I SA/Wr 1344/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie: Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka - sprawozdawca, Protokolant: Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2013 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi A. W. spółka z o. o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 3 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457,00 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 13 kwietnia 2012 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w L. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej) złożony przez A. W. Spółka z o. o. z siedzibą we W. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka jest właścicielem działki i zamierza dokonać zamiany na działkę, której właścicielem jest inna osoba prawna. Dla terenu, na którym znajduje się działka Spółki został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – uchwała Rady Miejskiej W. z dnia 17 listopada 2011 r. Jest to działka niezabudowana, a na jej terenie znajdują się obszary o następujących symbolach: 5ZP – przeznaczony pod zieleń parkową, 2KDL/1 oraz 2KDL/2 – przeznaczony pod budowę ulic, 2MW – przeznaczony pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną, 8G – przeznaczony pod stacje gazowe. Teren oznaczony symbolem 5ZP jest to obszar przeznaczony na: zieleń parkową, place zabaw, terenowe urządzenia sportowe, wody powierzchniowe, infrastrukturę drogową, obiekty infrastruktury technicznej, przy czym powierzchnia terenu biologicznie czynnego musi stanowić co najmniej 80 %. Wobec powyższego Spółka zwróciła się z pytaniem, czy dostawa działki niezabudowanej, dla której obowiązujący plan zagospodarowania przestrzennego, dla obszaru oznaczonego symbolem 5ZP przewiduje przeznaczenie pod tereny zieleni parkowej korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.: Dz. U. z 2011 r. Nr 117, poz. 1054 ze zm.), dalej u.p.t.u., natomiast obszary oznaczone symbolami: 2KDL/1, 2KDL/2, 2MW, 8G podlegają opodatkowaniu stawką podatkową w wysokości 23 %, ponieważ są to tereny niezabudowane, lecz przeznaczone pod zabudowę? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Spółka wskazała, że dostawa działki w części oznaczonej symbolem 5ZP korzysta ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., jest to bowiem teren niezabudowany, inny niż teren budowlany oraz inny niż przeznaczony pod zabudowę. O charakterze gruntu rozstrzyga odpowiedni zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa decyduje o kwalifikacji gruntu. Na terenach zieleni parkowej nie dopuszcza się takich form zabudowy jak: mieszkaniowa, techniczno produkcyjna czy zagrodowa. Natomiast obszary oznaczone symbolem 2KDL/1, 2KDL/2, 2MW, 8G podlegają opodatkowaniu stawką podstawową. Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., w interpretacji indywidualnej z dnia 3 lipca 2012 r. nr [...], uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy w części dotyczącej terenu oznaczonego symbolem 5ZP i uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy w części dotyczącej terenu oznaczonego symbolami 2KDL/1, 2KDL/2, 2MW, 8G. Organ wskazał, że pod pojęciem "zabudowy" należy rozumieć budynki znajdujące się na określonym terenie; w planach urbanistycznych przewidywane zabudowanie określonego terenu. Trzeba więc przyjąć, że pojęcie "tereny przeznaczone pod zabudowę" obejmuje obszary, na których dopuszczalne są różne formy zabudowy. Ponadto zgodnie z przepisami Prawa budowlanego obiektem budowlanym jest budynek, budowla i obiekt małej architektury. W Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych obiekty budowlane grupowane są w dwóch sekcjach: "budynki" i "obiekty inżynierii lądowej i wodnej". Budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych, przystosowane do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów. Z kolei obiekty inżynierii lądowej i wodnej to wszystkie obiekty budowlane nie klasyfikowane jako budynki, tj. drogi kołowe, drogi kolejowe, mosty, autostrady, drogi lotniskowe, zapory wodne, itp. Wyjaśnienia, czy przedmiotem transakcji jest teren budowlany lub szerzej przeznaczony pod zabudowę należy szukać w zapisach miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Organ podatkowy stwierdził, że również teren oznaczony w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem 5ZP stanowi teren przeznaczony pod zabudowę, bowiem miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dopuszcza na tym terenie wznoszenie budowli takich jak: infrastruktura drogowa, obiekty infrastruktury technicznej, terenowe urządzenia sportowe. Jak wynika z zapisów tego planu możliwa jest zabudowa całego obszaru działki. W konsekwencji dostawa tego gruntu jako terenu przeznaczonego pod zabudowę nie może korzystać ze zwolnienia od podatku. Pismem z dnia 20 lipca 2012 r. wnioskodawca wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji w części, wskazując że miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego w § 4 określa kategorie przeznaczenia terenu, wymieniając w pkt 16 jako jedną z kategorii "zieleń parkową", oznaczoną na części graficznej planu symbolem ZP. Takie przeznaczenie terenu zostało uszczegółowione w § 20 planu o pozostałe funkcje. Jednakże dodatkowo wskazane funkcje nie zmieniają charakteru terenu, w szczególności jego podstawowego przeznaczenia, jakim jest zieleń parkowa. W odpowiedzi na to wezwanie z dnia 20 sierpnia 2012 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wyrażonego w interpretacji indywidualnej stanowiska. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji, zarzucając naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. przez niezastosowanie oraz naruszenie art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym w związku z § 20 miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego przez błędną wykładnię – uznanie że zapis § 20 zmienia przeznaczenie części działki z terenu przeznaczonego pod zieleń parkową na teren przeznaczony pod zabudowę. Podobnie, jak w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, strona skarżąca argumentowała, że miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego w § 4 określa kategorie przeznaczenia terenu, wymieniając w pkt 16 jako jedną z kategorii "zieleń parkową", oznaczoną na części graficznej planu symbolem ZP. Takie przeznaczenie terenu zostało uszczegółowione w § 20 planu o pozostałe funkcje. Nie sposób uznać, że zapis § 20 planu rozszerza bądź zmienia przeznaczenie terenu z zieleni parkowej na teren przeznaczony pod zabudowę. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga jest zasadna. Przedmiotem interpretacji jest kwestia związana z ustaleniem, czy dostawa terenu niezabudowanego, oznaczonego w planie zagospodarowania przestrzennego symbolem 5ZP, przeznaczonego na: zieleń parkową, place zabaw, terenowe urządzenia sportowe, wody powierzchniowe, infrastrukturę drogową, obiekty infrastruktury technicznej korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Oznacza to, że zwolnieniu podlega dostawa gruntów, które mają status inny niż budowlany (np. grunty o charakterze rolnym, leśnym, rekreacyjnym) oraz gruntów innych niż przeznaczone pod zabudowę. W niniejszej sprawie sporne pomiędzy stronami jest, czy obszar oznaczony symbolem 5ZP jest to teren inny niż przeznaczony pod zabudowę. Zgodnie z definicjami słownikowymi (Mały słownik języka polskiego pod red. E. Sobola, Warszawa 1995) "zabudować" oznacza wznieść na jakimś terenie budowle, ich części lub zespoły, "zabudowa" zaś to zabudowanie, zabudowywanie (...), budynki znajdujące się na określonym terenie; w planach urbanistycznych: przewidywane zabudowanie określonego terenu. Powszechnie w orzecznictwie przyjmuje się jednak, że wykładnia językowa nie jest wystarczająca dla ustalenia znaczenia pojęć występujących w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., dlatego też niezbędne jest sięgniecie do wykładni systemowej zewnętrznej. Pojęcie "zabudowy" występuje przede wszystkim w przepisach ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane (t. j.: Dz. U. z 2010 r. nr 243, poz. 1623 ze zm.) Zgodnie z art. 4 Prawa Budowlanego każdy ma prawo zabudowy nieruchomości gruntowej, jeżeli wykaże prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, pod warunkiem zgodności zamierzenia budowlanego z przepisami. Stosownie do art. 3 pkt 1 Prawa Budowlanego obiekt budowlany oznacza budynek, budowlę i obiekt małej architektury. Tym samym "zabudowa" oznacza istnienie na danym terenie obiektów budowlanych (budynku, budowli czy obiektu małej architektury), zrealizowanych w wyniku celowego procesu inwestycyjnego. Przyjmuje się przy tym, że pojęcie tereny przeznaczone pod zabudowę obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy, np. zabudowy mieszkaniowej, zabudowy techniczno – produkcyjnej, zabudowy zagrodowej. W celu ustalenia, które konkretnie tereny przeznaczone są pod zabudowę, czyli istnieje możliwość posadowienia na nich obiektów budowlanych, należy sięgnąć do zapisów miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 647) ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Jednakże w ocenie Sądu, możliwość zrealizowania na danym terenie jakiegokolwiek budowli, a zwłaszcza jakiegokolwiek obiektu małej architektury nie przesądza jeszcze o zakwalifikowaniu danego obszaru jako terenu przeznaczonego pod zabudowę, co dotyczy zwłaszcza terenów zieleni i wód oraz terenów sportowo – rekreacyjnych. O charakterze terenu, jako terenu przeznaczonego pod zabudowę w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. można mówić jedynie w sytuacji, gdy możliwość zabudowy ma dla terenu podstawowe, dominujące znaczenie. Natomiast nie jest istotna możliwość zabudowy, jeśli ma ona charakter uzupełniający w stosunku do podstawowego przeznaczenia terenu. Ustawodawca wskazał bowiem w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. na generalne przeznaczenie terenu pod zabudowę, a nie możliwość zrealizowania jakiegokolwiek obiektu budowlanego. Zgodnie z § 20 ust. 1 uchwały nr XVIII/370/11 Rady Miejskiej Wrocławia z dnia 17 listopada 2011 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w rejonie ulicy Stoczniowej we Wrocławiu (Dz. Urz. Woj. Dolnośląskiego z 2012 r., poz. 383) dla terenu oznaczonego na rysunku planu symbolem 5ZP ustala się przeznaczenie: 1) zieleń parkowa, 2) place zabaw, 3) terenowe urządzenia sportowe, 4) wody powierzchniowe, 5) infrastruktura drogowa, 6) obiekty infrastruktury technicznej. Należy przy tym zaznaczyć, że stosownie do załącznika nr 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie wymaganego zakresu projektu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (Dz. U. Nr 164, poz. 1587) symbolem ZP oznaczane są tereny zieleni urządzonej (lp. 5.3), mieszczące się w kategorii tereny zieleni i wód (lp. 5) Kategorie przeznaczenia terenu oraz grupy kategorii przeznaczenia terenu zostały ustalone w § 4 uchwały. Wśród tych kategorii i grup kategorii uchwała wymienia: zieleń parkową (ust. 1 pkt 16); place zabaw (ust. 1 pkt 18); terenowe urządzenia sportowe (ust. 1 pkt 19) rozumiane jako niekryte urządzenia do uprawiania sportu i rekreacji, w tym kąpieliska i plaże, wraz z obiektami towarzyszącymi, nienależącymi do innej kategorii przeznaczenia terenu; wody powierzchniowe (ust. 1 pkt 21) rozumiane jako cieki i zbiorniki wodne wraz ze związanymi z nimi obszarami, w tym służącymi do przeprowadzenia wód powodziowych, budowle hydrotechniczne, z wyjątkiem nabrzeży i bulwarów, budynki służące gospodarce wodnej, a także obiekty do nich podobne, nienależące do innej kategorii przeznaczenia terenu; infrastrukturę drogową (ust. 2 pkt 5) obejmującą place, drogi wewnętrzne, ciągi piesze, ciągi pieszo – rowerowe, obiekty do parkowania; obiekty infrastruktury technicznej (ust. 2 pkt 6) obejmujące stacje transformatorowe, stacje gazowe, obiekty infrastruktury wodociągowej, obiekty infrastruktury kanalizacyjnej. Co istotne w sprawie, stosownie do ust. 2 powierzchnia terenu biologicznie czynnego musi stanowić co najmniej 80 % działki. Powyższy opis terenu oznaczonego symbolem 5ZP wskazuje, że jest to teren przeznaczony na cele wypoczynkowe i sportowe, a budowle i obiekty małej architektury mają jedynie charakter uzupełniający, umożliwiający pełniejszą realizację podstawowego, dominującego przeznaczenie terenu i jego lepsze wykorzystanie. Wobec powyższe organ podatkowy błędnie zinterpretował pojęcie terenu przeznaczonego pod zabudowę, występujące w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., rozszerzając to pojęcie na teren oznaczony symbolem 5ZP – zieleń parkowa, na którym powierzchnia obszaru biologicznie czynnego stanowi co najmniej 80 % i w konsekwencji nieprawidłowo przyjął, że jest to teren przeznaczony pod zabudowę, którego dostawa nie podlega zwolnieniu od podatku. Natomiast nieuzasadniony jest zarzut błędnej wykładni art. 4 ust. 1 o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym w związku z § 20 miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, ponieważ organ podatkowy nie dokonywał interpretacji tych przepisów, a jedynie były one stosowane pomocniczo przy wykładni przepisów prawa podatkowego. Stosownie do dyspozycji art. 146 § 1 ustawy Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji wyroku. Zwrot kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej zasądzono na podstawie art. 200 p.p.s.a.