I SA/Rz 623/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska / spr./ Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Kazimierz Włoch Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 października 2014r. spraw ze skarg G. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [....] maja 2014r. - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2012r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2012r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2012r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2012r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2012r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2012r. - oddala skargi - I SA/Rz 623/14 UZASADNIENIE Naczelnik Urzędu Skarbowego /dalej powoływany jako organ I instancji/ wydał w dniu [...] czerwca 2013r. decyzje nr nr IIUS.PP-/1,2,3,4,5,6/2013 w których określił podatnikowi G. K. /powoływanemu dalej jako podatnik/skarżący/ kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do września 2012r. w wysokości odpowiednio: 31.763 zł, 51.943 zł, 39.835 zł, 50.851 zł, 35.107 zł, 28.702 zł. Były to kwoty niższe od kwot wykazanych do zwrotu przez podatnika w złożonych deklaracjach za te miesiące, przy czym organ I instancji dokonał zwrotu kwot wykazanych w tychże deklaracjach odpowiednio w dniach: 12 lipca 2012r., 9 sierpnia 2012r., 3 września 2012r., 4 października 2012r., 5 listopada 2012r. i 13 grudnia 2012r. Na skutek odwołań wniesionych przez podatnika, powyższe decyzje dotyczące rozliczenia za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2012r. zostały uchylone decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej/ powoływany dalej jako organ II instancji/ z dnia [...] września 2013r. nr nr [...],[...],[...],[...],[...] i sprawy przekazane do ponownego rozpatrzenia organowi I Instancji, ze względu na oparcie tych decyzji organu I instancji na podstawie ustaleń dokonanych przez organ I instancji w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej bez uprzedniego zawiadomienia o niej kontrolowanego, czyli z naruszeniem art 79 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej /Dz.U. nr 220 poz. 1447 z 2010r. z późn. zm.-powoływanej dalej jako usdg/ oraz z naruszeniem art.. 282b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2012r. poz. 749 z późn. zm./. W uzasadnieniu tych decyzji organ II instancji wskazał, że pełnomocnikowi podatnika doręczono tylko upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od marca do września 2012r.; nie zawiadomiono natomiast o zamiarze wszczęcia kontroli. Na skutek tego podatnik nie został pouczony o możliwości skorygowania deklaracji w okresie między otrzymaniem takiego zawiadomienia a rozpoczęciem kontroli, co dotyczy miesięcy od kwietnia do sierpnia 2012r. co do których organ I instancji dokonał zwrotu " nadwyżki" podatku naliczonego przed 7 listopada 2012r. czyli przed dniem rozpoczęcia kontroli. Po otrzymaniu powyższych decyzji, organ I instancji doręczył w dniu 9 stycznia 23014r. pełnomocnikowi skarżącego zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej w przedmiotowym podatku za okres od 1 kwietnia 2012r. do 31 sierpnia 2012r. a w dniu 17 stycznia 2014r. wystawił i doręczył imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli. Następnie decyzjami z dnia [...] marca 2014r. nr nr [...],[...],[...],[...],[...] organ I instancji określił podatnikowi kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do sierpnia 2012r. odpowiednio w takich samych kwotach, jak w uchylonych decyzjach z dnia [...] czerwca 2013r. Wymienione wyżej decyzje organu I instancji z dnia [...] marca 2014r. za miesiące od kwietnia do sierpnia 2012r. utrzymane zostały w mocy decyzjami organu II Instancji z dnia [...] maja 2014r. nr nr [...],[...],[...],[...],[...]; nadto decyzją z tej samej daty nr [...] organ II instancji utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu I instancji z dnia [...] czerwca 2013r. dotycząca podatku za wrzesień 2012r. Jako podstawę prawną decyzji z dnia [...] marca 2014r. /za miesiące od kwietnia do sierpnia 2012r./ i z dnia [...] czerwca 2013r. /za wrzesień 2012r.,/ organ I instancji powołał art. 21 § 3a, art. 52 § 1 pkt.2, art. 207 cyt. Ordynacji podatkowej, art. 86 ust.1, ust.2, art. 87 ust.1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust.3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług / Dz.U. nr 177 poz. 1054 z 2011r. z późn. zm. – powoływanej dalej jako ustawa o podatku od towarów i usług/, art. 3 ust.1, ust.2, ust.6, art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym /Dz.U. nr 247 poz. 1652 z późnym.- powoływanej dalej jako ustawa zmieniająca/, § 1 pkt.2, pkt.3, pkt.15, § 10 ust.1 pkt. 3 Rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010r. w sprawie wymagań jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez p[przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne /Dz.U. nr 166 poz. 1128 z późn. zm. – powoływanego dalej jako Rozporządzenie/. Organ II instancji utrzymując w mocy wymienione wyżej decyzje organu I instancji powołał się na art. 233 § 1pkt. 1 cyt. Ordynacji podatkowej. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawach materiału dowodowego i ustaleń organów, podatnik G. K.prowadzi indywidualną działalność gospodarczą, której przedmiotem jest sprzedaż detaliczna wyrobów przemysłowych / kominki, wanny, akcesoria itd./. Według przedstawionego przez pełnomocnika podatnika danych: - osiągany przez podatnika obrót wynosił w poszczególnych miesiącach od marca 2012r. do września 2012r. kwoty od 181.658 zł do 288.364 zł = 1.672.202,80 zł /według danych z kasy fiskalnej/, - wpłaty gotówkowe dokonywane przez podatnika do banku wynosiły w okresie od 21 listopada 2011r. do 12 marca 2013r. kwoty od 80.000 zł do 102.000 zł, zaś w okresie od 11 kwietnia 2012r. do 18 stycznia 2013r. kwoty od 50.000 zł do 89.000 zł, - dzienny utarg podatnik określił w granicach 10.000 zł – 40.000 zł. W dniu 30 marca 2012r. podatnik zawarł z "A" S A z siedzibą we W. umowę leasingu operacyjnego /OH/ nr [...], której przedmiotem był samochód specjalny, Nissan/Pathfinder, rok produkcji 2011. Samochód ten został zarejestrowany przez Prezydenta Miasta jako bankowóz o dopuszczalnej masie całkowitej 2.880 kg. W ewidencji zakupu oraz w deklaracjach dotyczących podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do września 2012r. podatnik dokonał odliczenia tj. obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zapłatę przez podatnika rat leasingowych oraz zakupu paliwa do przedmiotowego pojazdu / odliczenie z tytułu zakupu paliwa nie wystąpiło w czerwcu 2012r./. W ocenie organów, na skutek takiego odliczenia, podatnik dokonał zawyżenia podatku naliczonego za poszczególne miesiące, ponieważ z tytułu zapłaty rat leasingowych mógł odliczyć jedynie 60% podatku od towarów i usług – a nie w całości- a z tytułu zakupu paliwa prawo do odliczenia w ogóle nie przysługuje, ponieważ odliczenie to jest możliwe tylko wtedy, gdy samochód jest pojazdem specjalnym i służy działalności opodatkowanej podatnika, polegającej na przewożeniu wartości pieniężnych i do tego przewożenia konieczne jest wykorzystywanie tego typu pojazdu. Przedmiotowy samochód jest wykorzystywany przez podatnika do przewożenia utargu i do ogólnej działalności firmy. Zapłaty za zakupiony towar podatnik dokonuje głównie w formie przelewów, natomiast należność za sprzedawane produkty otrzymuje głównie w gotówce, gdyż nabywcy pochodzą zza wschodniej granicy, wypłaty wynagrodzenia za pracę pracownikom dokonuje gotówką raz w miesiącu, od chwili zawarcia umowy leasingu praktycznie cały utarg odwozi do banku przedmiotowym samochodem/ tylko sporadycznie zanosi gotówkę do banku/, przed zawarciem tej umowy nie korzystał z usług bankowozu. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przewiduje art. 86 ust.1 – w związku z ust.2 lit. a - ustawa o podatku od towarów i usług a mianowicie prawo to przysługuje podatnikowi w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jeśli chodzi o samochody i paliwo służące do ich napędu, to w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do 31 grudnia 2013r. na podstawie art. 3 ust.1 powołanej wyżej ustawy zmieniającej, kwotę podatku do odliczenia stanowi 60% kwoty tego podatku wykazanej w fakturze nabycia, ale nie więcej niż 6.000 zł, przy czym dotyczyło to samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Granica ta tj. 60% kwoty podatku dotyczyła także podatku wykazanego w fakturze dotyczącej raty lub innych płatności wynikających z umowy leasingu, także nie więcej, niż 6.000 zł w całym okresie użytkowania samochodu / art. 3 ust.6 cyt. ustawy zmieniającej/. Ograniczenia przewidzianego w powołanym wyżej art. 3 ust.2 tejże ustawy nie stosuje się – co wskazano w art.3 ust. 2 pkt. 5 tejże ustawy – do pojazdów samochodowych specjalnych w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym, o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do cyt. ustawy zmieniającej. W pozycji 2 tegoż załącznika wymieniono bankowóz a w wyjaśnieniach podano, że wykaz ten dotyczy pojazdów specjalnych spełniających warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych pojazdów, zawartych w odrębnych przepisach. Organy przywołały także art. 4 cyt. ustawy zmieniającej, według którego we wskazanym wyżej okresie, obniżenia lub zwrotu różnicy podatku nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów samochodowych wymienionych w art. 3 ust.1. Pojazd specjalny zdefiniowany w art. 2 pkt. 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym /Dz.U, z 2012r. poz. 1137 z późn. zm. – powoływanej dalej jako prd/, to pojazd samochody lub przyczepa przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Z kolei według § 1 pkt.15 cyt. Rozporządzenia, bankowóz, to pojazd samochodowy przeznaczony do transportu wartości pieniężnych, który musi spełniać określone wymagania; co do bankowozu typu C /według załącznika nr 5 do tegoż Rozporządzenia/ powinien – między innymi - być wyposażony w monitorowany z zewnątrz system lokalizacji satelitarnej, system sygnalizacji napadu, system transmisji alarmu itd. Jeśli chodzi o wartości pieniężne, to – według § pkt. 2 tegoż Rozporządzenia – krajowe i zagraniczne znaki pieniężne, czeki, weksle, inne dokumenty zastępujące w obrocie gotówkę, złoto, srebro i wyroby z tych metali itd., przy czym wprowadzony w tymże Rozporządzeniu wymóg transportowania wartości pieniężnych w specjalistycznym pojemniku lub określonych urządzeniach, dotyczył – w omawianym okresie – kwoty powyżej 437.530,80 zł. W ocenie organów obu instancji, odliczenie podatku naliczonego związanego z leasingiem bankowozu typu C przysługiwało tylko tym podatnikom, których faktycznie wykonywania działalność polega na ochronie przechowywanych i transportowanych wartości pieniężnych, czyli jeśli pojazd ten służy działalności opodatkowanej podatnika ale takiej, w której wykorzystywanie tego pojazdu jest konieczne.. Jeśli chodzi o podatnika G. K., to wykorzystywanie bankowozu w jego działalności nie jest konieczne, podatnik ten nie świadczy także usług przewozu wartości pieniężnych. W okresach objętych decyzjami podatnik ten wpłacał do banku kwoty od 30.000 zł do 89.000 zł, a więc znacznie niższe od wskazanej wyżej kwoty 437.530,80 zł. Okoliczność, że podatnik ma poczucie większego bezpieczeństwa przy przewożeniu pieniędzy, nie może uprawniać do pełnego odliczenia podatku naliczonego, skoro obowiązujące przepisy nie obligują go do wykorzystywania bankowozu do przewożenia pieniędzy. W nawiązaniu do powyższych okoliczności organy za niezasadne uznały odliczenie przez podatnika podatku i od rat leasingowych powyżej 60% tego podatku oraz pełnych kwot odliczenia podatku związanego z zakupem paliwa – za wyjątkiem czerwca 2012r. - do tego samochodu Organ II instancji podniósł także, że regulacja zawarta w art. 3 ustawy zmieniającej uwarunkowana została Decyzją Wykonawczą Rady z dnia 27 września 2010r. upoważniającą Rzeczpospolitą Polską do wprow3adzenia szczególnego środka, stanowiącego odstępstwom od art. 26 ust.1 lit. a i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej / Dz.URz. UE L 256 z 30 września 2010r. /. Podatnik G. K. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargi na opisane wyżej decyzje wnosząc o ich uchylenie jako wydanych z naruszeniem art. 3 ust.1, ust.2 pkt.5, art. 4, art. 6 ustawy zmieniającej w związku z art. 2 pkt. 36 prd, przepisów cyt. Rozporządzenia, art. 86 ust.1, ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 3 ust.2 pkt. 5 ustawy zmieniającej. W uzasadnieniu skarg skarżący przywołując treść powołanych wyżej przepisów stwierdził, że niewątpliwie spełnione zostały po jego stronie warunki do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego związanego z leasingiem przedmiotowego samochodu oraz z zakupem paliwa do napędu tego samochodu. Będący przedmiotem leasingu samochód jest bowiem przez niego wykorzystywany do działalności opodatkowanej, czyli do transportu wartości pieniężnych, jest samochodem specjalnym – bankowozem typu C. Ochrony fizycznej i zabezpieczenia technicznego nie wymaga tylko transport wartości pieniężnych nieprzekraczających 0,2 jednostki obliczeniowej , a skarżący jednorazowo przewozi do banku gotówkę w kwotach powyżej tej wielkości. Za niezasadne uznał skarżący stanowisko organów podatkowych, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości z tytułu leasingu i zakupu paliwa do samochodu tego rodzaju przysługuje tylko w przypadku, gdy specyfika działalności gospodarczej polega na świadczeniu usług przewozu wartości pieniężnych. Ocena, że dla bezpiecznego wykonywania działalności gospodarczej potrzebny jest bankowóz, należy do podatnika i wobec tego organy podatkowe nie mają prawa do kwestionowania zasadności korzystania przez podatnika z bankowozu. Skarżący podniósł także, iż dla odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości koniecznym jest wykorzystywanie tego samochodu do działalności opodatkowanej i nie musi to być działalność – bo z przepisu to nie wynika – którą można wykonywać tylko przy pomocy danego pojazdu. W odpowiedziach na skargi, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach. Rozpoznając wniesione skargi – po połączeniu spraw do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia – Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Jak wynika ze zgromadzonego w niniejszych sprawach materiału dowodowego i ustaleń organów, skarżący prowadzi działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, a przedmiotem tej działalności jest detaliczna sprzedaż kominków, wanien i akcesoriów. Działalność tę prowadzi w R. od 1993r., czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług jest od 2001r., prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz ewidencje zakupów i sprzedaży dla celów podatku od towarów i usług. W okresie, którego dotyczą zaskarżone decyzje /kwiecień- wrzesień 2012r./ skarżący na potrzeby tej działalności wykorzystywał samochody ciężarowe oraz samochód osobowy Nissan Pathfinder zatrudniał czterech pracowników na podstawie umowy o pracę, rachunek bankowy dla tej działalności prowadzony był przez Bank Pekao w R. Wynagrodzenie dla pracowników wypłacał raz w miesiącu w gotówce, należność za nabywane towary i usługi regulował głównie przy wykorzystaniu przelewów bankowych, natomiast należności od kontrahentów otrzymywał także poprzez przelewy bankowe ale w większości – tj. w około 80% - otrzymywał gotówkę, bo odbiorcami jego towarów byli przeważnie mieszkańcy krajów zza wschodniej granicy. Przeciętnie osiągał dzienny utarg w wysokości około 10.000 zł – 40.000 zł, na bieżąco gotówkę tę przechowywał w sejfie w siedzibie firmy, do banku przewoził /wraz z pracownikiem/ kwoty w granicach około 30.000 zł do 100.000 zł, nie korzystał ze specjalistycznych usług co do przewozu gotówki, ani sam takich usług nie świadczył. W dniu 30 marca 2012r. zawarł z "A" S.A. we W. umowę leasingu operacyjnego /OPH/ nr 29903/Rz/12, której przedmiotem był " samochód specjalny" Nissan/Pathfinder, rok produkcji 2011, o wartości 136.459,76 zł. Umowę zawarto na 36 miesięcy, czynsz inicjalny ustalono na kwotę 8.392,27 zł brutto, czynsze miesięczne ustalono na kwoty 2.952,46 zł brutto. Skarżący przedłożył oświadczenie z dnia 7 listopada 2012r. od spółki z o.o. "B" z siedzibą we W. w którym podano, że "nasza firma....w kwietniu 2012r. przystosowała pojazd marki Nissan Pathfinder o nr VIN: VSKJVWR51Uo447282 na bankowóz typu C zgodnie z Rozp. MSWiA Nr 1128 zał. 5 z dnia 7 września 2010r. W ramach tego przystosowania firma nasza opłaciła roczny abonament na monitorowanie tego pojazdu". Przedłożona została także faktura z dnia 18 kwietnia 2012r. wystawiona przez wymienioną wyżej spółkę "B" dla "A" S.A. we W. na kwotę 13.345,50 zł za wykonanie zabudowy samochodu Nissan Pathfinder na bankowóz typu C – zgodnie z powołanym wyżej Rozporządzeniem- i wyszczególniono, że zamontowano między innymi: profesjonalny auto-alarm, GSP, specjalistyczny pojemnik do przewozu wartości pieniężnych ze stosowną sygnalizacją. Przedmiotowy samochód zarejestrowany został przez Prezydenta Miasta jako samochód specjalny, bankowóz, dopuszczalna masa całkowita – 2.880 kg. W toku oględzin przedmiotowego samochodu /14 listopad 2012r, 17 stycznia 2014r./ stwierdzono, że w bagażniku znajduje się metalowy uchwyt przymocowany na stałe do ramy pojazdu, w uchwycie tym zamontowano przy pomocy bolców specjalistyczny pojemnik Nesseser N400 oznakowany tablicą znamionową. W ewidencjach oraz w deklaracjach za poszczególne okresy rozliczeniowe a mianowicie za miesiące od kwietnia 20012r. do września 2012r. skarżący wykazał do odliczenia od podatku należnego podatek naliczony w określonych kwotach wyliczony w fakturach wystawionych przez leasingodawcę co do zapłaty czynszu ratalnego .../ i inicjalnego/ a także w fakturach od różnych wystawców co do zapłaty przez skarżącego należności za paliwo do przedmiotowego samochodu /podatek związany z zakupem paliwa nie został przez skarżącego wykazany tylko w czerwcu 2012r./. Spór pomiędzy skarżącym a orzekającymi w sprawie organami podatkowymi dotyczy kwestii zakresu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony a mianowicie, czy istotnie skarżący miał prawo - jak twierdzi – do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego związanego z ratami leasingowymi oraz z zakupem paliwa do przedmiotowego samochodu, czy też miał prawo do odliczenia tylko 60 % tej kwoty ale nie więcej, niż 6. 000 zł, co do wydatków związanych z leasingiem i nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa - jak twierdzą organy. Jeśli chodzi o obowiązujące w tym zakresie regulacje prawne /w brzmieniu obowiązującym w 2012r./, to zgodnie z art. 86 ust.1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego /z zastrzeżeniami, których wymienianie na potrzeby niniejszej sprawy nie jest konieczne/ a to w takim " zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych" – przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, potwierdzających dokonanie przedpłaty, zaliczki, zadatku , raty, itd. /art. 86 ust. 2 tej ustawy/. Jednakże w ustawie zmieniającej /z uwzględnieniem zmiany tej ustawy od dnia 1 stycznia 2013r./ w art. 3 wprowadzono zapis, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonego w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – ale nie więcej niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2 /ust.1/; jeśli zaś chodzi o usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust.1, na podstawie /między innymi / umowy leasingu, to kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu /raty/ lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą, przy czym suma kwot w całym okresie użytkowania nie może przekroczyć 6.000 zł – ust.6. Równocześnie jednak w art. 3 ust.2 pkt. 5 tejże ustawy, powyższe ograniczenie co do odliczenia podatku naliczonego wyłączono w stosunku do pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do tej ustawy. W powoływanej ustawie – Prawo o ruchu drogowym, pojazd specjalny zdefiniowano jako pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji /art. 2 pkt. 36/. W ustawie tej wskazano także na konieczność spełniania przez pojazd uczestniczący w ruchu, odpowiednich warunków technicznych uszczegółowionych w stosownych rozporządzeniach wykonawczych / art. 66/ oraz, że dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu jest dowód rejestracyjny /art. 77 ust.1/. Natomiast w załączniku do przedmiotowej ustawy zmieniającej zawierającym "Wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych o których mowa w art. 3 ust.; 2 pkt. 5" wymieniony został bankowóz /pkt.2/ a w objaśnieniu do tego wykazu podano, że tenże wykaz dotyczy pojazdów specjalnych, które spełniają warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych samochodów, zawarte w odrębnych przepisach. W objaśnieniu tym nie wskazano tych przepisów "odrębnych" ale skoro bankowozy wymienione zostały wprost w cyt. Rozporządzeniu MSWiA z dnia 7 września 2010r. wydanym na podstawie delegacji zawartej w ustawie z dnia 22 sierpnia 1997r. o ochronie osób i mienia /Dz./U. nr 145 poz. 1221 z 2005r. z późn. zm./, to uwzględnić należy przepisy tegoż Rozporządzenia. W Rozporządzeniu tym zdefiniowano bankowóz jako pojazd samochodowy przeznaczony do transportu wartości pieniężnych, oznaczony w zależności od konstrukcji i zabezpieczenia technicznego jako typy: A, B i C. Wymagania techniczne dla bankowozu typu C wskazano w Załączniku nr 5 i – między innymi – zawarto wymóg wyposażenia go w stosowny pojemnik specjalistyczny, monitorowany z zewnątrz system lokalizacji satelitarnej i system sygnalizacji napadu, system transmisji alarmu przekazujący informacje o położeniu i prędkości pojazdu, otwarciu i zamknięciu drzwi, włączeniu i wyłączeniu silnika itd. /a od 1 grudnia 2012r. także wymóg wyposażenia w specjalne szyby/. Zdefiniowano też wartości pieniężne jako krajowe i zagraniczne znaki pieniężne, czeki i weksle /z opisanymi wyjątkami/, inne dokumenty zastępujące w obrocie gotówkę, złoto , srebro i wyroby z nich, kamienie szlachetne i perły, platynę /z opisanym wyjątkiem/ - § 1 pkt.2- a transport tych wartości zdefiniowano jako ich przewożenie lub przenoszenie poza obiektami przedsiębiorcy lub innej jednostki organizacyjnej - § 1 pkt. 3. Wymóg transportowania wartości pieniężnych – tylko w pojemnikach specjalistycznych lub określonych urządzeniach – odniesiono w tymże Rozporządzeniu do wartości powyżej jednej jednostki obliczeniowej czyli 120-krotności przeciętnego wynagrodzenia z poprzedniego kwartału – z wyjątkiem sytuacji, gdy brak jest możliwości dojazdu do miejsca poboru lub oddawania pieniędzy / § 6 ust.1, 2, § 1 pkt.5/; w 2012r. wartość tej jednostki wynosiła 437.530,80 zł / z niewielkimi różnicami/. W niniejszych sprawach – jak wskazano wyżej – w trakcie oględzin pojazdu w dniu 14 listopada 2012r. i 17 stycznia 2014r.stwierdzono zamontowany w nim /w bagażniku/ pojemnik specjalistyczny przymocowany bolcami do uchwytu metalowego a uchwyt ten przymocowany był na stałe do ramy pojazdu. Podatnik przedłożył także zdjęcia swojej osoby z tym pojemnikiem we wnętrzu banku i przed bankiem. W nawiązaniu do okoliczności faktycznych ustalonych w niniejszych sprawach oraz regulacji prawnych, stwierdzić należy, że generalna zasada co do prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony – będąca niewątpliwie wyrazem podstawowego, istotnego uprawnienia podatnika- zawarta w art. 86 ust. 1 cyt. ustawy o VAT wskazuje jako warunek tego prawa, wykorzystywanie nabywanych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych i nie określa /nie definiuje/ tych czynności w jakikolwiek inny sposób; w niniejszych sprawach organy podatkowe tego związku co do zasady nie kwestionują, bo uznają prawo skarżącego do odliczenia ale w wysokości ograniczonej. W związku z tym koniecznym jest jednak uwzględnienie dalszych szczegółowych regulacji czyli art. 3 ust.1, ust. 2 pkt.5, ust.6 cyt. ustawy zmieniającej /oraz załącznika/, bo w niniejszych sprawach faktury wystawione przez leasingodawcę i sprzedawców paliwa dotyczą właśnie przedmiotu w tych przepisach wymienionego tj. pojazdu specjalnego a konkretnie bankowozu. Generalne prawo z art. 86 ust.1 cyt. ustawy o VAT do odliczenia zostało bowiem na określony czas ograniczone powołanymi przepisami ustawy zmieniającej właśnie ze względu na przedmiot /towar, usługa/ z którego nabyciem związany jest podatek, a to ograniczenie wyłączono z kolei także co do przedmiotu tj. w niniejszych sprawach co do pojazdu specjalnego – bankowozu. Z powyższego względu, w ocenie Sądu, decydujące znaczenie ma dokładne ustalenie zakresu tego wyłączenia, bo art. 3 cyt. ustawy zmieniającej dotyczy przedmiotu wykorzystywanego do wykonywania czynności opodatkowanych /ust.1/, a więc jeśli ten przedmiot spełnia tenże warunek związku z czynnościami opodatkowanymi ale równocześnie jest przedmiotem z ust. 2 pkt. 5, to ograniczenie w odliczeniu nie będzie miało miejsca. Ten ostatnio powołany przepis / art. 3 ust.2 pkt. 5 wraz załącznikiem/ wskazuje na rodzaj pojazdu samochodowego specjalnego oraz na jego przeznaczenie. Skoro przedmiotowy samochód został zarejestrowany jako bankowóz, to w ocenie Sądu, brak jest podstaw do kwestionowania tego zapisu, a więc przyjąć należy, że jest to bankowóz. Pozostaje więc kwestia oceny " przeznaczenia" tego samochodu w zakresie skutków podatkowych. Jak już wyżej wskazano, przeznaczeniem bankowozu jest transport wartości pieniężnych, przy czym wymogi co do możliwości korzystania z tego bankowozu zostały szczegółowo - jak wyżej wskazano – określone co do zainstalowania odpowiednich urządzeń technicznych, zabezpieczeń, współpracy z firmami monitorującymi; podobnie też określono wymóg konieczności korzystania z bankowozu tj. poziom wartości pieniężnych. Jeśli pojazd - samochód specjalny spełnia te warunki bankowozu lecz nie służy do przewożenia wartości pieniężnych, to nie traci cech technicznych bankowozu, ale faktycznie nie jest "przeznaczony" do transportu tychże wartości, a w ocenie Sądu tylko takie przeznaczenie uzasadniałoby wyłączenie ograniczenia odliczenia. Zasada odliczenia wyrażona w art. 86 ust.1 cyt./ ustawy o VAT -tj. wykorzystywanie towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych- musi być respektowana także przy interpretacji art. 3 ust.2 pkt. 5 ustawy zmieniającej w tym sensie, że " przeznaczenie" pojazdu musi się wiązać z wykonywaniem przez podatnika czynności opodatkowanych ale realizujących to właśnie przeznaczenie; "rozliczanie" podatku od towarów i usług musi wiązać się z rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi, handlowymi itd. mającymi znaczenie prawno podatkowe. Skoro uprawnienie do pełnego odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 3 ust.2 pkt. 5 – z załącznikiem- cyt. ustawy zmieniającej jest wyłączeniem /wyjątkiem/ od ograniczenia przewidzianego w tej ustawie w art. 3 ust. 1, to wyłączenie to musi odnosić się ściśle do elementów je wyznaczających tj. w okolicznościach niniejszych spraw musi: dotyczyć bankowozu, wykonywać "przeznaczenie" tego bankowozu – przy czym to przeznaczenie może być realizowane bądź przez świadczenie innym podmiotom określonych usług transportowych wartości pieniężnych, bądź też wykorzystywanie tego bankowozu do własnych celów, czyli prowadzenie działalności gospodarczej w takim zakresie, która generuje wymóg przewożenia wartości pieniężnych powyżej jednej jednostki obliczeniowej. Bankowóz jako pojazd specjalny pozostaje nadal pojazdem samochodowym w którym – jak wyżej wskazano – mogą być także przewożone osoby oraz ewentualnie inne ładunki i dlatego może być wykorzystywany w działalności gospodarczej skarżącego / podatnika/ w inny sposób i to organy podatkowe uwzględniły przez uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego do wysokości 6.000 zł, jednakże dla pełnego odliczenia musiałby on być przeznaczony do realizowania jego "przeznaczenia" czyli wykonywania specjalnej funkcji do której jest przeznaczony przy zachowaniu odpowiednich wymogów techniczno-zabezpieczających. W ocenie Sądu nie można przyjąć, że tylko spełnienie przez dany pojazd wymogów określonych w prawie o ruchu drogowym oraz warunków i wymogów technicznych określonych w odrębnych przepisach i wykorzystywanie go przez podatnika wykonującego czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jest wystarczające do dokonania pełnego odliczenia tego podatku, bo wtedy dotyczyłoby to w istocie każdego podatnika takie czynności /obojętnie jakiego rodzaju/ wykonującego, a to nie byłoby zgodne z unormowaniem wskazującym na przeznaczenie tego pojazdu jako wykonującego specjalną funkcję do której musiał być przystosowany z nakładem odpowiednich środków pieniężnych. W okolicznościach niniejszych spraw brak jest podstaw do przyjęcia, by bankowóz objęty umową leasingową zawartą przez skarżącego jako leasingobiorcę, był przez niego używany zgodnie z przeznaczeniem tj. do wykonywania specjalnej funkcji transportu wartości pieniężnych określonej wartości. Sporadyczne wykorzystywanie tego pojazdu do tego celu tj. do przewożenia wartości pieniężnych ale w kwotach znacząco niższych, niż wskazane do przewożenia bankowozem, nie może być - w ocenie Sądu – uznane za uzasadnienie do dokonania pełnego odliczenia podatku od towarów i usług z faktur związanych z opłatami leasingowymi. W nawiązaniu do okoliczności przytoczonych wyżej, za zasadne uznać należy także stanowisko organów co do braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa do przedmiotowego samochodu w kwietniu, maju, lipcu, sierpniu, wrześniu 2012r. Zgodnie bowiem z art. 4 cyt. ustawy zmieniającej, obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie ma zastosowania przy zakupie paliwa do pojazdów samochodowych o których mowa w art. 3 ust.1 tejże ustawy, czyli do samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Biorąc pod uwagę naprowadzone wyżej okoliczności, Sąd uznał, że zaskarżone decyzje nie naruszają prawa i zarzuty skarg nie mogą być uwzględnione, a wobec tego skargi te, jako nieuzasadnione, podlegają oddaleniu w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. poz. 270 z 2012r. z późn. zm./.