I SA/Rz 675/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Kazimierz Włoch / spr./ Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 października 2014r. sprawy ze skargi "A" S.A. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] kwietnia 2014r. nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela co do zgłoszonych zarzutów egzekucyjnych - oddala skargę - Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014r nr [...]Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpoznaniu zażalenia A. (następcy prawnego "B" S.A.), na postanowienie Wójta Gminy znak: [...] z dnia [...] stycznia 2014r. zawierające stanowisko wierzyciela w sprawie zarzutów wobec egzekucji administracyjnej, prowadzonej na podstawie tytułów wykonawczych, wystawionych w dniu 27 listopada 2013r., przez Wójta Gminy Nr 1 i 3, Nr sprawy 34963 i 34962 obejmujących zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za okres od stycznia do kwietnia 2008r. i od września do grudnia 2008r. – utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie. Z akt sprawy wnika, że pismem z dnia 16 stycznia 2014r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego przekazał do Wójta Gminy zarzuty pełnomocnika A. w W. z dnia 23 grudnia 2013r. w toku postępowania egzekucyjnego znak [...], dotyczącego należności pieniężnej z tytułu zaległości w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do kwietnia 2008r. i od września do grudnia 2008r. Wójt Gminy postanowieniem znak: [...] z dnia [...] stycznia 2014r. wyraził, jako wierzyciel, swoje stanowisko w sprawie zarzutów zobowiązanego, uznając zarzuty A. S.A. za nieuzasadnione. Zażalenie na powyższe postanowienie wniosła A. S.A. podnosząc, że egzekucja podjęta została w zakresie nieistniejącego obowiązku (w zakresie odsetek, których wielkość została zawyżona w tytule wykonawczym), czym naruszony został przepis art. 33 pkt 1 ustawy z 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012r. poz. 1015 ze zm.) - zwanej dalej p.e.a. Naruszony został też przepis art. 33 pkt 2 p.e.a. poprzez podjęcie egzekucji, podczas gdy obowiązek wynikający z decyzji nie był wymagalny, oraz art. 33 pkt 6 p.e.a., którego naruszenia upatruje skarżąca w tym, że podjęto egzekucję podczas gdy nie nadano decyzji Wójta Gminy rygoru natychmiastowej wykonalności, co w konsekwencji oznacza, że egzekucja ustalonej należności była niedopuszczalna. Ostatni zarzut dotyczy przepisu art. 33 pkt 10 p.e.a. poprzez uznanie za prawidłowy tytułu wykonawczego, który nie spełnia wymagań określonych w art. 27 p.e.a. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało powyższe zażalenie za niezasadne. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia przepisu art. 33 pkt 1 p.e.a. poprzez nieuwzględnienie okresów nienaliczania odsetek o których mowa w art. 54 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749)- zwanej dalej Op., w przypadkach gdy decyzja w sprawie nie została doręczona w terminie, SKO uznało go za bezzasadny, podkreślając, że zgodnie z treścią art. 54 § 2 Op., przepisu art. 54 § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W ocenie SKO wierzyciel prawidłowo przyjął, że podatnik swoim postępowaniem przyczynił się do opóźnienia w wydaniu decyzji. W roku postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008r. ustalono, że podatnik w piśmie z dnia 18 lutego 2008r. poinformował organ, że w złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości za 2008r. zmniejszył wartość budowli w ten sposób, że wyłączył z podstawy opodatkowania wartość kabli położonych w kanalizacji technicznej. Organ I instancji prawidłowo wezwał podatnika pismem z dnia 22 czerwca 2011r. znak: [...] do przedłożenia w organie podatkowym dokumentów znajdujących się w posiadaniu podatnika, a to: dokumentacji inżynieryjno - budowlanej dot. przedmiotowych kabli położonych w kanalizacji technicznej na dzień 1 stycznia 2008r. oraz wyciągu z dokumentów inwentaryzacyjnych zawierających dane o kanalizacji wraz z kablami, bądź innej dokumentacji będącej w posiadaniu podatnika pozwalającej ustalić do celów podatkowych wartość budowli położonych w gminie na dzień 1 stycznia 2008r. W odpowiedzi na to wezwanie podatnik przekazał organowi podatkowemu nośnik danych w postaci płyty CD, zawierający wyciąg z ewidencji środków trwałych gr. 2 KŚT i gr. 6 KŚT dla obszaru A. S.A. w obrębie, którego położona jest gmina. Organ podatkowy na skutek stwierdzenia, że przekazana informacje są niekompletne, gdyż nie ujmują danych z miejscowości Ch., G. G., L. i W. G., postanowieniem z dnia 9 grudnia 2011r. znak: [...] ponownie wezwał podatnika do złożenia wyjaśnień. Pismem z dnia 2 stycznia 2012r. A. S.A. udzieliła stosownych wyjaśnień, nie uzupełniając jednak wymaganych informacji, wobec czego organ wydał decyzję w dniu 27 lutego 2013r. określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008r. Na skutek odwołania podatnika Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Pismem z dnia 16 września 2013r. znak: [...] organ podatkowy ponownie wezwał podatnika do przedłożenia w organie podatkowym wyciągu z dokumentów inwentaryzacyjnych zawierających dane o kanalizacji wraz z kablami, bądź innej dokumentacji będącej w posiadaniu podatnika pozwalającej ustalić do celów podatkowych wartość budowli położonych w gminie na dzień 1 stycznia 2008r. W odpowiedzi na to wezwanie podatnik wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie A. S.A. złożyła płytę CD zawierającą wyciąg z ewidencji środków trwałych dla grupy 2 KŚT i dla g. 6 KŚT. W ocenie SKO, analiza sprawy dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008r. wskazuje na to , że podatnik na każdym etapie postępowania konsekwentnie i kategorycznie odmawiał przedłożenia rzetelnych dokumentów oraz udzielenia rzetelnych informacji, będących w jego wyłącznym posiadaniu, dotyczących ilości i wartości spornych budowli. Ustalenia takie zostały zawarte w decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego znak: [...] z dnia [...] grudnia 2013r. wydanej na skutek odwołania podatnika od decyzji Wójta Gminy z dnia [...] listopada 2013r. [...] określającej A. S.A. wysokość zobowiązania w podatku do nieruchomości za 2008r. Takie postępowanie podatnika ukierunkowane na opóźnianie postępowania organu podatkowego świadczy o przyczynieniu się podatnika do wydłużenia postępowania, co uzasadnia zastosowanie art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ zwrócił również uwagę na fakt, że postępowanie egzekucyjne nie może być płaszczyzną, na której dokonuje się kontroli decyzji. Prawo zaskarżenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe przysługiwało stronie na etapie wydawania tejże decyzji. Zarzuty pod adresem ostatecznych decyzji nie mogą być przedmiotem badania i analizy na etapie postępowania egzekucyjnego. Dotyczy to również ustaleń przedstawionych w uzasadnieniu decyzji określających zobowiązanie. Z powyższych powodów za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. art. 33 pkt 1 p.e.a. Za nieuzasadniony uznano także zarzut naruszenia art. 33 pkt 2 p.e.a., podkreślając, że wymagalność decyzji określającej zobowiązanie wynikała z jej ostateczności oraz ostateczności postanowienia Wójta Gminy z dnia [...] listopada 2013r. znak: [...] o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Wójta Gminy z dnia [...] listopada 2013r. znak: [...] określającej A. S.A. wysokość podatku od nieruchomości za 2008r. Na etapie postępowania egzekucyjnego nie ma możliwości kwestionowania ostatecznych rozstrzygnięć stanowiących podstawę egzekwowanego obowiązku. Jeżeli chodzi o zarzut niedoręczenia postanowienia Wójta Gminy z dnia [...] listopada 2013r. znak: [...] o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Wójta Gminy z dnia [...] listopada 2013r. znak: [...] - podatnikowi, tj. A. S.A., SKO stwierdziło, że w toku postępowania egzekucyjnego nie może być podnoszony taki zarzut, gdyż postanowienie powyższe jest ostateczne. Zauważył jednak, że Spółka była należycie reprezentowana przez A. C., na co dowodem jest fakt, że był on autorem zażalenia na postanowienie Wójta Gminy z dnia [...] listopada 2013r. i brał udział w postępowaniu przed SKO. Zdaniem organu odwoławczego pełnomocnik strony postępowania w sprawie ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego jest także pełnomocnikiem w postępowaniu o nadanie decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności. Postępowanie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności toczy się w ramach sprawy podatkowej, w której wydano decyzję mogącą zostać objętą rygorem natychmiastowej wykonalności. Zarzut podjęcia egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego, który nie spełnia wymagań określonych w art. 27 p.e.a. jest tożsamy z zarzutem dotyczącym naliczenia odsetek, stąd też aktualne są w tym miejscu wyjaśnienia przedstawione co do tego zarzutu. W skardze na powyższe postanowienie, skarżąca spółka, wnosząc o jego uchylenie w całości, zarzuciła naruszenie : art. 33 § 1 pkt 1 p.e.a. przez zaakceptowanie egzekucji podjętej w zakresie nieistniejącego obowiązku (w zakresie odsetek, których wielkość została zawyżona w tytule wykonawczym); art. 33 § 1 pkt 2 p.e.a. przez zaakceptowanie dopuszczalności zastosowania środka egzekucyjnego w sytuacji, gdy obowiązek wynikający z decyzji Wójta Gminy nie był wymagalny, ze względu na to, że decyzji tej nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności; art. 33 § 1 pkt 6 p.e.a. przez zaakceptowanie egzekucji podjętej, w sytuacji, w której decyzji pierwszoinstancyjnej nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, co w konsekwencji oznacza, iż egzekucja ustalonej w tej decyzji należności była niedopuszczalna; 4) art. 33 § 1 pkt 10 p.e.a. przez uznanie za prawidłowy tytuł wykonawczy, który nie spełnia wymagań określonych w art. 27 p.e.a. W uzasadnieniu skargi, spółka wskazała szczegółowo daty wydania poszczególnych decyzji w sprawie, stwierdzając, że pomimo iż decyzje te nie zostały doręczone w terminie 2 miesięcy od otrzymania akt przez Kolegium tj. wystąpiły okresy nienaliczania odsetek o których mowa w art. 54 §1 Op. – Wójt Gminy nie uwzględnił tych okresów, doprowadzając do egzekucji odsetek obliczonych bez pominięcia tychże okresów. SKO natomiast, uznając powyższy zarzut za niezasadny, zaniechało dokonania szczegółowych ustaleń faktycznych w tej kwestii. Skarżący zarzucił wobec tego, że organ wywiódł wniosek z faktu, którego, wbrew ciążącemu na nim obowiązkowi, nie wykazał. Skarżący podniósł także, że decyzji Wójta Gminy z dnia [...] listopada 2013r. nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, gdyż postanowienie w tej sprawie zostało wydane przed doręczeniem tej decyzji, tj. w momencie kiedy nie weszła jeszcze do obrotu prawnego, wobec czego nie może być uznane za skuteczne. Przedmiotowa decyzja nie jest zatem w ocenie skarżącego wykonalna, a określony w niej obowiązek jest niewymagalny. Ponadto, Skarżąca zarzuciła, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało w sposób nieprawidłowy doręczone osobie, która w tym postępowaniu nie była pełnomocnikiem spółki. Podkreślając, iż postępowanie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest postępowaniem odrębnym od samego postepowania wymiarowego Skarżący stwierdził, że prawidłowym byłoby doręczenie przedmiotowego postanowienia samej spółce, a nie pełnomocnikowi ustanowionemu w innej sprawie. W odpowiedzi na skargę, SKO, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Wobec T. SA, której następcą prawnym jest A. SA toczyło się postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w dniu [...] listopada 2013r., przez Wójta Gminy nr 1 i 3, Nr sprawy 34963 i 34962 dotyczących zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za okres od stycznia do kwietnia 2008r. i od września do grudnia 2008r. W związku z toczącym się postępowaniem egzekucyjnym Spółka wniosła zarzuty. Pierwszy zarzut polegający na naruszeniu art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012r. poz. 1015), wynikał z faktu, że Wójt Gminy, nie uwzględnił okresów nienaliczania odsetek, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej, tj. wystąpiły przypadki, gdy decyzja organu odwoławczego nie została doręczona w terminie 2 miesięcy od otrzymania akt przez SKO, a także w terminie 3 miesięcy przez organ I instancji od dnia wszczęcia postępowania. Postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego odnośnie podatku od nieruchomości za 2008r., zostało dostarczone stronie w dniu 18 października 2008r., a decyzja organu I instancji została jej doręczona w dniu 8 grudnia 2010r. Decyzja organu I instancji doręczona została więc przed upływem 3 miesięcznego terminu określonego w art. 54 § 1 pkt 7, nie zaistniała więc podstawa do nienaliczania odsetek z tego tytułu. Od decyzji organu I instancji, która została doręczona stronie w dniu 8 grudnia 2010r., zostało wniesione odwołanie, które SKO otrzymało w dniu 10 I 2011r., a decyzja organu odwoławczego uchylająca decyzję organu I instancji została zwrócona jak przedstawiła skarżąca w dniu 24 III 2011r. Jednakże w tym wypadku istotna jest data wydania decyzji przez organ odwoławczy. Art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi, że do terminów przewidzianych w przepisach § 1-3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresu opóźnień spowodowanych z nią strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Zauważyć należy, że zadeklarowana przez podatnika wartość budowli na 2008r. znacznie się różniła od zadeklarowanej na 2007r. i organ wezwał spółkę do wyjaśnienia tych różnic, a pismem z dnia 18 lutego 2002r. Spółka wyjaśniła, że w 2008r. wyłączone zostały z podstawy opodatkowania obiekty nie będące budowlami, ale nie przedstawiła żadnych dokumentów w tym względzie. Po uchyleniu decyzji organu I instancji, ponowna decyzja organu I instancji wydana została 27 II 2013r., doręczona została stronie 4 marca 2013r., a więc z przekroczeniem 3 miesięcznego terminu z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Organ wszczął postępowanie podatkowe 10 VI 2011r. Następnie wezwaniem z dnia 22 czerwca 2011r. organ I instancji wezwał "B" SA do przedłożenia dokumentacji na podstawie której możliwe byłoby określenie wartości budowli stanowiącej podstawę opodatkowania. W odpowiedzi skarżąca Spółka przesłała organowi nośnik danych w postaci płyty CD, zawierającej wyciąg z ewidencji środków trwałych gr. 2KŚTGR.6KŚT dla obszaru T. SA w obrębie którego położona jest gmina. Ponieważ powyższa informacja nie była kompletna, zażądano od Spółki postanowieniem z dnia 9 grudnia 2011r. wyjaśnień, których udzieliła w piśmie z dnia 2 stycznia 2012r., jednakże te okazały się niewystarczające. Ostatecznie organ I instancji wydał w dniu 27 lutego 2013r. decyzję określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008r. ale na podstawie deklaracji i danych dotyczących 2007r. Skarżąca złożyła od tej ostatniej decyzji odwołanie, które wpłynęło do SKO 28 marca 2013r. SKO uchyliło decyzję organu I instancji z dnia [...] lutego 2013r., a akta zostały urzędowi zwrócone 13 czerwca 2013r. Postanowieniem z dnia 23 września 2013r. Wójt Gminy ponownie wszczął postępowanie, a w dniu 16 września 2013r. ponownie wezwał Skarżącą do przedstawienia dokumentów na podstawie których możliwe byłoby określenie wartości budowli. Jednakże Skarżąca powołała się na już przedstawione dane na płycie CD. W dniu 8 listopada 2013r. organ I instancji wydał kolejną decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008r., na podstawie deklaracji i danych za 2007r. W tych okolicznościach należało przyjąć, że istotnie ma zastosowanie § 2 art. 54 Ordynacji podatkowej, z którego wynika że przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona. Z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 21 sierpnia 2014r. sygn. akt I SA/Rz 160/14 wynika, że określenie wartości budowli na podstawie danych zawartych na płycie CD bez aktywności skarżącej byłoby nader utrudnione, jeżeli nie niemożliwe. Zarzut podjęcia egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego, który nie spełnia wymogów określonych w art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym zgłoszony na podstawie art. 33 pkt 10 powyższej ustawy jest w istocie tożsamy z zarzutem dotyczącym naliczenia odsetek, dlatego aktualne są dywagacje uczynione wyżej odnośnie tego zarzutu. Odnośnie zarzutu opartego na podstawie z art. 33 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to Skarżący podniósł, że egzekucja prowadzona jest na podstawie nieostatecznej decyzji Wójta Gminy z dnia [...] listopada 2013r., której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, ponieważ postanowienie w tej sprawie zostało wydane przed doręczeniem decyzji. Ponadto postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczone zostało tylko pełnomocnikowi ustanowionemu w postępowaniu podatkowym, a więc nie był on ustanowiony do działania w postępowaniu, w którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Możliwością nadania decyzji z dnia [...] listopada 2013r. rygoru natychmiastowej wykonalności zajmował się tut. Sąd w sprawie I SA/Rz 161/14 i stwierdził, że było ono uzasadnione z powodu zaistnienia przesłanki z art. 239 § 1 pkt 4 i art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Jeżeli w jednym dniu nastąpiło doręczenie decyzji i postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności to należy uznać, że czynności te są skuteczne i nastąpiły tego samego dnia. Sąd podziela pogląd wyrażony w NSA w wyroku z dnia 16 stycznia 2014r. sygn. akt II FSK 718/2013, iż pełnomocnik ustanowiony w postępowaniach dla ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego, będzie upoważniony do działania w postępowaniu o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności, chyba że pełnomocnictwo stanowić będzie inaczej. Pełnomocnik doradca podatkowy A. C. w dniu 18 lutego 2008r. złożył pełnomocnictwo z dnia 25 stycznia 2008r. umocowujące go do reprezentowania Spółki przed organami podatkowymi i sądami administracyjnymi w sprawach odnośnie podatku od nieruchomości. Zarzut określony w pkt 3 na postawie art. 33 pkt 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w istocie jest tożsamy z zarzutem określonym w pkt 2 wobec czego wyżej uczynione dywagacje odnoszą się również do tego zarzutu. Ponieważ organy nie naruszyły prawa procesowego i materialnego wobec czego skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu w oparciu o art. 151 ppsa.