II FSK 1557/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Katarzyna Kwaśniewska - Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1077/14 w sprawie ze skargi P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 27 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1077/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: "WSA") oddalił skargę P. [...] sp. z o.o. w K. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Koszalinie (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 27 czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Dyrektor IS decyzją z dnia 27 czerwca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. (dalej: "organ I instancji") z dnia 29 stycznia 2013 r., określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2010 w wysokości 3.758.257,00 zł. W skardze wniesionej do WSA Spółka zarzuciła naruszenie: art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014, poz. 851,ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") art. 120 w zw. z art. 21 § 3, art. 121 § 1 w zw. z art. 191, art. 122, 124 § 1 i art. 12 § 1, art. 187 § 1 art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 w zw. z art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), które miało wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu wyroku WSA zauważył, że istota sporu koncentruje się w niniejszej sprawie wokół trzech spornych kwestii. Dopuszczalności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na roboty remontowo – budowlane, które zdaniem organów winny zwiększyć wartość środka trwałego natomiast zdaniem Spółki stanowiły wydatki na remont i jako takie winny obciążać koszt roku podatkowego. Podatkowoprawnej kwalifikacji kwoty 52.528,32 zł uiszczonej na rzecz Gminy D. tytułem kary umownej w związku z nieterminowym wykonaniem umowy. Zdaniem organu była kosztem pośrednim, natomiast w ocenie Spółki koszt ten był kosztem bezpośrednim. Trzecią kwestią była ocena związku poniesionych kosztów w łącznej kwocie 419.730,79 zł tytułem zwolnienia się przez Spółkę z obowiązku wykonania pozostałej części Kontraktu w zamian za zapłatę tej właśnie kwoty jako ekwiwalentu pieniężnego. Zdaniem WSA ocena dokonanych przez Spółkę robót i poniesionych nań wydatków, jako nakładów związanych z ulepszeniem środka trwałego jest prawidłowa. Wskazuje na to zakres prac wykonanych na obiekcie położonym w K. przy ul. P. (remont posadzki technicznej, remont elewacji ścian szczytowych hal magazynowych i remont pomieszczenia biurowego wewnątrz hali). Jak wynika z przedłożonego kosztorysu prace dotyczące pomieszczenia biurowego podzielono na roboty zewnętrzne i roboty wewnętrzne. W magazynie wykonano nowe pomieszczenie biurowe (którego uprzednio nie było), pomiędzy dwoma odrębnymi pomieszczeniami magazynowymi częściowo wyburzono ścianę wewnętrzną, tworząc jedno pomieszczenie, zamurowano drzwi magazynowe zewnętrzne, skutkiem czego z dwóch pomieszczeń magazynowych stworzono jedno pomieszczenie, wykonano od podstaw posadzkę techniczną (przemysłową), co polegało na tym, że starą pokrytą kostką brukowaną posadzkę skuto w całości i wywieziono łącznie z podłożem, zastąpiono ją nową posadzką przemysłową. Ponadto naprawiono i pomalowano 2 ściany magazynu. W ocenie WSA bezspornie nastąpiła poprawa parametrów spornego środka trwałego w porównaniu do jego stanu sprzed ulepszania. WSA podzielił ocenę dokonaną przez organ, że w obiekcie przy ul. P. w K., wykonano prace służące jego ulepszeniu (poprzez jego adaptację i modernizację), i w konsekwencji wydatki w kwocie 112.359 zł nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów 2010 r. Następną kwestią sporną w niniejszej sprawie jest wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów badanego okresu kwoty 52.528,32 zł. Spółka zawarła w dniu 19 maja 2010 r. umowę nr [...] r. z Gminą D. na wykonanie zadania pod nazwą "Modernizacja ujęcia wody w miejscowości D.". Termin wykonania zadania określono do dnia 10 listopada 2010 r. W § 8 pkt 1 umowy zawarto zastrzeżenie, iż w przypadku niedotrzymania przez Wykonawcę terminu realizacji umowy Zamawiającemu przysługuje prawo zastosowania kar umownych za zwłokę w wysokości 0,1% wartości umowy za każdy dzień zwłoki. Z uwagi na fakt, że termin wykonania robót nie został dotrzymany Gmina D. naliczyła karę umowną za nieterminowe wykonanie robót w wysokości 52.528,32 zł. Spółka obciążyła tym wydatkiem koszty podatkowe 2010 r. wskazując, że jest to koszt pośredni. Wskazała, że wydatek ten jest bezpośrednio związany z przychodem i winien obciążać badany okres, a nie rok 2011. WSA zauważył, że wydatki poniesione na karę umowną, jako niezwiązane bezpośrednio z konkretnymi przychodami Spółki, a jedynie z zabezpieczeniem i zachowaniem jej źródeł przychodu stanowią koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodem. Dlatego moment jego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów należy zatem ustalać zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. Zdaniem WSA koszt kary umownej wynikający z otrzymanej przez Spółkę w 2011 r. noty obciążeniowej, jako koszt pośredni winien być zarachowany przez Spółkę w dacie jego poniesienia, tj. w 2011 r. Za prawidłowe uznał WSA również wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatku w łącznej kwocie 419.730,79 zł wynikającej z Umowy Partnerskiej - Porozumienie w sprawie wspólnego finansowania inwestycji, pod nazwą "Przebudowa i remont dróg gminnych wraz z infrastrukturą techniczną w K." zawartej przez E. Spółkę z o.o. w dniu 18 września 2009 r. z Gminą K. Z zawartego porozumienia oraz aneksów nr 1 i 2 wynika, iż jego stronami są: Gmina K. reprezentowana przez Pana W. M. - burmistrza oraz P. Spółka z o. o. reprezentowane przez L. W. - prezesa. Przedmiotem tego porozumienia było wspólne sfinansowanie realizacji inwestycji, o której mowa w tytule powyższej umowy. Inwestorem zadania była Gmina K., zaś wartość inwestycji określono na kwotę 7.459.460,00 zł, z czego 50% środków kwalifikowanych uzyska dofinansowanie w ramach "Narodowego Programu Przebudowy Dróg Lokalnych 2008-2011". Z § 2 pkt 4 tejże umowy wynikało, iż Spółka zobowiązuje się wnieść wkład finansowy na realizację przedmiotu porozumienia w wysokości 160.000,00 zł. Do Umowy Partnerskiej, Strony wprowadziły zmiany, a mianowicie w aneksie Nr [...] z dnia 15.01.2010 r. zmieniono termin przekazania dotacji w kwocie 160.000,00 zł na realizację zadania objętego porozumieniem, tj. do dnia 31.05.2010 r., aneksem nr [...] z dnia 23.12.2010 r. zmieniono zapis § 2 ust. 4 umowy, który otrzymał brzmienie - "Partner porozumienia zobowiązuje się wnieść wkład finansowy na realizacje przedmiotu porozumienia w wysokości 419.730,79 zł", zaś z nowego brzmienia § 5 umowy wynika, że "Partner przekaże dotacje w określonych tam terminach. Spółka wskazała, że zapłata kwestionowanego wydatku spowodowała zwolnienie jej z konieczności odtworzenia dróg w ramach projektu pt. " Zintegrowana gospodarka wodno-ściekowa w [...]" Kontrakt. Powyższe nie zostało jednak w żaden sposób dowiedzione. Według Spółki kwota 419.730,79 zł wynika z uzgodnień i kosztorysów, jednakże w toku prowadzonego postępowania dowodowego nie przedstawiono żadnych dowodów potwierdzających te tezy. Na wezwanie organu Spółka odpowiedziała, że "oprócz zawartego porozumienia z Gminą K. pomiędzy nami nie były sporządzane inne dokumenty". Spółka nie zleciła wykonania części robót odtworzeniowych istniejących dróg dla Gminy K., gdyż nie było to przedmiotem porozumienia. Istota porozumienia dotyczyła współfinansowania remontów dróg. Spółka była jednym z partnerów, który współfinansował to przedsięwzięcie. W projekcie uczestniczyły także inne podmioty, które wniosły do niego wkład finansowy. W zamian za wniesiony wkład finansowy Spółka nie otrzymała żadnego świadczenia wzajemnego. Stąd też, w ocenie WSA, poniesiony z tego tytułu wydatek (w kwocie 419.730,79 zł) stosownie do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Zdaniem Spółki istotnym dowodem w tej kwestii jest decyzja nr [...] "na zajęcie pasa drogowego", z której wynika, że przez burmistrza gminy została udzielona zgoda na zajęcie pasa drogowego na okres od 23 lipca 2009 r. do 21 sierpnia 2009 r. Wydanie tej decyzji jest jedynie warunkiem do uzyskania pozwolenia na umieszczenie w pasie drogowym urządzeń w celu budowy sieci kanalizacyjnej i wodociągowej miasta czy gminy. Tak więc jej treść nie ma wpływu na podjęte przez organy podatkowe rozstrzygnięcie w omawianej kwestii spornej. Przedłożone przez Spółkę w toku postępowania podatkowego faktury VAT sprzedaży które miały dowodzić związku poniesionego wydatku z uzyskaniem przychodu, wystawione zostały przez Konsorcjum, w skład którego wchodziła również Spółka, dla innego, niż gmina K., nabywcy, tj. R. [...] Spółki z o. o. w B., za roboty wykonane w ramach inwestycji "Zintegrowana Gospodarka Wodno - Ściekowa w [...]" Kontrakt. Nr [...] i płatnika, tj. Z. [...]. Z żadnych dokumentów nie wynika wysokość kwoty 419.730,79 zł. Spółka wskazuje, iż kwota ta dotyczyła odtworzenia ulic S., O. i M. w K., powyższe nie pokrywa się jednak z wysokościami kwot jakie na ten cel zostały przewidziane w kontrakcie (kwota 218.480,34 zł), ani z kosztem przewidzianym na ten cel w harmonogramie rzeczowo - finansowym realizacji inwestycji "Remont oraz przebudowa dróg gminnych wraz z infrastrukturą techniczną w K. (kwota 770.256,13 zł). Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz treść art. 15 ust 1. u.p.d.o.p., nie pozwala uznać za koszt uzyskania przychodu poniesionego przez Spółkę wydatku w postaci "dotacji" przekazanej na rzecz Gminy K. Z przedłożonych dokumentów wynika natomiast wprost, że Spółka przekazała Gminie środki pieniężne, którymi Gmina mogła swobodnie dysponować, np. zlecić wykonanie lub odtworzenie nawierzchni drogowych innemu podmiotowi niż Spółka. Biorąc pod uwagę cały zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy, można by uznać, że Spółka w ramach Umowy Partnerskiej udzieliła Gminie K. darowizny i dlatego choćby z tego względu, Spółce nie przysługuje prawo zaliczenia kwoty w wysokości 419.730,79 zł do kosztów uzyskania przychodów 2010 r. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a także zwrot poniesionych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie: a) art. 3 § 1 i 2 pkt 1 i 2 i art. 15 § 1 pkt 1 p.p.s.a, art. 1 § 1 i 2 i art. 3 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm., dalej "p.u.s.a."), przez pozbawione wnikliwości przeprowadzenie kontroli zgodności z prawem postępowania odwoławczego o decyzji wydanej przez organ odwoławczy, w tym oceny zarzutów postawionych przez Spółkę; b) art. 141 § 4 p.p.s.a., przez brak wyczerpującego uzasadnienia wyroku, w szczególności poprzez nieodniesienie się do niektórych zarzutów skargi oraz brak wyczerpującego wyjaśnienia rozstrzygnięcia sprawy; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p., polegające na nieuzasadnionym dopuszczeniu - w ramach procesu kontroli sądowej — zasadności zastosowania przez WSA w ślad za zastosowaniem przez Dyrektora IS oraz organ I instancji, dyspozycji normy pozwalającej na wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, w braku ziszczenia się hipotezy tejże normy, co skutkowało zawyżeniem podstawy opodatkowania w drodze uprzedniego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu 112.359,00 zł z faktury wystawionej przez P. [...] Sp. z o. o. w K. w sytuacji gdy Spółka rzeczywiście poniosła koszt działań remontowych, co do zasady stanowiących koszt uzyskania przychodu; d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., polegające na błędnym przyjęciu przez WSA w ślad za zastosowaniem przez Dyrektora IS oraz organ I insancji, że kwota 52.528,32 zł uiszczona na rzecz Gminy D. tytułem kary umownej w związku z nieterminowym wykonaniem umowy z dnia 19 maja 2010 r. na wykonanie zadania pn "Modernizacja ujęcia wody w miejscowości D." była kosztem pośrednim polegającym rozliczeniu na zasadach przewidzianych w art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p., podczas gdy był on kosztem bezpośrednim podlegającym rozliczeniu na zasadach z wyłączeniem stosowania art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p., a nawet gdyby przyjąć, iż kwota ta nie była kosztem bezpośrednim to za obrazę art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. należy uznać interpretację pojęcia dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu w zw. z zasadą potrącenia kosztu w dacie jego poniesienia, e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw.z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., polegające na nieuznaniu przez WSA w ślad za zastosowaniem przez Dyrektora IS oraz organ I instancji związku poniesionych kosztów w łącznej kwocie 419.730,79 zł tytułem zwolnienia się przez Spółkę z obowiązku wykonania pozostałej części Kontraktu w zamian za zapłatę tej właśnie kwoty jako ekwiwalenty pieniężnego; f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i § 2 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przepisów o.p., w związku z dokonaną wadliwie oceną sądową działań organów i ich zgodności z prawem, a mianowicie: art. 120 w zw. z art. 21 § 3 o.p.; - art. 121 § 1 w zw. 191 o.p., polegające na pominięciu dostępnych dowodów wypływających z nich wniosków; - art. 122 o.p., polegające na pominięciu dostępnego materiału dowodowego; - art. 124 § 1 o.p., polegające na braku wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy; - art. 125 § 1 o.p., polegające na prowadzeniu ustaleń faktycznych w sposób pozbawiony wnikliwości; - art. 187 § 1 o.p., polegające na braku rozpatrzenia całego materiału zebranego w sprawie; - art. 191 o.p., polegające na pominięciu istotnych dowodów, ich znaczących części, w zakresie dokonywanej oceny; - art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 w zw. z art. 124 o.p., polegające na braku należytego, tj. spełniającego wymogi określone ww. przepisami, a także wyznaczonego art. 121 o.p., uzasadnienia tak faktycznego, jak i prawnego decyzji. II. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 i art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Jak wskazał WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, istota sporu koncentruje się w niniejszej sprawie wokół trzech spornych kwestii: (1) dopuszczalności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na roboty remontowo - budowlane, które zdaniem organów winny zwiększyć wartość środka trwałego, natomiast zdaniem Skarżącej stanowiły wydatki na remont i jako takie winny obciążać koszt roku podatkowego; (2) kwalifikacji kwoty uiszczonej na rzecz Gminy D. tytułem kary umownej w związku z nieterminowym wykonaniem umowy, zdaniem organu była kosztem pośrednim, natomiast w ocenie Skarżącej, koszt ten był kosztem bezpośrednim; (3) ocena związku poniesionych kosztów tytułem zwolnienia się przez Spółkę z obowiązku wykonania pozostałej części "Kontraktu" w zamian za zapłatę tej właśnie kwoty jako ekwiwalentu pieniężnego. Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafny uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów postępowania, tj. art. 3 § 1 i 2 pkt 1 i 2 i art. 15 § 1 pkt 1 p.p.s.a, art. 1 § 1 i 2 i art. 3 § 2 p.u.s.a., przez pozbawione wnikliwości przeprowadzenie kontroli zgodności z prawem postępowania odwoławczego - od decyzji wydanej przez organ odwoławczy, w tym oceny zarzutów postawionych przez Spółkę. Zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola sądów administracyjnych polega więc na zbadaniu, czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Kontrola ta powinna zawsze przebiegać w trzech płaszczyznach: a) oceny zgodności rozstrzygnięcia (decyzji innego aktu) lub działania z prawem materialnym, b) dochowania wymaganej prawem procedury, c) respektowania reguł kompetencji. W związku z tym, że WSA przeprowadził kontrolę zaskarżonego wyroku w pełnym zakresie, zatem powyższy zarzut uznać należy za chybiony. Niezasadny jest również zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a., przez brak wyczerpującego uzasadnienia wyroku, w szczególności poprzez nieodniesienie się do niektórych zarzutów skargi oraz brak wyczerpującego wyjaśnienia rozstrzygnięcia sprawy. Z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. moglibyśmy mieć do czynienia w przypadku, gdy uzasadnienie nie odpowiadało wymogom tego przepisu, przy czym nie każde naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. mogłoby stanowić skuteczną podstawę skargi kasacyjnej, a jedynie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego dlaczego sąd uznał orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem. Temu celowi ma służyć zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Te wszystkie elementy znajdują się w zaskarzonym wyroku WSA. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zdefiniował powstałe w sprawie kwestie sporne na tle mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, przedstawił niezbędne ustalenia faktyczne, wyjaśnił przyczyny zaakceptowania oceny dokonanej przez organ podatkowy, wyjaśnił jakie przepisy prawa materialnego miały zastosowanie w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje także zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. Należy bowiem zauważyć, że przepis art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p., wskazuje na ulepszenie jako wynik przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji. Ustawa podatkowa nie definiuje tych pojęć, ani też nie określa zwrotu "remont". WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku słusznie podkreślał, że pojęcia zostały częściowo zdefiniowane w ustawie Prawo budowlane. Z przepisów tejże ustawy wynika, że przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie materiałów budowlanych innych, niż w stanie pierwotnym. Z kolei przez budowę rozumie się wykonywanie obiektu budowlanego, odbudowę, rozbudowę, nadbudowę. Natomiast przez przebudowę należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuję zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego. Analiza stanu faktycznego wykazała, że wykonane prace miały charakter prac adaptacyjnych (zamurowanie drzwi, wyburzenie ścian, wykonanie nowego pomieszczenia biurowego wewnątrz magazynu) i modernizacyjnych (nowa posadzka przemysłowa o parametrach technicznych gwarantujących wykorzystanie hali nie tylko do celów magazynowych, pozwalająca na szybkie przemieszczenie się wózków widłowych), doprowadziło do ulepszenia obiektu w K., przy ul. P. Zatem zgodzić się należy, z oceną dokonaną przez organy, zaakceptowaną przez WSA, że nakłady poniesione przez Skarżącą na roboty budowlane wykonane w hali magazynowej winny zwiększyć wartość środka trwałego, zgodnie z art. 16g ust. 13, art. 16i ust. 1 i art. 16h ust. 1 u.p.d.o.p. Dodatkowo wskazać należy, że nie można było uznać, że doszło do naruszenia przepisów dotyczących gromadzenia materiału dowodowego w spornym zakresie, tj przesłuchaniu prezesa spółki K., z którego wynika, że nie posiadał on szczegółowej wiedzy na temat zakresu prowadzonych przez K. prac. Za sprzeczne z materiałem dowodowym słusznie uznano zeznania dyrektora ds. instalacji w skarżącej spółce - pana Z. P. Z kolei zeznania pana K. L. - Dyrektora spółki K. prawidłowo uznano za niewnoszące niczego do materiału dowodowego. W tej sytuacji należy przyjąć, że zasadnie WSA uznał, iż zgromadzony materiał dowodowy świadczy, że sporne prace polegały na adaptacji i modernizacji, a twierdzenia Skarżącej, że w przedmiotowej sprawie miał miejsce remont nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym. Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., polegające na błędnym przyjęciu, że kwota 52.528,32 zł uiszczona na rzecz Gminy D. tytułem kary umownej w związku z nieterminowym wykonaniem umowy z dnia 19 maja 2010 r. na wykonanie zadania pn "Modernizacja ujęcia wody w miejscowości D." była kosztem pośrednim polegającym rozliczeniu na zasadach przewidzianych w art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. Naliczona kara umowna za nieterminowe wykonanie robót powinna być uznana za koszty pośrednie. Koszty bezpośrednie obejmują bowiem wydatki, które są bezpośrednio związane z danym przychodem. Natomiast koszty pośrednie to wydatki, które nie maja bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. W konsekwencji uznać należało, że wydatki związane z karą umowną, jako niezwiązane bezpośrednio z konkretnymi przychodami Spółki, a jedynie z zabezpieczeniem i zachowaniem jej źródeł przychodu stanowią koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodem. Dzień jego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, należy oceniać zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. Za nietrafny należy również uznać zarzut naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw.z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., polegające na nieuznaniu przez WSA, poniesionych kosztów w łącznej kwocie 419.730,79 zł tytułem zwolnienia się przez Spółkę z obowiązku wykonania pozostałej części Kontraktu w zamian za zapłatę tej właśnie kwoty jako ekwiwalenty pieniężnego. Za prawidłową należało również uznać ocenę dotycząca wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z inwestycji pod nazwa "Przebudowa i remont dróg gminnych wraz z infrastrukturą techniczną w K." zawartej przez Skarżącą z Gminą K. Z Porozumienia wynika, że jego przedmiotem było wspólne finansowanie realizacji inwestycji. Inwestorem była Gmina K., zaś Skarżąca miała wnieść wkład finansowy na realizację przedmiotu zamówienia w wysokości 160.000,00 zł. Z aneksu wynika, że wkład ten wzrósł do 419.730,79 zł. Kwota 160.000,00 zł i 259.730,79 zł została przelana na konto Gminy K. Skarżąca wskazywała, że zapłata spowodowała zwolnienie jej z konieczności odtworzenia dróg w ramach projektu pn.’’Zintegrowana gospodarka wodno-ściekowa w [...]". Powyższe jednak, nie zostało w żaden sposób dowiedzione. Zdaniem Spółki, kwota ta wynika z uzgodnień i kosztorysów, jednakże w toku prowadzonego postępowania dowodowego nie przedstawiono żadnych dowodów potwierdzających te tezy. Na wezwanie organu z dnia 8 października 2012 r. w sprawie przedłożenia do wglądu między innymi zlecenia dotyczącego zakresu robót do wykonania na rzecz Gminy K. oraz dokumentów rozliczających roboty naprawy drogi współfinansowanej na podstawie zawartego porozumienia, Spółka odpowiedziała w piśmie z dnia 15 października 2012 r., iż "oprócz zawartego porozumienia z Gminą K. pomiędzy nami nie były sporządzane inne dokumenty". Z pisma Burmistrza Gminy K. z dnia 6 listopada 2012 r. wynika, że Skarżąca nie zleciła wykonania części robót odtworzeniowych istniejących dróg dla Gminy K., gdyż nie było to przedmiotem porozumienia. Istota porozumienia dotyczyła współfinansowania remontów dróg. Skarżąca była jednym z partnerów, który współfinansował to przedsięwzięcie. Powyższe zostało również potwierdzone przez Burmistrza Gminy K. w toku jego przesłuchania, jako świadka. Stwierdził on, że przedmiotem umowy partnerskiej było współfinansowanie remontów dróg w mieście K. Za wniesiony wkład spółka nie otrzymała żadnego świadczenia wzajemnego. W tej sytuacji własciwie przyjął WSA, że z żadnych dokumentów nie wynika wysokość kwoty 419.730,79 zł. Skarżąca wskazuje, iż kwota ta dotyczyła odtworzenia określonych ulic w K., powyższe nie pokrywa się jednak z wysokościami kwot jakie na ten cel zostały przewidziane w kontrakcie (kwota 218.480,34 zł), ani z kosztem przewidzianym na ten cel w harmonogramie rzeczowo - finansowym realizacji inwestycji "Remont oraz przebudowa dróg gminnych wraz z infrastrukturą techniczną w K. (kwota 770.256,13 zł). Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz treść przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., WSA zasadnie stwierdził, że nie pozwalał on uznać za koszt uzyskania przychodu poniesionego przez Spółkę wydatku w postaci przekazanej na rzecz Gminy K. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i § 2 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, w związku z dokonaną wadliwie oceną sądową działań organów i ich zgodności z prawem, a mianowicie przepisów art. 120 w zw. z art. 21 § 3 o.p.; - art. 121 § 1 w zw. 191 o.p., - art. 122 o.p., - art. 124 § 1 o.p., - art. 125 § 1 o.p., - art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p., art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 w zw. z art. 124 o.p., i art. 121 o.p. W sposób zasadny wywodził WSA, że organy podatkowe przeprowadziły szczegółowe postępowanie dowodowe, mające na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a dokonana ocenia materiału dowodowego nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. W ocenie WSA organ podatkowy w zaskarżonej decyzji prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, opierając się na zebranym obszernym materiale dowodowym, ocenionym we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów. Ocena dokonana przez organ zgodna jest z wyrażoną w art. 191 o.p. zasadą swobodnej oceny dowodów, a wypływająca z tej oceny konkluzja ma walor logiczności. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej podjęto wszelkie niezbędne działania w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy, opierając się na zebranych w toku prowadzonego postępowania dowodach. Wbrew zarzutom podniesionym w skardze kasacyjnej, w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie pozwalającym na stwierdzenie, że podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy spełniające wymogi z art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 i art. 191 o.p. W konsekwencji powyższego WSA słusznie uznał, że niniejsze postępowanie nie narusza żadnych zasad prowadzenia postępowania, gdyż zostało przeprowadzone starannie i merytorycznie poprawnie. Organy obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał dowodowy i wyprowadziły z niego logiczne, zgodne z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które w pełni odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Skoro nie można zarzucić WSA naruszenia przepisów postępowania, związanych z akceptacją ustalonego przez organy stanu faktycznego, zatem za bezzasadne uznać należy zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 i art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., poprzez nieprawidłową jego subsumcję. Z powyższych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzeczono o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.