I FSK 905/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk–Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Artur Mudrecki, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 grudnia 2012 r. sygn. akt VIII SA/Wa 715/12 w sprawie ze skargi E. W. S.A. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. W. S.A. z siedzibą w S. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 28 grudnia 2012 r., VIII SA/Wa 715/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił – na skutek skargi E. K. S.A. z siedzibą w S. (obecnie E. W. S.A. z siedzibą w S.) – interpretację indywidualną Ministra Finansów z 8 maja 2012 r. w przedmiocie podatku akcyzowego. Podstawę prawną ww. wyroku stanowił art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej Ppsa. 2. W motywach orzeczenia zauważono, że ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że spółka jest podmiotem zajmującym się produkcją energii elektrycznej oraz energii elektrycznej i ciepła w kogeneracji; jest podatnikiem podatku akcyzowego. W ramach procesów produkcyjnych następuje zużycie wyrobów węglowych (węgla, miału węglowego), które spółka nabywa co do zasady od kopalni znajdujących się na terytorium Polski (pośredniczące podmioty węglowe). Nabywane wyroby węglowe są transportowane do elektrowni koleją przez przewoźników działających na rzecz spółki, jak również działających na rzecz dostawców wyrobów węglowych, gdzie obowiązkiem sprzedającego jest dostarczenie wyrobu węglowego na jego koszt i ryzyko do określonego miejsca odbioru (zazwyczaj do stacji elektrowni). W obrocie tym występują (niekiedy znaczne) różnice w ilości dostarczanych wyrobów węglowych, tj. pomiędzy masą deklarowaną przez sprzedawcę, stanowiącą wynik jego pomiarów odzwierciedlony w dokumentach przewozowych (dostawy), a masą zważoną na wagach skarżącej, wykazaną w tzw. dokumentach PZ. Z uwagi na specyfikę dostaw ww. wyrobów poszczególne umowy z kontrahentami zawierają stosowne zapisy odnośnie do sposobu rozliczania występujących różnic ilościowych, związanych ze zmianami fizykochemicznymi dostarczanych wyrobów (opady deszczu, mrozy), a ponadto wynikających z odmiennych systemów pomiarowych (wag) stosowanych przez dostawców i skarżącą oraz powstałych na skutek kradzieży. Zapisy zawarte w umowach stanowią podstawę do wpisywania danych w treści faktur, w tym faktur korygujących. W przypadku wystawienia faktury korygującej wystąpi różnica w ilości węgla wykazanej na tej fakturze i ilości wykazanej przez dostawcę w dokumencie dostawy. Na tle powyższego stanu faktycznego skarżąca przedstawiła szereg pytań, w tym w szczególności (sporne) o to, czy zobowiązana jest do zapłaty podatku akcyzowego w przypadku powstawania strat wyrobów węglowych w trakcie ich transportu? W ocenie skarżącej, powstające w trakcie transportu straty wyrobów węglowych podlegają zwolnieniu od akcyzy; w tych przypadkach po stronie spółki nie powstanie obowiązek podatkowy. 3. W wymienionej na wstępie interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał powyższe stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Zdaniem organu, spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego od strat wyrobów węglowych występujących podczas transportu, ponieważ w świetle art. 9a ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.), dalej u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane w art. 31a ust. 2 ustawy. Nie budzi zaś wątpliwości, że utracone podczas transportu wyroby węglowe nie zostały zużyte do celów objętych zwolnieniem, o którym mowa w art. 31a ust. 2 u.p.a. Wobec tego straty te stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym na podstawie ww. art. 9a ust. 1 pkt 6 u.p.a. Natomiast w zakresie wyrobów węglowych utraconych w wyniku kradzieży spółce przysługuje zwolnienie od podatku. 4. Uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną Sąd stwierdził, że została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 9a ust. 1 pkt 6 u.p.a. Organ dokonał bowiem rozszerzającej wykładni tego przepisu przyjmując, że straty powstałe w trakcie transportu wyrobów akcyzowych (węgla, miału węglowego) – w związku z warunkami atmosferycznymi lub procesami fizykochemicznymi, a także przymarzaniem miału węglowego oraz pyleniem – stanowią użycie wyrobów węglowych do celów innych, niż wskazane w art. 31a ust. 2 u.p.a. Zdaniem Sądu nie można w takich przypadkach uznać, że utracone wyroby węglowe są w jakikolwiek sposób używane przez skarżącą. Co więcej, skoro racjonalny ustawodawca ustanowił adresatem art. 9a ust. 1 pkt 8 u.p.a. tylko pośredniczący podmiot węglowy (zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c ustawy), to brak jest podstaw do wywiedzenia wniosku, że w przypadku powstania naturalnych strat wyrobów węglowych po stronie innego podmiotu podstawę prawną opodatkowania akcyzą takich ubytków stanowić powinien art. 9a ust. 1 pkt 6 u.p.a. 5. Od powyższego wyroku Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną zarzucając naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 9a ust. 1 pkt 6 oraz art. 31a ust. 2 u.p.a. poprzez uznanie, że organ dokonał rozszerzającej wykładni tych przepisów przyjmując, że powstałe straty stanowią użycie wyrobów węglowych do innych celów, niż wskazane w art. 31a ust. 2 u.p.a. i wobec tego podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym; 2) przepisów prawa procesowego, tj. art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 Ppsa poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy (co zostało wskazane w uzasadnieniu orzeczenia) i w konsekwencji uznanie, że w tym stanie faktycznym opisane przez wnioskodawcę straty nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W związku z powyższym zgłoszono wnioski o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o oddalenie tej skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Stan faktyczny sprawy jest niesporny, toteż niezrozumiałe są zgłoszone w środku odwoławczym zarzuty naruszenia przepisów postępowania; poza tym nie zostały one w żaden sposób uzasadnione. Uwagi te wykluczają jakikolwiek dalszy komentarz w ww. zakresie (art. 183 § 1 Ppsa). Istota sporu sprowadza się do kwestii opodatkowania strat wyrobów akcyzowych (węgla, miału węglowego) powstałych u spółki (podmiot zużywający) podczas transportu i związanych w szczególności ze zmianami fizykochemicznymi dostarczanych wyrobów (a zatem powstałych niezależnie od skarżącej). W zakresie przedmiotowego zagadnienia zarysowała się rozbieżność poglądów w bieżącym orzecznictwie, przy czym na obecnym etapie nie sposób oceniać jej pod kątem możliwości sformułowania pytania prawnego (art. 187 § 1 Ppsa), jako że znakomitą część orzeczeń stanowią nieprawomocne judykaty wojewódzkich sądów administracyjnych (szerzej por. np. post. NSA z dnia 30 października 2007 r., II GPS 1/07, ONSAiWSA 2008, nr 1, poz. 6). Kontrowersje powstałe na tle przedmiotowego zagadnienia mają swoje źródło w szczególności w wykładni pojęć "użycie" oraz "zużycie", którymi operują art. 9a ust. 1 pkt 6 oraz art. 31a ust. 2 u.p.a. Argumenty na poparcie odmiennych stanowisk, tak o charakterze analitycznym (nawiązujące w szczególności do powszechnego znaczenia ww. wyrażeń, czy przeciwnie – dopatrujące się w ww. przepisach ich definicji legalnej), jak i celowościowym (m.in. odwołujące się do wykładni prounijnej – zasady opodatkowania konsumpcji w podatku akcyzowym, czy zasady równości wobec prawa), jakkolwiek istotne, nie są w ocenie składu orzekającego konkluzywne. Zdaniem Sądu kasacyjnego rozstrzygający jest argument systematyczny, uwzględniony w jedynym wydanym dotychczas w zakresie przedmiotowego zagadnienia orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z 2 kwietnia 2014 r., I FSK 688/13, CBOSA) i trafnie wskazany również przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, a nawiązujący do treści art. 9a ust. 1 pkt 8 u.p.a. Jak zasadnie zauważył Sąd, "skoro racjonalny ustawodawca ustanowił adresatem przepisu art. 9a ust. 1 pkt 8 u.p.a. tylko pośredniczący podmiot węglowy, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c, to brak jest podstaw prawnych do wniosku, że w przypadku powstania naturalnych strat (ubytków) wyrobów węglowych po stronie innego podmiotu, podstawę prawną opodatkowania akcyzą takich strat (ubytków) stanowić będzie art. 9a ust. 1 pkt 6 u.p.a." (s. 8 uzasadnienia). Z tą uwagą koresponduje wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarta ww. wyroku, że "gdyby ustawodawca chciał opodatkować wszelkie straty w ramach przemieszczania i magazynowania wyrobów węglowych, nie ograniczałby podmiotowo definicji ubytków wyrobów węglowych wyłącznie do pośredniczącego podmiotu węglowego. (...) wskazanie w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c pośredniczącego podmiotu węglowego stanowi celowy zabieg legislacyjny, wyłączający z opodatkowania straty wyrobów węglowych ponoszone przez takie podmioty jak skarżąca" (zużywające). Innymi słowy ustawodawca nie zdecydował się, tak jak to uczynił expressis verbis w przypadku pośredniczących podmiotów węglowych, na opodatkowanie ubytków wyrobów węglowych powstających u podmiotów zużywających. Argument ten trafnie akcentuje również spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną (s. 7 i n.). Stanowisko powyższe wspiera wykładnia historyczna, gdyż w aktualnym brzmieniu art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c u.p.a., znowelizowanym na mocy art. 1 pkt 1 lit. a tiret drugie ustawy z dnia 12 lipca 2013 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 939), ubytki wyrobów węglowych zdefiniowano jako wszelkie straty takich wyrobów powstałe w trakcie ich przemieszczania na terytorium kraju w związku z wykonaniem czynności stanowiącej przedmiot opodatkowania akcyzą. W nowym stanie prawnym zrezygnowano więc z formuły ograniczającej pojęcie ubytków wyrobów węglowych do strat powstałych podczas przemieszczania i magazynowania takich wyrobów przez pośredniczący podmiot węglowy. Taka zmiana ma niewątpliwie walor normatywny i w związku z tym nie może zostać pozbawiona znaczenia przy interpretacji tekstu prawnego w brzmieniu analizowanym w niniejszej sprawie (por. T. Grzybowski, Wpływ zmian prawa na jego wykładnię, Warszawa 2013, rozdz. 4, passim). Skoro więc przy wskazanej redakcji art. 9a ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c, pkt 22 lit. a oraz pkt 23a u.p.a. (w analizowanym brzmieniu) brak jest odniesienia pojęcia ubytków wyrobów węglowych do podmiotów zużywających, to tezę o opodatkowaniu strat (ubytków) u nich występujących wywiedzioną w drodze zawiłych zabiegów interpretacyjnych odwołujących się nie tylko do analizy językowej, ale i celowościowej (z natury obarczonej ryzykiem błędnego odczytania intencji prawodawcy) art. 9a ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 31a ust 2 u.p.a., należy uznać za naruszającą zasadę określoności norm prawa podatkowego (nullum tributum sine lege), sformułowaną w art. 217 Konstytucji. Sąd odwoławczy nie podziela w tym kontekście stanowiska organu (s. 5-8 skargi kasacyjnej), że ubytek wyrobu węglowego powstały u spółki z przyczyn od niej niezależnych (np. w związku z naturalnymi procesami fizykochemicznymi dotyczącymi dostarczanych wyrobów węglowych) należy traktować jak użycie wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane w art. 31a ust. 2 u.p.a., tj. jako naruszenie warunków zwolnienia określonego w tym przepisie. Pogląd ten prowadzi w istocie do absurdalnego wniosku, że strata jest ubytkiem tylko wtedy, gdy powstaje u podmiotu pośredniczącego, podczas gdy u podmiotu zużywającego strata taka (ubytek) staje się użyciem i to niezgodnym z przeznaczeniem. Zdaniem Sądu, podatnik nie może być zaskakiwany w taki sposób, tj. znaczeniem tekstu prawnego ustalonym w sposób przeczący podstawowym intuicjom językowym (szerzej zob. np. L. Leszczyński, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, System prawa administracyjnego Tom 4. Wykładnia w prawie administracyjnym, s. 158). Taka interpretacja prowadzi też do naruszenia zakazu wykładni synonimicznej, tj. do nadania różnym wyrażeniom ("użycie wyrobów węglowych" – art. 9a ust. 1 pkt 6 u.p.a. oraz "powstanie ubytków wyrobów węglowych" – art. 9a ust. 1 pkt 8 u.p.a.) tego samego znaczenia (J. Wróblewski, Rozumienie prawa i jego wykładnia, Ossolineum 1990, s. 79). Nie sposób zatem twierdzić, że przez "użycie" w rozumieniu art. 9a ust. 1 pkt 6 u.p.a. należy rozumieć również ubytek powstały w okolicznościach wyżej wskazanych. Z tych powodów skargę kasacyjną Ministra Finansów należało oddalić, stosownie do art. 184 Ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 2 w zw. z art. 209 ww. ustawy.