II FSK 399/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 23 października 2014 r. sygn. akt I SA/Go 487/14 w sprawie ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 18 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) zasądza od P. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 4028 (słownie: cztery tysiące dwadzieścia osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 października 2014 r., sygn. akt I SA/Go 487/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (dalej: "WSA") po rozpoznaniu skargi P. B. (dalej: "Skarżący"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 18 czerwca 2014 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Skarżący wniósł skargę na decyzję Dyrektora IS z dnia 18 czerwca 2014 r. uchylającą w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 30 września 2013 r. i ustalającą Skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 265.547,00 zł od nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów dochodów w wysokości 354.062,00 zł. Skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. (DZ. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f."), przez ich wadliwe zastosowanie do wyliczenia dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz przez błędne założenie, że w oparciu o te przepisy można ustalić zarówno wysokość posiadanych środków finansowych na początek roku objętego postępowaniem organu l instancji, jak wysokość tych środków finansowych w odpowiednich okresach w ciągu tego roku, mimo uznania przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. o sygn. akt SK 18/09 niekonstytucyjności tego przepisu w brzmieniu obowiązującym w latach 1998 – 2006; 2) art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1, 181, 187 oraz 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), w związku z niepełną i błędną analizą zgromadzonego materiału dowodowego a w konsekwencji błędną jego interpretację, w wyniku czego uznano zarówno dowody, okoliczności i inne fakty mające istotne znaczenie dla zastosowanych przez organy wyliczeń, powoływane przez Skarżącego za niewiarygodne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie w dniu 23 października 2014 r. WSA oddalił wniosek Skarżącego o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów. Pełnomocnik Skarżącego odwołał się do wyroku TK z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, zaś pełnomocnik Dyrektora IS stwierdził, że w prowadzonym postępowaniu ten kierował się wytycznymi wynikającymi z powyższego wyroku. W uzasadnieniu wyroku WSA stwierdził, że stanowiący podstawę prawną wydanej decyzji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. był przedmiotem oceny przez Trybunał Konstytucyjny, który wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. P 49/13 orzekł, że jest on niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz – na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP – postanowił, że art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Uznając, że powyższy wyrok Trybunału Konstytucyjnego, mimo stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), nie daje podstaw do uznania sprzeczności z prawem tego rozstrzygnięcia, WSA rozpoznał skargę w pełnym zakresie. Zdaniem WSA w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe nie sprostały wymogom określonym w art. 122 art. 187 § 1 art. 191 o.p. Sporna w rozpoznawanej sprawie pozostaje kwestia czy podatnicy w roku 2007 dysponowali oszczędnościami z lat wcześniejszych, które mogłyby stanowić źródło pokrycia poniesionych w 2007 r. wydatków. Skarżący twierdził, że wraz z małżonką posiadał oszczędności m.in. z tytułu wieloletniego prowadzenia działalności gospodarczej (1.275.000,00), a także zgromadzone środki w gotówce w czasie kilkuletniego pobytu w RFN, które przechowywali m.in. w sejfach (35.000,00 DEM). Skarżący przedstawił szczątkową, jak podkreślił organ, dokumentację w postaci m.in. wyciągów bankowych S., pismo dokumentujące skorzystanie z ubezpieczenia komunikacyjnego, co do środków zgromadzonych podczas pobytu w RFN, które następnie w kwocie 35.000,00 DEM zostały w ramach mienia przesiedleńczego przywiezione do Polski. Organ argumentował, iż powyższe środki nie mogły być przywiezione do Polski, bowiem Skarżący mógł otrzymywać w RFN jedynie pomoc socjalną, najwyżej w kwocie 1.582,76 DEM miesięcznie, a pracował jedynie dorywczo. Zdaniem WSA organy podatkowe zaniechały podjęcia czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia tej kwestii. WSA zauważył, że jako argument na brak środków które mogły być wwiezione do Polski w ramach mienia przesiedleńczego organ wskazał, że Skarżący nabył kilka miesięcy przed przybyciem do Polski samochód marki Mercedes-Benz E 300 DT za kwotę 78.000,00 DEM. O ile Skarżący mógł otrzymywać co najwyżej miesięcznie kwotę pomocy w kwocie 1.582,76 DEM, to nieprawdopodobne jest aby zgromadził kwotę 78.000,00 DEM na zakup samochodu, czy kwotę niezbędną na zakup nieruchomości w B. w 1993 r. Oznaczałoby to bowiem, że na utrzymanie rodziny na miesiąc mógłby przeznaczyć jedynie 500,00 DEM i to przy uwzględnieniu tylko nabycia samochodu, a bez nieruchomości. Okoliczności te świadczą o tym, że Skarżący posiadał środki finansowe które mógł wwieźć do Polski. Organ podatkowy natomiast tych okoliczności nie wyjaśnił. Zdaniem WSA Skarżący uprawdopodobnił posiadanie środków finansowych bowiem załączył kopie wyciągów bankowych. Organ nie może z jednej strony twierdzić, że Skarżący nie posiadał środków we wskazanej wysokości, które zostały wwiezione do Polski, jednocześnie argumentować że dokonał on znacznego wydatku na zakup samochodu. WSA wskazał, że organ mógł zwrócić się do m.in. władz miasta L. czy banku S. o informacje dotyczące wartości pomocy socjalnej otrzymywanych przez Skarżącego i jego małżonkę, czy stanu rachunków bankowych prowadzonych dla Skarżącego i jego żony w okresie przed wyjazdem do Polski. Wyjaśnienie tej kwestii ma znaczenie dla ustalenia, czy Skarżący wraz z małżonką posiadali oszczędności i mogli przywieść je do Polski, a która to kwota może mieć wpływ na ocenę, czy Skarżący zgromadził kwotę wystarczającą na pokrycie wydatków w 2007 r. Dyrektor IS dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego nie negował faktu osiągania przez podatników przychodów z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego pod firmą P. [...] w zakresie handlu artykułami odzieżowymi i przemysłowymi prowadzonej w przygranicznym targowisku w L. i obwoźnie na terenie całego kraju. Stwierdził jednak, wskazując na niespójność wyjaśnień Skarżącego, oraz analizując podane wartości, uzyskiwanego dochodu, iż jest on nieprawdopodobny. Zdaniem WSA analiza dochodowości działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego wraz z małżonką jest niewystarczająca. Dyrektor IS ograniczył się do wskazania niespójności i niekonsekwencji we wskazaniach Skarżącego i jego małżonki uznając, że nie jest możliwe uzyskanie wskazanych wielkości dochodów. Nie można jednakże z góry wykluczyć, iż Skarżący wraz z małżonką prowadząc działalność gospodarczą opodatkowaną w formie uproszczonej (karta podatkowa) nie osiągnął wskazanych dochodów. Tym bardziej, że w świetle wiedzy ogólnodostępnej dochodowość prowadzonej działalności gospodarczej prowadzonej w tych latach w strefie przygranicznej była wysoka. Dyrektor IS celem ustalenia tej dochodowości winien zebrać kompletny materiał dowodowy, w tym m.in. dokonać oszacowania dochodów uzyskiwanych przez podatników z prowadzonej działalności, która służyć będzie do dokonania kalkulacji dochodów osiągniętych przez podatników. W tym celu winien przyjąć dochody w wysokości odpowiadającej dochodom uzyskiwanym przez osoby prowadzące taką działalność na tym terenie, a opodatkowujące się na zasadach ogólnych. Nieprzeprowadzenie w prowadzonym postępowaniu wskazanych czynności spowodowało wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy, bez uprzedniego podjęcia niezbędnych działań w celu wyjaśnienia art. 180 § 2, art. 187 § 1, art. 191 i art. 187 § 1 o.p. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w sprawie SK 18/09 i P 49/13, wobec braku definicji pojęcia "przychody wolne od opodatkowania" w zakres tego pojęcia wchodzi dochód, w przypadku którego zobowiązanie podatkowe uległo już przedawnieniu. To, że organy podatkowe nie dokonały kontroli prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej i nie zweryfikowały uzyskiwanych przez niego rzeczywistych dochodów, nie może po upływie okresu przedawnienia być interpretowane na niekorzyść Skarżącego. Niezasadny okazał się natomiast zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., przez wadliwe zastosowanie do wyliczenia dochodu oraz błędne założenie, że w oparciu o ten przepis można ustalić wysokość posiadanych środków finansowych na początek roku objętego postępowaniem, jak i wysokość środków w odpowiednich okresach w ciągu tego roku, mimo wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. SK 18/09 o niekonstytucyjności tego przepisu w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2006 r. WSA wskazał, że powyższy wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie wywiera wpływu na rozstrzygnięcie tej sprawy bowiem dotyczy art. 20 ust. 3 u.o.p.d.o.f. w brzmieniu od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Natomiast w postępowaniu znajduje zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu od 1 stycznia 2007 r. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Dyrektor IS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy poprzez oddalenie skargi, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: - art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., polegające na dokonaniu niewłaściwej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i w konsekwencji jej uchylenie, mimo, że istniały podstawy do oddalenia skargi; - art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na dokonaniu błędnej oceny kontroli legalności zaskarżonej decyzji i w konsekwencji uchylenie decyzji jako naruszającej zasadę prawdy obiektywnej, zasadę zupełności postępowania dowodowego oraz swobodnej oceny dowodów, podczas kiedy z okoliczności faktycznych i prawnych sprawy wynika, iż organy prowadząc postępowanie dowodowe nie naruszyły powyższych przepisów, a zatem istniały podstawy do oddalenia skargi przez WSA; - art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (DZ. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w zw. z art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. przez dokonanie niewłaściwej kontroli i zakwestionowanie prawidłowo poczynionych ustaleń organów podatkowych w zakresie, w jakim: - organy podatkowe zakwestionowały wskazane przez Skarżącego dochody uzyskane na targowisku w L.; - organy ustaliły wysokość zgromadzonych przez Skarżącego i jego małżonkę oszczędności z ich pobytu w RFN w kwocie 35.000,00 DEM, następnie wwiezionych w ramach mienia przesiedleńczego do Polski, a w rezultacie bezpodstawne uchylenie decyzji z powodu wskazanego w wyroku naruszenia prawa procesowego, mimo, iż organ nie dopuścił się naruszenia powyższych przepisów, a zatem istniały podstawy do oddalenia skargi; - art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1 i § 2, art. art. 187 § 1 i art. 191 o.p., przez uznanie, iż analiza dochodowości działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego wraz z małżonką, dokonana przez organ podatkowy jest niewystarczająca i wymaga uzupełnienia materiału dowodowego, podczas kiedy postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ było zupełne, a organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, co doprowadziło do naruszenia przez WSA powyższych przepisów w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby WSA nie dopuścił się ich naruszenia, mógłby wydać wyrok oddalający skargę; - art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., przez uznanie, iż organy podatkowe nie przeprowadziły wszystkich czynności w celu ustalenia dochodowości prowadzonej przez Skarżącego działalności pod firmą P. [...] i tym samym przyjęciu, że obowiązek organu podatkowego zebrania dowodów zarówno na korzyść i niekorzyść Skarżącego ma charakter nieograniczony również w sytuacji braku aktywności i biernej postawy samego podatnika, podczas kiedy organy przeprowadziły w sposób należyty postępowanie dowodowe adekwatnie do okoliczności faktycznych sprawy i inicjatywy dowodowej Skarżącego; - art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 141 § 1 i § 4 p.p.s.a., przez zamieszczenie w uzasadnieniu wyroku uwzględniającego skargę zaleceń pozostających w sprzeczności z oceną prawną i stanem faktycznym, wewnętrznie sprzecznych oraz niemożliwych do wykonania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dyrektor IS podniósł zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego i materialnego, a spór w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy organy podatkowe zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy w stopniu wystarczającym do uznania, że P. i S. B. nie mogli mieć takich oszczędności pieniężnych, z których sfinansowali wydatki roku 2007, a tym samym, że w sprawie mogło dojść do niewłaściwego zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, "wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Z powyższego przepisu wynika, iż ustawodawca obowiązek podatkowy powiązał nie z momentem uzyskania przychodu, a z momentem wydatkowania takiego przychodu. Zatem w poddanym wykładni przepisie chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez Skarżącego mienia zostały sfinansowane wydatki w danym roku podatkowym, a mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków, musi pochodzić z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, czyli mieć walor legalności. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego istotne w sprawie jest to, czy małżonkowie B. posiadali oszczędności na koniec 2006 r. (w wysokości 1.275.000,00 zł), z których mogli sfinansować w maju 2007 r., m.in. zakup nieruchomości położnej w Z. W swoich rozważaniach WSA nie ocenił, czy słusznie Dyrektor IS wyliczył nadwyżkę wydatków nad dochodami podatników za 2006 r. w wysokości 451.546,81 zł, co potwierdzałoby brak posiadania oszczędności na pokrycie wydatków roku 2007. Ponownie rozpoznając skargę WSA powinien zatem wyjaśnić dlaczego dane przedstawione przez organy podatkowe w zakresie niedoborów środków finansowych w kwocie 451.546,81 zł na pokrycie wydatków 2006 r. nie potwierdzają możliwości zaoszczędzenia przez podatników 1.275.000,00 zł. Jeżeli z przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków, czyli obowiązek podatkowy wiąże się nie z momentem uzyskania przychodu, a z momentem wydatkowania takiego przychodu, to WSA nie może stawiać zarzutów organom podatkowym o braku wszczęcia postępowania w zakresie nieujawnionych źródeł co do lat wcześniejszych, skoro dopiero w 2007 r. podatnicy ponieśli takie wydatki (zakup nieruchomości), o których wiedzę powziął organ podatkowy. Właśnie w tym postępowaniu rolą organów podatkowych było wykazanie jakie konkretnie wydatki podatnik poniósł w roku podatkowym i czy środki na ten cel pochodziły z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. WSA zakwestionował ustalenia organów podatkowych w zakresie braku możliwości uzyskania przez podatników dużych dochodów z działalności handlowej na targowisku w L., opodatkowanej w formie karty podatkowej. Pominął jednak w swoich rozważaniach, że ta forma opodatkowania przeznaczona jest dla osób prowadzących działalność zarobkową w małych rozmiarach (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Komentarz, Warszawa 2011 r., s. 355), a organy podatkowe wykazały, iż w okresie opodatkowania tej działalności zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych podatnik nie wykazywał takich przychodów, jak z okresu opłacania karty podatkowej. WSA uznał też za niewyjaśnioną i nieprawidłowo ocenioną przez organy podatkowe kwestię mienia zgromadzonego przez Skarżącego w okresie pobytu w Niemczech. Pominął jednak w swoich rozważaniach, że aby przychód uzyskany z tytułu pracy zagranicą mógł pokryć wydatki w kraju, musiałby być opodatkowany lub wolny od opodatkowania. W związku z tym nakazując wyjaśnienie tej kwestii powinien wskazać jakie dowody powinien zebrać i przeanalizować organ podatkowy aby uznać, że podatnik zarobione za granicą pieniądze zgłosił do opodatkowania, albo że podlegały one zwolnieniu podatkowemu. W tym kontekście WSA powinien też ocenić prawidłowość ustaleń organów podatkowych co do możliwości "skonsumowania" przez podatników wszelkich oszczędności do końca 1998 r. Oceniając prawidłowość decyzji Dyrektora IS z dnia 18 czerwca 2014 r., WSA pominął także istotną okoliczność, a mianowicie to, że wnioski organu podatkowego nie powinny być wybiórcze, w kontekście innych dowodów i rozpatrzeniu podlegały nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Wypada podkreślić, iż do organu podatkowego należy wykazanie, że poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, że jednak w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe, albo że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tymże roku jest niższa. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie, pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych w zeznaniu dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami podatkowymi. W praktyce to podatnik ma wiedzę o możliwościach gromadzenia i o wartości mienia zgromadzonego wcześniej, mogącego pokryć wydatki kontrolowanego roku. W postępowaniu podatkowym dotyczącym opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł obowiązuje zasada swobodnej oceny dowodów, jednakże z uwagi na naturalne trudności w precyzyjnym wykazaniu możliwości gromadzenia majątku w latach wcześniejszych i wielkości takiego majątku, oceniając zgromadzone dowody organ podatkowy powinien szczególnie starannie przestrzegać reguł postępowania dowodowego wynikających z zasad logicznego rozumowania oraz przepisów postępowania podatkowego, a swoje wnioski powinien dokładnie przedstawić w uzasadnieniu decyzji. Zatem, przedstawiona w decyzji ocena powinna wynikać z całokształtu materiału dowodowego, a więc powinna uwzględniać wszystkie dowody i ich wzajemne powiązania, wyprowadzone wnioski powinny być zgodne z zasadami logiki i - co ma szczególne znaczenie w tego typu sprawach - z doświadczeniem życiowym. Takim samym zasadom oceny należy także poddawać twierdzenia i dowody przedstawiane przez podatnika. Wobec powyższego za uzasadnione uznał Naczelny Sąd Administracyjny zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art 120, art. 121, art. 122 i art 191 o.p., poprzez bezpodstawne uznanie przez WSA, iż uprawdopodobniona przez Skarżącego okoliczność prowadzenia - w okresie poprzedzającym rok podatkowy - działalności gospodarczej na targowisku w L. (która opodatkowana była w formie karty podatkowej) jest tożsama z uzyskiwaniem wyższych dochodów od zadeklarowanych i opodatkowanych oraz niewłaściwego ustalenia wysokości mienia zgromadzonego przez małżonków B. podczas ich sześcioletniego pobytu na emigracji w N. Ponownie rozpoznając sprawę, WSA będzie zobowiązany do zastosowania oceny prawnej zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 4 i art. 206 p.p.s.a.