwolenia na budowę), a w rzeczywistości do czasu rozpoczęcia faktycznych prac na tym terenie, co następowało po dokonaniu zgłoszenia rozpoczęcia robót w lutym i maju 2011 r. Zdaniem pełnomocnika z tych samych przyczyn, dla których pozwolenie na budowę nie może być uznane za dowód potwierdzający faktyczne zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej, nie może nim być decyzja o dokonaniu podziału geodezyjnego posiadanych nieruchomości. Nadto pełnomocnik podkreślał, że w drodze tego podziału nie mogło dojść do wyznaczenia obiektów geodezyjnych w terenie, w szczególności dróg, o których wspominał organ, a to z uwagi na perturbacje związane z brakiem pozwolenia na włączenie planowej inwestycji do sieci dróg, w chwili zatwierdzenia planu podziału nie było do końca wiadomo, gdzie może powstać droga, która umożliwi odwołującemu faktyczne podjęcie prac na rzeczonym gruncie. Na marginesie pełnomocnik wspominał, że było to spowodowane nieprawdziwym oświadczeniem Gminy w umowie sprzedaży rzeczonych nieruchomości, gdzie stwierdzono, iż nieruchomości posiadają swobodny dostęp do drogi publicznej pozwalający na zrealizowanie inwestycji zgodnie z warunkami przetargu na zakup tych nieruchomości od Gminy, mimo że tak nie było i że dopiero pod koniec 2009 r. Spółka została poinformowana o usunięciu przez Gminę przeszkód w postaci braku możliwości wybudowania drogi dojazdowej do osiedla. W dalszej części uzasadnienia pełnomocnik podkreślał, że pierwsze zgłoszenie rozpoczęcia prac budowlanych, na niektórych działkach skarżącego, w oparciu o pozwolenia na budowę z 2008 r. miało miejsce w styczniu 2010 r. Faktyczne prace na podstawie nowych pozwoleń na budowę z [...] r. oraz [...] r. podjęto dopiero w lutym i maju 2011 r. Do tego czasu, począwszy od stycznia 2010 r. faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej mogły być działki wskazane w decyzji z [...] r. o zatwierdzeniu planu podziału (w aktach sprawy), za wyjątkiem działek nr [...],[...],[...],[...],[...],[...]. Według strony skarżącej łącznie wskazane działki niezajęte na prowadzenie działalności w roku 2011 miały powierzchnię [...] m2 przy łącznej powierzchni posiadanych gruntów wynoszącej [...] m2 co oznacza, że aktywnością skarżącego do lutego 2011 r. mogły być objęte wyłączne działki o powierzchni [...] m2. Strona skarżąca podkreślała, że dowody na powyższe twierdzenia, które wyliczyła na stronie 4 skargi znajdują się w dotychczasowych aktach sprawy. Pełnomocnik wywodził, że w konsekwencji Spółka do lutego 2011 r. opodatkowała podatkiem od nieruchomości część nieruchomości faktycznie zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2, a od pozostałej części nieruchomości nadal uiszczała podatek rolny. Następnie skarżący konsekwentnie powiększał obszar zajęty pod budowę inwestycji każdorazowo informując o tym odpowiednie organy, co znajdowało także odzwierciedlenie w korektach deklaracji. Działki nr [...],[...],[...],[...] - zajęto na prowadzenie działalności od chwili zgłoszenia zamiaru rozpoczęcia budowy w lutym 2011 r., zaś działki nr [...],[...] - w czerwcu 2011 r. W ten sposób, do końca roku 2011 opodatkowano podatkiem od nieruchomości obszar wszystkich posiadanych gruntów, przy czym należy mieć na uwadze, że część z nich do tego czasu została zbyta na rzecz osób trzecich - czego organ również miał świadomość, czego dowodem jest określenie należności z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2011 w kwocie niższe niż za 2010. Z uwagi na fakt, że do czasu dokonania dwóch wspomnianych zgłoszeń część gruntów nadal opodatkowywana była zgodnie z ich charakterystyką opisaną w ewidencji gruntów (nieruchomości rolne), wysokość podatku od nieruchomości ustalona przez skarżącego za rok 2011 różni się od określonej przez organ o [...] zł. Na dowód powyższych twierdzeń pełnomocnik odwoływał się do zawiadomień o zamiarze rozpoczęcia robót budowlanych z dnia 11 lutego 2011 r. i z dnia 31 maja 2011 r. oraz do deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2010 i 2011. Strona skarżąca podobnie jak w odwołaniu wywodziła, że dowodami popierającymi twierdzenia organu o faktycznym rozpoczęciu prac na wszystkich posiadanych przez powoda nieruchomościach nie są również dokumenty, przedłożone przez stronę na żądanie organu w sprawie dotyczącej należności na podatek od nieruchomości za rok 2009, w postaci umów i korespondencji Spółki przedsiębiorstwem wodociągowym i dystrybutorem energii elektrycznej. Pełnomocnik podkreślał, że SKO pominęło tę argumentację skarżącego milczeniem, mimo iż ma ona zdaniem organu decydujące znaczenie w kwestii rozstrzygnięcia, czy doszło do zajęcia gruntu na prowadzenie działalności. Autor skargi argumentował, że organ mógł zbadać stosowną dokumentację, która była w jego posiadaniu oraz podkreślał w związku z tym, iż w przypadku obydwu przedsiębiorstw, co jasno wynika z dokumentacji przekazanej organowi, chodzi o wykonywanie instalacji na rzecz tychże podmiotów, przez skarżącego. Niepodważalnym dowodem na to są umowy przekazania powstałych instalacji na własność B i C, do wykorzystania wyłącznie przez te firmy dla prowadzonej przez nie działalności w zakresie dostarczania mediów. Zdaniem pełnomocnika wystarczy powołać umowę sprzedaży urządzeń na rzecz C (z dnia 5.11.2008 r.), czy umowy sprzedaży sieci na rzecz B (z dnia 17.03.2010 r., 2.06.2010, 5.07.2010 r.). Pełnomocnik wspominał, że zupełnie niezasadne są twierdzenia organu l instancji, których organ II instancji nie rozważył, mimo zarzutu w odwołaniu, o tym, iż na podstawie porozumienia z B pochodzącego z 29 lutego 2008 r. doszło do wybudowania tych urządzeń do dnia 31.12.2008 r. Organ pominął zupełnie dokument w postaci aneksu nr 2 z dnia 12 sierpnia 2009 r. do tego porozumienia, który przesuwał datę wybudowania urządzeń na 31 grudnia 2009 r. Zdaniem pełnomocnika aneks nr 2 dowodzi, że do dnia 12 sierpnia 2009 r. urządzenia objęte porozumieniem nie były wybudowane, a ponadto, że data 31 grudnia 2008 r. nie ma znaczenia w kontekście wskazanych wyżej umów sprzedaży z 2010 roku. Zgłoszenie do użytkowania obiektu budowlanego - stacji transformatorowej - nie jest dowodem na wykonanie tych prac na własny rachunek, a wynikiem doprowadzenia do końca zadania zleconego przez podmiot zewnętrzny (C). Dopiero tak zakończone zadanie mogło być przekazane inwestorowi. Autor skargi podkreślał, że część tych instalacji nie została w ogóle wybudowana na gruntach będących w posiadaniu skarżącej. Znajdująca się w aktach sprawy i wspomniana przez organ I i II instancji umowa nr [...] z dnia 17 marca 2010 r., zawarta pomiędzy skarżącą a B, dotyczy przekazania komory redukcyjno pomiarowej, która jest położona poza obszarem należącym do Spółki. Pełnomocnik akcentował przy tym, że niezwykle istotne jest to, iż prace te prowadzono na wyjątkowo małym obszarze, w porównaniu do całej powierzchni posiadanych przez skarżącego gruntów, a który to argument nie został przez organ I i II instancji w ogóle wzięty pod uwagę. Zdaniem skarżącej pełna analiza dokumentacji, w tym pominiętego przez organ Aneksu nr 2 do porozumienia z B oraz umowy [...] dowiedzie, że wnioski organu, co do faktu wykonywania prac, tj. czasu ich wykonania, zakresu, a także obszaru objętego tą działalnością są nieprawidłowe, co wpływa na kwestię obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. Pełnomocnik zwracał uwagę na fakt, że mimo, iż prace przy wspomnianych instalacjach były wykonywane przez Spółkę, to w rzeczywistości ich beneficjentami, a zatem podmiotami, które wykorzystują je w swojej działalności gospodarczej, są firmy C i B, ponieważ w skład ich przedsiębiorstw weszły wszystkie wybudowane urządzenia, one zajmują się dystrybucją mediów za pośrednictwem tych sieci i to one pobierają z tego tytułu opłaty i ponoszą koszty. Oznacza to, że instalacje i urządzenia te wybudowano na rzecz tych podmiotów i do wykorzystania w prowadzonej przez nie działalności gospodarczej, a jedynie faktycznym ich wykonawcą był skarżący. Autor skargi podkreślał, że gdyby było inaczej, należałoby uznać, iż grunty objęte przedmiotowym postępowaniem również przed datą sprzedaży ich na rzecz skarżącego, albo też przed datą uzyskania przezeń pozwoleń na budowę, powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości, ponieważ przez ich powierzchnię przebiegały wówczas instalacje służące do przesyłu energii elektrycznej, należące do firmy C, a kwestia przeniesienia tych instalacji była przecież przedmiotem umowy między odwołującym a C (umowa z dnia 26.02.2008 r.). Zdaniem pełnomocnika postępowanie organu uzależniające powstanie obowiązku podatkowego od tego, kto jest właścicielem gruntu, na którym inni przedsiębiorcy sytuują swoje instalacje, jest niekonsekwentne i krzywdzące, nadto nie ma oparcia w prawie. Skarżący nie wykorzystuje powstałych instalacji w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, ponieważ dostarczanie mediów nie jest przedmiotem działalności Spółki. Pełnomocnik podkreślał, że w uzasadnieniu decyzji SKO próżno szukać odniesień do tego argumentu skarżącego. W dalszej części skargi pełnomocnik wywodził, że Skarżąca nadal podtrzymuje stanowisko, że jej interpretacja przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jako oparta o ustalone poglądy doktryny i obowiązującą linię orzecznictwa, uprawniała Spółkę do zastosowania opodatkowania części posiadanych gruntów podatkiem rolnym. Autor skargi podkreślał, że w wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 2130/2008) Sąd stwierdził w sposób jednoznaczny, że organ próbujący sklasyfikować grunty w sposób odmienny niż wynikający z ewidencji gruntów i budynków w celu ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi udowodnić, iż grunty te zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej. Pełnomocnik podkreślał, że w kontekście niniejszej sprawy istotne jest również ustalenie, kiedy taka okoliczność miała miejsce. Wbrew twierdzeniom organu nie są takimi dowodami decyzje o pozwoleniu na budowę. Sąd w wspomnianym wyroku podkreślił bowiem, że uzyskanie przez inwestora decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (dokumentu tożsamego w swej istocie z decyzją o pozwoleniu na budowę), bez podjęcia dalszych działań faktycznych, nie daje podstaw do zmiany dotychczasowych zapisów w ewidencji gruntów i budynków. Nie są nimi również, wybiórczo wskazane przez organ, umowy z C i B, ponieważ dotyczą wybudowania sieci na rzecz tych podmiotów oraz, co należy podkreślić, wybudowania ich w części poza granicami posiadanych przez skarżącego nieruchomości, a także na drobnym fragmencie niektórych, z posiadanych przez skarżącego, działek. Nie oznacza to, że doszło do faktycznego zajęcia nieruchomości na cele prowadzonej przez skarżącego działalności, ponieważ nie prowadzi on działalności w zakresie dostawy mediów. W zakresie czynności wykonywanych przez skarżącego, do faktycznego podjęcia prac doszło dopiero w styczniu 2010 r. - z uwagi na problemy związane z brakiem pozwolenia na włączenie planowej inwestycji do sieci dróg. Pełnomocnik podkreślał, że potwierdzeniem rozpoczęcia prac przez skarżącego w roku 2011 w poszczególnych obszarach nieruchomości było: nadal zawiadomienie z dnia 7 stycznia 2010 r. o zamiarze rozpoczęcia robót budowlanych na podstawie pozwolenia na budowę nr [...] z dnia [...] r. i nr [...] z dnia [...] r. Po tym okresie były to zawiadomienia z dnia 11 lutego 2011 r. i 31 maja 2011 r. o zamiarze rozpoczęcia prac na podstawie pozwoleń na budowę z [...] r. i [...] r. Nawiązując do powyższego pełnomocnik wskazał, że organy obu instancji całkowicie pominęły kwestię obszaru, jaki miał być objęty rzekomą "działalnością" skarżącej, zarówno w zakresie dotyczącym instalacji budowanych na rzecz C i B jak i późniejszego prowadzenia własnej inwestycji. Pominąwszy nieprawidłowości dotyczące ustalenia samego faktu podjęcia działalności przez odwołującego, organ w sposób całkowicie nieuzasadniony objął obowiązkiem podatkowym wszystkie należące do odwołującego grunty, zamiast ograniczyć go wyłącznie do działek faktycznie uzbrajanych, lub objętych działaniami inwestycyjnymi Spółki. Autor skargi akcentował, że organ nie doprowadził do bezspornego ustalenia, które z działek będących w posiadaniu Spółki są objęte zamiarem inwestycyjnym, stwierdzając autorytarnie, że wszystkie. Odwołujący jednak nie prowadził w roku 2010 własnej działalności na działkach o powierzchni [...] m2, prowadził ją na powierzchni [...] m2. W roku 2011 podjęto działania na pozostałym obszarze, przy czym odbywało się to również etapami - od lutego 2011 i od maja 2011 r. Co istotne - działki objęte budową instalacji wskazanych w powołanych przez organ umowach z C i B obejmowały jeszcze mniejszą powierzchnię, niż wskazane [...] m2. W ocenie pełnomocnika nawet przyjęcie interpretacji organu mówiącej o decydującej roli decyzji o pozwoleniu na budowę w kontekście zmiany przeznaczenia gruntu (z którą odwołujący konsekwentnie się nie zgadza), nie można przystać na obliczoną przez organ wysokość podatku od nieruchomości. Działki zarówno przed podziałem z 2009 r. jak i powstałe wskutek tego podziału, mogły być przez organ z dużą precyzją wyodrębnione i przyporządkowane do grupy objętej działaniami podjętymi przez C i B lub pozwoleniami na budowę z lat 2008, 2010 i 2011, czy też do grupy gruntów, na które nie wkroczył żaden podmiot i wskutek takich działań, prawidłowo opodatkowane. Autor skargi wywodził, że postępowanie organu przedstawione w skarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że w zakresie nieruchomości nie objętych pozwoleniem na budowę, czy też nieobjętych faktyczną budową instalacji wodno-kanalizacyjnych i elektrycznych (w zależności do tego, którą z podstaw wskazanych przez organ przyjąć) organ zastosował skrajnie nieprawidłową, bo niezgodną z prawem interpretację i uznał, że także grunty wyłącznie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, czyli posiadane przez przedsiębiorcę, choć nie wykorzystywane w tym celu, należy opodatkować podatkiem od nieruchomości i to zarówno jeśli chodzi o rok 2010 jak i 2011. Tymczasem orzecznictwo wypowiadające się w tej kwestii uznało za prawidłowe stanowisko, iż możliwe jest opodatkowanie jednej działki częściowo podatkiem od nieruchomości, a częściowo podatkiem rolnym. Za takim stanowiskiem opowiedział się WSA we Wrocławiu, który w wyroku z 30 października 2007 r. (l SA/Wr 819/07) stwierdził, że pojęcie "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy interpretować według jego językowego znaczenia, tzn. jako "grunt używany faktycznie do prowadzenia działalności gospodarczej". Podobne wnioski można wysnuć z innych wyroków tego sądu, m. in. z wyroku z 13 grudnia 2006 r., sygnatura akt I SA/Wr 1368/06. W ocenie pełnomocnika dokonana przez "organ I instancji ocena, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za rok 2011 obciąża odwołującego" w większej niż zadeklarowana wysokości, stoi w oczywistej sprzeczności z istniejącym stanem faktycznym i jako taka nie ma oparcia w zebranym materiale dowodowym. Decyzja opiera się na nieuzasadnionej, dowolnej i błędnej interpretacji treści art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych art. 1 ustawy o podatku rolnym i uznaniu, że w przedmiotowej sprawie doszło do zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej przez odwołującego w większej części niż wskazana w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2011 r. Autor skargi podkreślał, że rzetelność przeprowadzonego postępowania podatkowego powinna doprowadzić do ustalenia, czy dokonano rzeczywistych zmian w substancji wskazanych gruntów, w jakim zakresie i na jakim obszarze do tego doszło i jaki podmiot takie działania prowadził, a nie ograniczyć się jedynie do uznania, że decyzja o pozwoleniu na budowę jest wystarczającą przesłanką do ustalenia zaistnienia zmiany przeznaczenia gruntu i powstania obowiązku podatkowego. Należycie przeprowadzone postępowanie wykazałoby, że deklaracja na podatek od nieruchomości za 2011 r. oraz zapłacona na jej podstawie kwota podatku, były prawidłowe. W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik wywodził, że działania organu nie uwzględniały podstawowych zasad postępowania określonych w art. 121 § 1 i w art. 122 Ordynacji podatkowej, które zobowiązują do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz do podjęcia wszelkich działań niezbędnych w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zdaniem pełnomocnika organ pominął argumenty kłócące się z jego założeniami, nie dopuścił w ogóle rozważenia tez stawianych przez skarżącego, bez żadnego uzasadnienia pomijając je milczeniem w treści uzasadnienia. Art. 187 § 1 O.p. zobowiązuje organy podatkowe do zebrania całego materiału dowodowego i rozpatrzenia go w sposób wyczerpujący, ponieważ dopiero materiał dowodowy spełniający te wymagania może stanowić podstawę do prawidłowej realizacji zasady swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 O.p. Takiej staranności organ nie dochował. Uznał wyłącznie materiał dowodowy przedstawiony przez organ l instancji, który opisał materiał w sposób niekompletny, ponieważ akta postępowania zawierają także dokumenty wskazane przez skarżącego, a kłócący się z argumentacją organu. Nadto przeanalizował go wybiórczo, wyciągając z niego wnioski, które z niego nie wypływają, w pozostałym zakresie opierając się na domniemaniach oraz analogiach, co w przypadku czynienia ustaleń faktycznych i stosowania prawa jest niedopuszczalne. Autor skargi podkreślał, że organ II instancji, przyjmując za własne ustalenia organu l instancji, nie przeprowadził de facto żadnego postępowania dowodowego. Mimo, iż badanie sprawy przez organ II instancji powinno prowadzić do merytorycznego rozpoznania jej od nowa, próżno szukać w uzasadnieniu decyzji SKO jakichkolwiek śladów takich działań. Organ II instancji nie odniósł się do żadnego z zarzutów skarżącego podniesionych w odwołaniu, zarówno merytorycznych jak i dotyczących prawidłowości postępowania dowodowego, ograniczając się do przytoczenia treści przepisów ustaw podatkowych oraz oświadczenia iż podziela zdanie organu l instancji o przesłankach, jakie według tego organu świadczą o możliwości naliczenia podatku od nieruchomości. Organ l instancji przeprowadził dowody w postaci m. in. umów z C i B, zrobił to jednak w sposób bardzo wybiórczy i wyciągnął z nich wnioski zupełnie z nich nie wynikające, opierając się na własnych domysłach albo pomijając dowody, które z poczynionymi ustaleniami były niezgodne (m. in. aneks nr 2 z dnia 12.08.2009 r. do porozumienia z B z 29.02.2008 r., mapy z przebiegiem sieci, umowa nr [...]), a organ II instancji te działania usankcjonował. W ocenie pełnomocnika prawidłowe ustalenia faktyczne wykazałyby, że czynności podejmowane przez skarżącego dokonane były nie tylko na rzecz wspomnianych firm, ale ponadto w roku 2011 nie na całości gruntów, a jedynie na poszczególnych fragmentach, wskazywanych w zgłoszeniach zamiaru podjęcia prac, co znalazło odzwierciedlenie w korektach deklaracji na podatek od nieruchomości jednak już nie w decyzji o ustaleniu wysokości podatku za rok 2011. Autor skargi akcentował, że posłużenie się analogią jako podstawą ustalenia istnienia obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości w zakresie dotyczącym gruntów nie objętych pozwoleniami na budowę z października 2010 r. i kwietnia 2011 r., co do których jednak nie podjęto działań faktycznych aż do (odpowiednio) lutego i maja 2011 r. nie ma żadnego oparcia w prawie. W skardze podkreślono również, iż numery działek były każdorazowo wskazywane na zgłoszeniach zamiaru rozpoczęcia prac, powierzchnie tychże wynikały z decyzji podziałowej (w aktach) oraz ewidencji gruntów, do której także organy miały dostęp. Z tego powodu określenie powierzchni rzeczywiście wykorzystywanej, tj. zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej przez skarżącego było możliwe i bardzo proste. Pełnomocnik dodawał, że skarżący te powierzchnie podał w odwołaniu a wcześniej wyjaśniając swoje stanowisko organowi I instancji. Organy zaniechały dokonania tych prostych ustaleń, prawdopodobnie wyłącznie dlatego, że przeczyło to przyjętej a priori tezie o konieczności opodatkowania wszystkich gruntów będących w posiadaniu skarżącego, mimo iż działanie takie jest sprzeczne z ustawą i poglądami doktryny oraz ustaloną linią orzecznictwa. Istotnym jest również, że organy nie przeprowadziły żadnych dowodów, które mogłyby przeciwstawić ww. materiałowi dowodowemu dostarczonemu przez skarżącego. Inna rzecz, że organy w ogóle się do tego materiału nie odniosły. Zdaniem pełnomocnika działania organu II instancji urągają zasadzie dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Wbrew treści art. 235 i 229 O.p. organ II instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego w żadnym fragmencie, w sposób oportunistyczny przepisując jedynie fragmenty uzasadnienia decyzji organu I instancji. Podzielając to błędne stanowisko, SKO usankcjonowało szereg naruszeń, jakich w zakresie postępowania dowodowego dopuścił się organ I instancji. Trudno w takim przypadku mówić o jakiejkolwiek kontroli orzeczenia organu I instancji. Tymczasem nie tylko poglądy doktryny, ale przede wszystkich ustalona linia orzecznictwa stanowi, że postępowanie przed organem II instancji powinno być w całości przeprowadzone od nowa, w szczególności, jeśli chodzi o zbadanie materiału dowodowego, z uwzględnieniem wszystkich wymogów, jakie stawiane są przez Ordynację podatkową przed organem I instancji. Dla poparcia swojego stanowiska pełnomocnik odwołał się do orzecznictwa sądowego i wskazał, że "Organ ten nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu I instancji" (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 1998 r., I SA/Ka 1050/96, "Organ odwoławczy, w ramach swoich uprawnień kontrolnych, ocenia materiał dowodowy, uwzględniając stan faktyczny stwierdzony w czasie wydania decyzji przez organ w pierwszej instancji, jak i zmiany stanu faktycznego, które zaszły pomiędzy wydaniem decyzji organu pierwszej instancji a wydaniem decyzji w postępowaniu odwoławczym" wyrok NSA z dnia 21 czerwca 1988 r., SA/Lu 151/88). Końcowo pełnomocnik podkreślił, że niezgodne z prawem postępowanie organu doprowadziło do wydania naruszającej przepisy decyzji. W tym stanie rzeczy skarga jest zasadna, a skarżąca wnosi o uchylenie decyzji organu II instancji, jak i decyzji organu I instancji, albowiem jedynie rzetelne, prawidłowe i kompleksowe postępowanie dowodowe wraz ze szczegółowym odniesieniem się do wszystkich zgromadzonych dowodów, pozwoliłoby na ustalenie prawdy obiektywnej i wydanie sprawiedliwego i zgodnego z prawem rozstrzygnięcia, czego w niniejszej sprawie organy zaniechały. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje : Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1259 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Wskazana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Stan faktyczny sprawy jest po części sporny, a jako że został nakreślony przy okazji prezentowania stanowisk strony i organów podatkowych, brak jest w ocenie Sądu konieczności jego ponownego przedstawiania. Sąd jak prawidłowe przyjmuje ustalenia jakie w tym zakresie poczyniły organy podatkowe. Przedmiot sporu sprowadza się do oceny, w związku z podniesionymi w skardze zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, czy w ustalonym stanie faktycznym organy obu instancji w sposób poprawny uznały, że sporne grunty, będące własnością Spółki, jako "zajęte" na prowadzenie działalności gospodarczej, podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlega zarzut skargi dotyczący błędnej wykładni art. 2 ust. 2 ustawy o opłatach i podatkach lokalnych (a także art. 1 ustawy o podatku rolnym), bowiem ocena tego zarzutu będzie w tym przypadku bezpośrednio rzutować na ustalenie, czy grunty Spółki można uznać, jako zajęte na prowadzenia działalności gospodarczej, co kwestionuje strona skarżąca. Wskazany przepis art. 2 ust. 2 ustawy o opłatach i podatkach lokalnych stanowi, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Z kolei przepis art. 1a ust. 1 punkt 3 ww. ustawy, zalicza do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - między innymi - wszystkie grunty, będące w posiadaniu przedsiębiorcy, a więc także użytki rolne lub lasy. Wyjątek ustanowiony w art. 2 ust. 2 ustawy należy więc interpretować w ten sposób, że jeżeli w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne lub lasy, to co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości chyba, że na prowadzenie działalności gospodarczej nie są zajęte, a nie są zajęte wtedy, gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną, a czego strona skarżąca nie podnosiła (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 1915/09). Zgodzić się przy tym należy z poglądami prezentowanymi w doktrynie (L. Etel, "Podatek od nieruchomości, rolny, leśny", Warszawa 2005, s. 75) i w orzecznictwie (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 97/06), że zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej powinno mieć charakter faktyczny. Należy zaaprobować twierdzenia organu, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, iż jednoznaczną podstawą do opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, na przykład zmiana przeznaczenia gruntów w planie przestrzennym, czy jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie wytyczanie dróg, przebudowa linii energetycznych, wykonanie sieci wodno-kanalizacyjnych. Na podstawie ustaleń dokonanych w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organy podatkowe przyjęły, że będące w posiadaniu skarżącej przedmiotowe grunty podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym do momentu, w którym nastąpiło zajęcie ich na prowadzenie działalności gospodarczej. W rozpatrywanej sprawie organy przyjęły, iż okolicznością skutkującą przyjęciem, że dany grunt wyłączony został z działalności rolniczej było uzyskania przez Spółkę pozwoleń na budowę. Jak wynika z zaskarżonych decyzji od tego momentu organy ustaliły skarżącemu podatek od nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1771/10 wskazał, że użyte w art. 1a ust. 1 punkt 3, art. 5 ust. 1 punkt 1 lit. a, czy też w art. 5 ust. 1 punkt 2 lit. b ustawy o opłatach i podatkach lokalnych określenie "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" należy uznać za pojęcie o szerszym zakresie znaczeniowym niż "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" (art. 2 ust. 2 ustawy). O ile bowiem, stosownie do treści art. 1a ust. 1 punkt 3 ustawy (w związku z art. 5 ust. 1 punkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 punkt 2 lit. b ustawy) obowiązek uiszczania podatku od nieruchomości w najwyższej stawce wiąże się co do zasady już tylko z samym faktem posiadania gruntu (budynku lub jego części) przez przedsiębiorcę (sposób wykorzystania gruntu nie ma tu znaczenia), o tyle w przypadku gruntów sklasyfikowanych m. in. jako grunty rolne, do objęcia ich podatkiem od nieruchomości wymagane będzie spełnienie dodatkowej przesłanki, tj. zajęcia (wykorzystania) tychże gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej. Zatem sposób faktycznego wykorzystywania sklasyfikowanych jako użytki rolne gruntów, decyduje o tym, czy będą one objęte podatkiem rolnym, czy też podatkiem od nieruchomości. W ocenie Sądu, stanowisko organów podatkowych znajduje uzasadnienie w okolicznościach rozpatrywanej sprawy. Skarżący prowadząc działalność w zakresie budownictwa mieszkaniowego, w dniu 11 lipca 2007 r. nabył przedmiotowe nieruchomości od Gminy Ł., w wyniku przetargu pisemnego nieograniczonego, jako widniejące w obowiązującym planie zagospodarowania przestrzennego na terenach objętych strefami urbanistycznymi, co oznacza tereny jednorodzinnej zabudowy mieszkaniowo – usługowej oraz teren drogi. Skarżący uzyskał już w 2008 r. decyzje Starosty o zatwierdzeniu projektów budowlanych i pozwoleń na budowę budynków mieszkalnych jednorodzinnych na wskazanych w decyzji podatkowej działkach, po uzyskaniu których nastąpił podział geodezyjny przedmiotowych działek. Ponadto skarżący w 2008 r. zawarł umowy z firmami C SA oraz B SA mające na celu doprowadzenie mediów w postaci energii elektrycznej i sieci wodociągowej do wskazanych nieruchomości. W ocenie Sądu bez istotnego znaczenia dla sprawy pozostają podnoszone przez stronę skarżącą okoliczności związane z aneksowaniem tych umów, albowiem w przedmiotowym roku podatkowym instalacje takowe już istniały i nie ulega wątpliwości, że wykonywano je celem wykorzystania dla budowanego osiedla domów jednorodzinnych. Bez znaczenia jest także to, że instalacje wykonane przez skarżącą spółkę zostały przekazane ww. firmom jak i to, że Spółka nie zajmuje się dystrybucją prądu czy wody. Nie ulega bowiem wątpliwości, że brak wykonania stosownych instalacji i przyłączy uniemożliwiał by prowadzenie i kontynuowanie inwestycji w postaci osiedla domów jednorodzinnych. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że strona skarżąca jest przedsiębiorcą zajmującym się budownictwem jednorodzinnym, zaś sporne grunty (w okresie, za który naliczano podatek) były jej własnością. W ocenie Sądu grunty są wykorzystywane na prowadzenie działalności gospodarczej (zajęte na prowadzenie tej działalności) zarówno w przypadku, gdy taka działalność jest na nich bezpośrednio prowadzona (np. wydobywanie kopalin, prowadzenie zakładu przemysłowego, handlowego, czy też usługowego), jak też w przypadku, gdy są one przeznaczone pod budownictwo mieszkaniowe, a podmiot prowadzący w tym zakresie działalność gospodarczą podejmuje przewidziane przepisami prawa czynności zmierzające do urzeczywistnienia celu gospodarczego. Sąd nie podziela przy tym twierdzeń strony skarżącej, że dopiero wykonywanie działalności na konkretnych działkach stanowi o jej faktycznym zajęciu spornej nieruchomości na prowadzenie tej działalności, co zdaniem Spółki następowało etapami od 2010 r., aż po 2011 r. Zdaniem Sądu podejmowanie wszelkich czynności faktycznych i prawnych związanych z uzyskaniem pozwoleń na budowę (w 2008 r.) oraz zawarciem i realizacją umów mających na celu doprowadzenie mediów (wody i prądu w roku 2008 i 2009) niezbędnych do zainicjowania procesu realizacji zamierzenia gospodarczego jakim jest budowa osiedla jednorodzinnego – stanowią prowadzenie działalności gospodarczej na zajętej nieruchomości, w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Należy mieć na uwadze, że skarżący nabył przedmiotową nieruchomość w wyniku przetargu, w określonym z góry celu związanym z budownictwem mieszkaniowym, a więc niezwiązanym z działalnością rolną. Zgodnie z poglądem L. Etela wyrażonym w Komentarzu do art. 2 ustawy o opłatach i podatkach lokalnych (System Informacji Prawnej LEX) "(...) w praktyce występują problemy z opodatkowaniem gruntów nabytych przez przedsiębiorcę na budowę budynków mieszkalnych z lokalami na sprzedaż. Powinny one być opodatkowane podatkiem od nieruchomości wg stawek właściwych dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą i opodatkowane od początku miesiąca następującego po miesiącu nabycia tej działki." W ocenie Sądu skoro skarżący nabył w 2007 r. przedmiotową nieruchomość w celu realizacji zamierzenia gospodarczego jakim jest budownictwo mieszkaniowe, a następnie w roku 2008 uzyskał pozwolenia na budowę i zawarł umowy o przyłączenie mediów (wody i prądu), które to prace wykonywał w latach 2008-2009, to wobec postępów samej inwestycji w postaci budowy domów jednorodzinnych w 2011 r. nieruchomość będąca jego własnością była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, którą w takim ujęciu jest także podejmowanie wszelkich czynności prawnych i faktycznych zmierzających do realizacji celu gospodarczego jakim jest rozpoczęcie budowy (pozwolenia na budowę, umowy o przyłączeniu mediów oraz ich wykonanie w przedmiotowym roku podatkowym lub nawet wcześniej), bowiem przedsiębiorca w rzeczywistości wykonywał czynności wchodzące w zakres prowadzonej działalności gospodarczej związanej z przedmiotową nieruchomością, co w konsekwencji zakończyło się zbudowaniem osiedla domów jednorodzinnych. Mając na uwadze wywody skargi przyjdzie także zauważyć, że sama Spółka przyznaje, że już pod koniec 2009 r. zostały usunięte przeszkody w postaci braku możliwości wybudowania drogi dojazdowej do osiedla. Mając na uwadze wywody skargi, co do tego, że Spółka przekazała powstałe instalacji na własność B i C przyjdzie zauważyć, że prawdą jest to, iż ww. firmy miały wykorzystywać je dla prowadzonej przez nie działalności w zakresie dostarczania mediów, ale też prawdą jest, że wykonane przez Spółkę instalacje (przyłącza) miały służyć powstającej inwestycji. Skoro zaś skarżąca przyznaje, że instalacje te częściowo były już gotowe w latach 2008-2009 (umowa sprzedaży urządzeń na rzecz C z dnia 5.11.2008 r., czy umowy sprzedaży sieci na rzecz B z dnia 17.03.2010 r., 2.06.2010, 5.07.2010 r. oraz że na podstawie porozumienia z B pochodzącego z 29 lutego 2008 r. i aneksu nr 2 z dnia 12 sierpnia 2009 r. do tego porozumienia, który przesuwał datę wybudowania urządzeń na 31 grudnia 2009 r.), to przyjąć, że nie były prowadzone działania, które dowodzą tego, że przedmiotowa nieruchomość została zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Powyższego dowodzi także sprawa stacji transformatorowej i komory redukcyjno-pomiarowej, którą Spółka ukończyła dla celów inwestycji w postaci osiedla domów jednorodzinnych. Przy czym to, że ww. komora została wybudowana poza obszarem należącym do Spółki, nie ma znaczenia dla dowiedzenia kwestii prac jakie faktycznie prowadziła Spółka celem realizacji inwestycji na terenach rolnych, które nawiasem mówią i co nie jest w sprawie sporne, nie były w spornym roku podatkowym uprawiane i wykorzystywane zgodnie ze swoim przeznaczeniem. Stanowiska Sądu nie mogły także zmienić przywoływane przez stronę skarżącą wyroki Sądów Administracyjnych, albowiem zostały one podjęte w innych stanach faktycznych. Nie można przy tym stawiać znaku równości, tak jak to czyni strona skarżąca powołując się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 2130/2008), pomiędzy posiadaniem przez inwestora decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, a decyzją zawierającą pozwolenia na budowę. Podkreślenia wymaga także to, że Spółka sama przyznaje, że do faktycznego podjęcia przez skarżącą prac w zakresie dostawy mediów doszło dopiero w styczniu 2010 r., a to z uwagi na problemy związane z brakiem pozwolenia na włączenie planowej inwestycji do sieci dróg. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd uznał, że organ nie naruszył wskazanych przez skarżącego przepisów prawa materialnego. Postępowanie dowodowe (zgromadzenie materiału dowodowego) w tej sprawie zostało przeprowadzone przed organem I instancji, strona była informowana o możliwości zapoznania się z tym materiałem, a w jego toku była wzywana do uzupełnienia tego materiału. Organ zgromadził niezbędny materiał dowodowy w sprawie i dokonał jego prawidłowej oceny. Natomiast podniesiony przez Spółkę przy tej okazji zarzut odwołujący się do naruszenia wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady zaufania, nie ma samoistnej treści i uzasadnienia, gdyż opiera się jedynie na nawiązaniu do faktu, że organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego w zakresie postulowanym i oczekiwanym przez Spółkę, co jak wykazano wyżej nie stanowiło naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Sąd orzekający w sprawie nie podzielił również zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia przez organy podatkowe innych przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe prowadziły postępowanie podatkowe w sprawie zgodnie z zasadami ogólnymi określonymi w art. 122 i art. 187 § 1, oraz zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. W sprawie przeprowadzono postępowanie dowodowe w zakresie niezbędnym do jej merytorycznego rozstrzygnięcia, zebrany materiał dowodowy został należycie rozpatrzony, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji, jakkolwiek krótkie, odpowiada wymogom z art. 210 § 4 ww. ustawy. W szczególności przyjdzie podkreślić, że SKO jak zauważyła to sama strona skarżąca, podzieliło ustalenia faktyczne i poglądy prawne organu I instancji. W sprawie ze względów wyżej wyrażonych nie doszło również do naruszenia art. 235 Ordynacji podatkowej. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę