I GSK 894/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Jagielska (spr.) Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Czesława Socha Protokolant Michał Stępkowski po rozpoznaniu w dniu 15 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej E. C. O. S.A. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 20 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Op 545/12 w sprawie ze skargi E. C. O. S.A. w O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną interpretację przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów z dnia [...] września 2012 r.; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. C. O. S.A. w O. 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. wyrokiem z dnia 20 marca 2013 r. o sygn. akt I SA/Op 545/12 oddalił skargę E. C. O. S.A. w O. (dalej jako Spółka) na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów z dnia [...] września 2012 r., nr [...]. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia. Wnioskiem z dnia [...] czerwca 2012 r. Spółka wystąpiła do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego. Jak podała, prowadzi działalność gospodarczą obejmującą produkcję i dystrybucję energii cieplnej, wykorzystując w procesie produkcji wyroby węglowe określone w art. 2 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), dalej: u.p.a. o kodzie CN 2701 i dlatego zarejestrowała się jako podmiot zużywający. Spółka wyjaśniła, że w trakcie magazynowania i przemieszczania wyrobów węglowych powstają ich niezawinione niedobory, co rodzi pytanie, czy niedobory wyrobów węglowych stwierdzone w wyniku inwentaryzacji składów opałowych przez podmiot zużywający, które następnie uznane są za niezawinione i korygują zużycie opału podlegają zwolnieniu z podatku akcyzowego na podstawie art. 31a ust. 2 u.p.a.? Zdaniem wnioskodawczyni niedobory wyrobów węglowych, uznawane przez nią za niezawinione, są zwolnione z opodatkowania akcyzą na podstawie art. 31a ust. 2 u.p.a., gdyż brakujące na składzie ilości wyrobów węglowych zostały faktycznie zużyte na cele opałowe, a niedobry wynikają z błędu pomiaru ilości opału znajdującego się na składach opałowych, jak również z wydanej do zużycia ilości opału. Nadto, niedobory nie stanowią ubytków wyrobów węglowych (które są opodatkowane), ponieważ Spółka nie jest podmiotem pośredniczącym, tylko jest podmiotem zużywającym wyroby węglowe do celów opałowych i jako podmiot energochłonny korzysta ze zwolnienia z akcyzy na podstawie art. 31a ust. 2 u.p.a. W interpretacji z dnia [...] września 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Spółki we wskazanym wyżej zakresie za nieprawidłowe. Stwierdził, że zwolnienie od podatku wyrobów węglowych na podstawie art. 31a ust. 2 u.p.a. jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy zużywając je do celów zwolnionych zostaną one wyczerpane (wykończone). Oznacza to, że powstałe w Spółce niedobory wyrobów węglowych (po ich odbiorze potwierdzonym przez Spółkę na dokumencie dostawy), niezależnie od stopnia jej zawinienia i okoliczności zewnętrznych, podlegają opodatkowaniu akcyzą na podstawie art. 9a ust. 1 pkt 6 u.p.a., jako użycie wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane w art. 31a ust. 2 ustawy. W ocenie organu fakt wystąpienia opisanych w treści wniosku niedoborów oraz ich przyczyny, nie mogły być rozważane, gdyż przepisy prawa nie normują tych kwestii, dlatego też organ uznał je jedynie za element opisu sprawy. Po rozpatrzeniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany swojego stanowiska. Oddalając skargę Spółki, Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. stwierdził, że zgodnie z treścią art. 9a ust. 1 pkt 6 u.p.a. w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane w art. 31a ust. 2, przy czym za takie użycie uważa się naruszenie warunków zwolnienia, jak i sprzedaż, dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport wyrobów węglowych przez podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2, niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym, zamiast użycia go do celów zwolnionych. W art. 31a ust. 2 u.p.a. określono przypadki zwolnienia od akcyzy odnośnie podmiotów zużywających. Postanowiono w nim, że zwalnia się od akcyzy wyroby węglowe zużywane do celów i przez podmioty wymienione w punktach od 1 od 9 tego przepisu. W jego dalszych jednostkach redakcyjnych (ust. 4-7) ustawodawca określił z kolei warunki niezbędne do skorzystania ze zwolnienia. Wśród nich jest także obowiązek prowadzenia ewidencji wyrobów węglowych zużywanych do celów zwolnionych, z wyłączeniem podmiotów o których mowa w ust. 2 pkt 3 (ust. 4). Podobnie jak organ, Sąd uznał, że zwolnienie od podatku akcyzowego wyrobów węglowych jest możliwe wyłącznie wtedy, gdy zużywając je do celów zwolnionych zostaną one wyczerpane (wykończone). Ilości wyrobów węglowych, które nie zostały zużyte zgodnie z art. 31a ust. 2 u.p.a., nie mogą być uznane za objęte zwolnieniem. Dokonana przez Ministra Finansów wykładnia tego przepisu nie narusza zasady nullum tributum sine lege, ponieważ przepis ten jest zrozumiały i jako ustanawiający zwolnienie podatkowe nie może być wykładany w sposób rozszerzający. Sąd wyjaśnił, że skoro przez użycie wyrobów na cele inne niż wskazane w art. 31a ust. 2 u.p.a. należy, w świetle art. 9a ust. 1 pkt 6 u.p.a., rozumieć każdy przypadek naruszenia warunków zwolnienia, to brak zużycia wyrobów węglowych na cele wymienione w punktach od 1 do 9 tego przepisu (niezależnie od przyczyn takiego stanu rzeczy) musi wskazywać na konieczność ich opodatkowania. Sąd I instancji podzielił stanowisko Ministra Finansów, że na gruncie u.p.a. nie ma znaczenia dokonana przez Spółkę dystynkcja na niedobory zawinione i niezawinione bowiem ustawodawca nie posługuje się takimi terminami przy określaniu przedmiotu opodatkowania lub konstruowaniu zwolnień w podatku akcyzowym odnośnie obrotu wyrobami węglowymi. Nadto, Sąd nie zgodził się z zarzutem o naruszeniu zasady opodatkowania konsumpcji wyrobów akcyzowych, wywodzonej z pkt 9 preambuły dyrektywy Rady nr 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE z dnia 14 stycznia 2009 r. L 9, s. 12 ze zm.), dalej: dyrektywa Rady 2008/118/WE oraz z jej art. 1 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 lit. b). Spółka pominęła bowiem pełne brzmienie pkt 9 preambuły, w którym wyraźnie wskazano, że akcyza nie powinna być pobierana w przypadku wyrobów akcyzowych, które uległy zniszczeniu lub zostały nieodwracalnie utracone, ale tylko w pewnych przypadkach. Te przypadki zostały wyszczególnione w art. 7 ust. 4 dyrektywy i żaden z nich w niniejszej sprawie nie wystąpił. Skargą kasacyjną Spółka domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji lub uchylenia wyroku i uwzględnienia skargi oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych, zarzucając naruszenie prawa materialnego: 1. art. 9a ust. 1 pkt 6 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię, objawiającą się przyjęciem, że niezawinione niedobry wyrobów węglowych, powstałe podczas ich magazynowania i przemieszczania stanowią użycie wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane w art. 31a ust. 2 u.p.a., podczas gdy wszelkie reguły wykładni wskazują na pozostawanie zdarzenia powstania strat niezawinionych wyrobów węglowych u podmiotu zużywającego poza zakresem tego przepisu; 2. art. 31a ust. 2 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię, w wyniku której Sąd uznał, że powstałe podczas magazynowania i przemieszczania niezawinione niedobory wyrobów węglowych nie mogą być uznane za zużycie tych wyrobów w procesach wymienionych w przepisie, podczas gdy w rzeczywistości fakt zaistnienia tych niedoborów w okolicznościach przedstawionych przez skarżącą stanowi ich wykorzystanie do celów zwolnionych w ramach procesów wymienionych w art. 31a ust. 2 u.p.a.; 3. art. 2 oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie, gdy powinny znaleźć zastosowanie jako podstawa do stwierdzenia, że uznanie za opodatkowane zdarzenia powstania strat niezawinionych i niezależnych od podmiotu zużywającego wyroby węglowe jest sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawnego, związaną z nią zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, a także zasadą ustawowej regulacji podatków; 4. art. 32 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy dają podstawę do stwierdzenia, że uznanie strat niezawinionych za opodatkowane jeśli powstają u podmiotu zużywającego wyroby węglowe, zaś za nieopodatkowane w odniesieniu do podmiotów pośredniczących, jest sprzeczne z zasadą równości podmiotów wobec prawa; 5. art. 1 oraz motywu 9 preambuły dyrektywy Rady 2008/118/WE poprzez ich niezastosowanie, w sytuacji, gdy stanowią podstawę do stwierdzenia, że uznanie zdarzenia powstania strat niezawinionych u podmiotu zużywającego wyroby węglowe jest sprzeczne z konsumpcyjnym charakterem podatku akcyzowego. Uzasadniając zarzuty wnosząca skargę kasacyjną przedstawiła argumentację prawną przemawiającą za ich zasadnością. Minister Finansów nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 15 października 2014 r. pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wg norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna, oparta wyłącznie na naruszeniu przepisów prawa materialnego, jest uzasadniona i podlega uwzględnieniu. Przypomnieć należy, że przedmiot kontroli sądowej dotyczył wydanej, wskutek wniosku skarżącej Spółki, interpretacji przepisów ustawy o podatku akcyzowym regulujących opodatkowanie niedoborów wyrobów węglowych powstałych w trakcie przemieszczania i magazynowania przez skarżącą Spółkę jako podmiot zużywający. Sąd podzielił stanowisko organu, że przedstawiony przez Spółkę stan rzeczy należy kwalifikować jako zużycie wyrobów węglowych na inne cele, niż wymienione w ppkt od 1 do 9 art. 31a ust. 2 u.p.a., podlegające opodatkowaniu na zasadzie art. 9a ust. 1 pkt 6 tej ustawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle stanu prawnego obowiązującego na dzień złożenia wniosku i wydania interpretacji, przedstawiony w zaskarżonym wyroku pogląd jest nieprawidłowy, przy czym co należy podkreślić, dokonana przez Sąd I instancji wykładnia pojęć "użycie" i "zużycie", którymi operują przepisy art. 9a ust. 1 pkt 6 i art. 31a ust. 2 u.p.a., aczkolwiek godna uwagi, nie miała rozstrzygającego znaczenia dla będącej przedmiotem interpretacji kwestii. Zarzuty kasacyjne naruszenia wskazanych przepisów należy uznać za zasadne. Przede wszystkim, co nie jest sporne, a co podkreślała we wniosku skarżąca Spółka jest ona tzw. podmiotem zużywającym, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. a) cyt. ustawy, korzystającym na mocy art. 31a ust. 2 pkt 1 u.p.a. ze zwolnienia od akcyzy wyrobów węglowych zużywanych w procesie produkcji energii elektrycznej. Jak trafnie podniósł w skardze kasacyjnej jej autor, ustawodawca specyfikując w art. 9a ust. 1 pkt 1 – 8 u.p.a. przedmiot opodatkowania akcyzą dla wyrobów węglowych wyszczególnił m.in. dwie różne czynności temu podatkowi podlegające. Zgodnie z ust. 6 wskazanego artykułu akcyzie podlega użycie wyrobów węglowych do celów innych, niż wskazane w art. 31a ust. 2 cyt. ustawy, przy czym za takie użycie uważa się naruszenie warunków zwolnienia, jak i sprzedaż, dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport wyrobów węglowych przez podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2, niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym, zamiast użycia go do celów zwolnionych. Natomiast zupełnie inny przedmiot opodatkowania wyrobów węglowych kreuje ust. 8 art. 9a ust. 1 u.p.a., stanowiąc, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest powstanie ubytków wyrobów węglowych. Cytowane przepisy określają dwa różne przedmioty opodatkowania, z czego tylko jedna odnosi się do strat (niedoborów) wyrobów węglowych powstałych w wyniku magazynowania lub przemieszczania (straty naturalne – jak nazywa je Spółka – niezawinione), a tego wszak dotyczyła zaskarżona interpretacja. Tok rozumowania Sądu I instancji koresponduje z przedstawionym w zaskarżonej interpretacji, a wnioski wywiedziono przede wszystkim z analizy językowej art. 9a ust. 1 pkt 6 i art. 31a ust. 2 pkt 1 u.p.a. i rozróżnienia pojęć "użycie" i "zużycie", którymi w tych przepisach posłużył się ustawodawca. Jak już wyżej zaznaczono, zabieg ten ze względu na wynik, który przyniósł, nie mógł spotkać się z aprobatą sądu kasacyjnego, neguje bowiem przyjętą przez ustawodawcę systematykę przedmiotu opodatkowania wyrobów węglowych. Jeśli, jak przyjął ustawodawca, "powstanie ubytków wyrobów węglowych" (art. 9a ust. 1 pkt 8 ustawy) stanowi różny od "użycia wyrobów węglowych do innych celów" (art. 9a ust. 1 pkt 6 ustawy) przedmiot opodatkowania, to błędem jest, jak to uczynił organ oraz Sąd I instancji, kwalifikować niedobory wyrobów węglowych powstałe u podmiotu zużywającego jako "inne użycie" tylko dlatego, że przedmiot, o którym stanowi art. 9a ust. 1 pkt 8 u.p.a. ustawodawca odniósł jedynie do podmiotów pośredniczących. Stosownie bowiem do treści art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c) u.p.a. w jego ówczesnym brzmieniu ubytki wyrobów akcyzowych w odniesieniu do wyrobów węglowych to wszelkie straty tych wyrobów przemieszczanych lub magazynowanych przez pośredniczący podmiot węglowy. Stan prawny jaki obowiązywał w dacie wydania interpretacji, a także w dacie wydania zaskarżonego wyroku, nie nakładał na podmiot zużywający obowiązku odprowadzania akcyzy od ubytków wyrobów węglowych, poprzestając na obłożeniu akcyzą takich strat powstałych jedynie po stronie podmiotu pośredniczącego. Zdaniem sądu kasacyjnego aprobowane przez Sąd I instancji stanowisko organu nie jest niczym innym, jak próbą "dopowiedzenia" do ustawy treści, których ustawodawca w owym czasie w ustawie o podatku akcyzowym nie zawarł. Za słusznością tego poglądu przemawia fakt dokonanej nowelizacji art. 2 ust. 1 pkt 20, zgodnie z którą ubytkami wyrobów węglowych są wszelkie straty takich wyrobów powstałe w trakcie ich przemieszczania na terytorium kraju w związku z wykonywaniem czynności stanowiącej przedmiot opodatkowania akcyzą (art. 1 pkt 1 lit. a) tiret drugie ustawy z dnia 12 lipca 2013 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym – Dz. U. z 2013 r., poz. 939). Tym sposobem zdefiniowane jak wyżej niedobory wyrobów węglowych stały się przedmiotem opodatkowania niezależnie od tego, po stronie jakiego rodzaju podmiotu powstaną. Przed datą wejścia w życie powyższej zmiany, obowiązek podatkowy po stronie podmiotu zużywającego nie istniał i nie można było go wywodzić w drodze złożonego zabiegu wykładni gramatycznej i celowościowej z art. 9a ust. 1 pkt 6 u.p.a. Powyższe stanowisko można znaleźć w innym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanym w podobnej sprawie. NSA, odwołując się do wykładni systemowej i historycznej uznał, że ustawodawca w obowiązującym wówczas stanie prawnym nie zdecydował się na opodatkowanie akcyzą strat wyrobów węglowych powstałych po stronie podmiotu zużywającego (zob. wyrok NSA z dnia 28 maja 2014 r. o sygn. akt I FSK 905/13; dostępny w Internecie pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodzić należy się też w pełni z zaprezentowanym w cyt. wyroku poglądem, że narusza przyjętą art. 217 Konstytucji RP zasadę określoności norm prawa podatkowego (nullum tributum sine lege) twierdzenie o opodatkowaniu strat wyrobów węglowych u podmiotów zużywających przyjęte w drodze skomplikowanego zabiegu połączenia wykładni językowej z celowościową, która – jak zauważył NSA w powołanym wyroku – "z natury obarczona jest ryzykiem błędnego odczytania intencji prawodawcy". Podsumowując, mimo że Sąd I instancji słusznie zauważył, iż brak było podstaw do rozróżnienia niedoborów zawinionych od niezawinionych, to jednak błędnie ocenił zasadność stanowiska organu, który wszelkie niedobory wyrobów węglowych uznał za użyte do innych celów, niż określone w art. 31a ust. 2 tej ustawy i na zasadzie art. 9a ust. 1 pkt 6 u.p.a. podlegające podatkowi akcyzowemu. Tym samym, mając na uwadze trafność zarzutów naruszenia prawa materialnego, na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a. oraz art. 146 § 1 w związku z art. 193 tej ustawy orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.