I SA/Ke 480/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Żak (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Teresa Kobylecka, Sędzia WSA Sylwester Miziołek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Joanna Dziopa, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 października 2014 r. sprawy ze skargi S. Z. Z. P. A. T. D. N. i T. K. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...][...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. Z. Z. P. A. T. D. N. i T. K. w K.kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 620/13, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 625/12 oddalający skargę S. Z. Z. P. A. T. D. N. i T. K. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...][...]w przedmiocie podatku od towarów i usług. Wyrok ten zapadł w następującym stanie sprawy: S. Z. Z. P. A. T. D. N. i T. K. w K. (dalej: K., Stowarzyszenie lub wnioskodawca) złożyło wniosek o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przedstawiło w nim stan faktyczny, z którego wynika, że jest organizacją zbiorowego zarządzania w rozumieniu art. 104 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych ( t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.), dalej: "u.p.a.", i dokonuje zbiorowego zarządzania prawami autorskimi do utworów naukowych i technicznych odnoszących się do reprodukcji, wprowadzania do obrotu, wprowadzania do pamięci komputera, zwielokrotniania i rozpowszechniania, a także zabezpieczenia i ochrony majątkowych interesów twórców dzieł naukowych i technicznych. W ramach powyższego do wnioskodawcy należy między innymi obowiązek inkasowania i podziału opłat od producentów i importerów kserokopiarek, skanerów i innych podobnych urządzeń reprograficznych oraz związanych z nimi czystych nośników oraz posiadaczy urządzeń reprograficznych prowadzących działalność gospodarczą w zakresie zwielokrotniania utworów. Wnioskodawca jest uprawniony także do pobierania wynagrodzeń za odpłatne udostępnianie egzemplarzy fragmentów utworów przez ośrodki informacji lub dokumentacji. Powyższe zadania stowarzyszenie realizuje niezależnie od tego czy dany podmiot powierzył mu swe prawa w zarząd, a także niezależnie od tego czy w ogóle udało się zidentyfikować uprawnionego z tytułu danego prawa (art. 105 ust. 1 oraz art. 106 u.p.a.). Realizując wymienione obowiązki wnioskodawca działa w imieniu własnym, ale na rzecz osób trzecich: twórców dzieł naukowych i naukowo technicznych. Działalność stowarzyszenia odbywa się więc wobec członków w ramach tzw. powierzenia powierniczego, wobec nie-członków zidentyfikowanych jako negotorium gestor, zaś wobec nie-członków nieznanych jako przedstawiciel ustawowy. Konsekwencją tak skonstruowanego modelu zbiorowego zarządu jest fakt, że w momencie zainkasowania opłat od posiadaczy urządzeń reprograficznych oraz producentów czystych nośników wnioskodawca nie dysponuje wiedzą jakim konkretnie uprawnionym przekazać pobrane opłaty. Zgodnie z § 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Kultury z dnia 27 czerwca 2003 r. w sprawie opłat uiszczanych przez posiadaczy urządzeń reprograficznych (Dz. U. nr 132, poz. 1232) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Kultury z dnia 2 czerwca 2003 r. w sprawie określenia kategorii urządzeń i nośników służących do utrwalania utworów oraz opłat od tych urządzeń i nośników z tytułu ich sprzedaży przez producentów i importerów (Dz. U. Nr 105, poz. 991), stowarzyszenie jest uprawnione do pobierania opłat wyłącznie na rzecz twórców. Podobna sytuacja ma miejsce również w wypadku poboru wynagrodzenia, o którym mowa w art. 30 ust. 2 u.p.a. Zgodnie bowiem z przepisem art. 18 ust. 3 u.p.a. prawo do wynagrodzenia, o którym mowa powyżej, nie może zostać zbyte, a co za tym idzie uprawnionym z tego tytułu będzie wyłącznie twórca, któremu to prawo pierwotnie przysługuje. Twórcą natomiast może być tylko i wyłącznie osoba fizyczna. Wnioskodawca podniósł, że sytuacja opisana w art. 8 ust. 2 a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawy VAT", znajduje odniesienie do Stowarzyszenia, które w relacjach z posiadaczami urządzeń reprograficznych, producentami i importerami czystych nośników oraz ośrodkami informacji lub dokumentacji zobowiązanymi do zapłaty wynagrodzenia zawsze działa w imieniu własnym ale na rzecz osób trzecich – twórców dzieł naukowych i naukowo – technicznych. Wnioskodawca wskazał ponadto, że zarówno usługi na rzecz posiadaczy urządzeń zobowiązanych do wnoszenia opłat jak i na rzecz ośrodków informacji i dokumentacji, w świadczeniu których bierze udział wnioskodawca, mają charakter odpłatny. Sposób określania opłat należnych z tytułu tych usług został określony w u.p.a. oraz wydanych na podstawie delegacji ustawowej rozporządzeniach, przy czym przedstawił szczegółowo sposób wnoszenia i określenia wysokości opłat/wynagrodzeń przez posiadaczy i importerów/producentów urządzeń reprograficznych oraz ośrodków informacji i dokumentacji. W związku z przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca zapytał, czy może zostać uznany za podatnika VAT w stosunku do posiadaczy urządzeń reprograficznych oraz producentów i importerów czystych nośników zobowiązanych do wnoszenia opłat na rzecz uprawnionych twórców oraz w stosunku do ośrodków informacji i dokumentacji zobowiązanych do wypłaty wynagrodzeń twórcom oraz czy powinien stosować zredukowaną stawkę VAT? Przedstawiając swoje stanowisko wnioskodawca stwierdził, że dla celów VAT na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy VAT przyjąć należy, że nabywa on usługi od twórców, a następnie sam wyświadcza je podmiotom zobowiązanym i w tym zakresie działa w charakterze podatnika VAT w stosunku do wyświadczanej na rzecz danego podmiotu usługi. W zakresie drugiego pytania wnioskodawca uznał, że powinien stosować stawkę zredukowaną z art. 41 ust. 2 zał. 3 poz. 181 ustawy VAT, którą objęte są usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu u.p.a., gdyż opłaty oraz wynagrodzenia pobierane są przezeń wyłącznie na rzecz twórców. W ocenie wnioskodawcy, art. 8 ust. 2a ustawy VAT należy interpretować w ten sposób, że usługa świadczona na rzecz producenta/importera/posiadacza urządzeń reprograficznych/ośrodka informacji lub dokumentacji to ta sama usługa, którą fikcyjnie wnioskodawca nabywa od danego twórcy. Co za tym idzie w pełni zachowuje ona swoją tożsamość, a stosując fikcję prawną, należy traktować ją jakby została wykonana we własnym imieniu przez samego uprawnionego. Ten sam pozostaje zatem zarówno przedmiot usługi, jak i stawka podatku. Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w interpretacji z [...][...] Minister Finansów wskazał, że działalność prowadzona przez wnioskodawcę spełnia przesłanki działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Jednocześnie zakwestionował argumentację K., że o uznaniu go za podatnika decyduje obowiązujący od 1 kwietnia 2011 r. przepis art. 8 ust. 2a ustawy VAT. Przepis ten nie ma żadnego znaczenia dla definicji podatnika i działalności gospodarczej. Minister Finansów wskazał ponadto, że świadczone przez wnioskodawcę usługi nie będą korzystać z opodatkowania 8% stawką VAT, jako wymienione w poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy. Wymienione w tej pozycji usługi dotyczą bowiem "usług twórców i artystów wykonawców", wnioskodawca natomiast nie jest twórcą, ani też artystą wykonawcą. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 2 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Ke 605/11 uchylił zaskarżoną interpretację Ministra Finansów z dnia 23 września 2011 r. Wskazał, że organ naruszył przepis art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, bowiem pominął relację jaka powstaje pomiędzy skarżącym a wskazanymi przez niego podmiotami korzystającymi z praw, którymi zarządza oraz od których pobiera opłaty i wynagrodzenie na rzecz twórców, a czego dotyczyło stricte postawione pytanie wniosku. Wytyczne Sądu dla Ministra Finansów w zakresie ponownego postępowania dotyczyły skonkretyzowania rozważań na ocenie stanowiska skarżącego w stanie faktycznym obejmującym powstałą relację pomiędzy skarżącym a podmiotami korzystającymi z praw twórców, jakie powstają przy pobieraniu od nich stosownych opłat i wynagrodzeń, jako realizacji przez skarżącego zbiorowego zarządu prawami twórców dzieł naukowych i naukowo technicznych oraz uwzględnienia trójpodmiotowego charakteru realizowanej przez skarżącego usługi, w tym roli jaką pełni, oraz odniesienia zaistniałego stanu faktycznego do stanu prawnego ustawy VAT, w szczególności do art. 8 ust. 2a oraz art. 30 ust. 3 ustawy VAT. W ponownie wydanej interpretacji indywidualnej z dnia [...][...] Minister Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w przedmiocie uznania wnioskodawcy za podatnika z tytułu świadczonych usług na rzecz posiadaczy urządzeń reprograficznych, importerów i producentów urządzeń reprograficznych oraz czystych nośników, ośrodków informacji i dokumentacji jest prawidłowe, a w zakresie zastosowania 8% stawki VAT, jest nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko Minister Finansów wskazał na przepisy ustawy VAT określające przedmiot, podmiot, podstawę opodatkowania, definicję działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 30 ust. 3 oraz definicję świadczenia usług (art. 8 ust. 1). Wskazał że zgodnie z art. 8 ust. 2a tej ustawy w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Minister Finansów powołał także art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT określający czynności nieuznawane za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1 i stwierdził, że wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 3a ustawy VAT nie dotyczy wnioskodawcy. Oznacza to, że działalność prowadzona przez wnioskodawcę spełnia przesłanki działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Tym samym K. działa w charakterze podatnika VAT. Minister Finansów podkreślił, że termin świadczenia usług z art. 8 ust. 1 ustawy VAT jest bardzo szeroki. Mieszczą się w nim także usługi wykonywane w imieniu własnym i na rzecz osoby trzeciej, jak również w imieniu i na rzecz osoby trzeciej. W związku z tym interpretator stwierdził, że do dokonania oceny prawno-podatkowej przedstawionego stanu faktycznego niezbędne jest ustalenie charakteru czynności podejmowanych przez wnioskodawcę. W tym celu Minister Finansów dokonał analizy regulacji prawnych dotyczących obowiązków producentów i importerów: 1. magnetofonów, magnetowidów i innych podobnych urządzeń; 2. kserokopiarek, skanerów i innych podobnych urządzeń reprograficznych umożliwiających pozyskiwanie kopii całości lub części egzemplarza opublikowanego utworu; 3. czystych nośników służących do utrwalania, w zakresie własnego użytku osobistego, utworów lub przedmiotów praw pokrewnych, przy użyciu urządzeń wymienionych w pkt 1 i 2, a także posiadaczy urządzeń reprograficznych, którzy prowadzą działalność gospodarczą w zakresie zwielokrotniania utworów dla własnego użytku osobistego osób trzecich oraz ośrodków informacji lub dokumentacji w zakresie uiszczania opłat organizacjom zbiorowego zarządzania, działającym na rzecz twórców, artystów wykonawców, producentów fonogramów i wideogramów oraz wydawców, ich wysokości oraz sposobu podziału pobranych opłat (art. 20 ust. 1, 2 - 4, 5, art. 20¹, art. 30 ust. 1 u.p.a.). Minister Finansów wskazał, że w myśl § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Kultury z dnia 2 czerwca 2003 r. organizacją zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi uprawnioną do pobierania opłat od urządzeń i nośników, o których mowa w załączniku nr 3 do rozporządzenia, na rzecz twórców, jest K.. Z kolei zgodnie z § 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Kultury z dnia 27 czerwca 2003 r. organizacją zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi uprawnionymi do pobierania opłat, o których mowa w § 2, na rzecz twórców, jest także K.. Na podstawie art. 30 ust. 2 u.p.a. uprawnionym do pobierania wynagrodzenia za odpłatne udostępnianie egzemplarzy fragmentów utworów od ośrodków informacji lub dokumentacji jest twórca albo właściwa organizacja zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi. Wnioskodawca wykonując zatem działalność w zakresie zbiorowego zarządzania prawami autorskimi twórców, świadczy usługi w relacji trójpodmiotowej: twórca, wnioskodawca oraz inne podmioty do których w przedmiotowej sprawie należą: posiadacze urządzeń reprograficznych, producenci i importerzy urządzeń reprograficznych oraz czystych nośników, a także ośrodki informacji i dokumentacji. Pierwotna usługa to usługa realizowana przez twórców polegającą na udostępnianiu przysługujących im praw. Z kolei wnioskodawca świadczy usługę wobec podmiotów z tych praw korzystających, reprezentując w swoim imieniu usługi twórców, przez umożliwienie posiadaczom ww. urządzeń, a także ośrodkom informacji i dokumentacji, korzystania z tych praw. Za wykonywane czynności wnioskodawca pobiera opłaty. Minister Finansów jednocześnie podkreślił, że wnioskodawca umożliwiając ww. podmiotom korzystanie z praw twórców, zarządza powierzonymi przez twórcę prawami na jego rzecz. Przy czym, jak wskazał wnioskodawca, powyższe zadania realizuje niezależnie od tego czy dany podmiot powierzył mu swe prawa w zarząd, a także niezależnie od tego czy w ogóle udało się zidentyfikować uprawnionego z tytułu danego prawa (art. 105 ust. 1 oraz art. 106 u.p.a.), zatem w ramach realizacji zadania statutowego działa również na rzecz nie-członków, w tym na rzecz osób nieznanych w momencie wykonania usługi statutowej. Wnioskodawca działając na rzecz twórcy zobowiązany jest do poboru i podziału uzyskanych opłat i przekazania należnych kwot twórcom, jako autorsko uprawnionym do ich uzyskania. Umocowanie do takiego działania wynika bezpośrednio z u.p.a. Tak ukształtowane relacje łączące twórcę, wnioskodawcę i posiadaczy przedmiotowych urządzeń oraz ośrodki informacji i dokumentacji, dają podstawy twierdzić, że wykonywane czynności na rzecz posiadaczy tych urządzeń oraz ośrodków informacji i dokumentacji nie polegają na tym, że wnioskodawca nabywa usługi od uprawnionych twórców, a następnie sam wyświadcza te usługi dla tych podmiotów. Wobec powyższego Minister Finansów stwierdził, że w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 8 ust. 2a ustawy VAT, a w konsekwencji art. 30 ust. 3 tej ustawy. Wnioskodawca bowiem świadczy na rzecz ww. podmiotów usługę poprzez umożliwienie im korzystania z praw udostępnionych przez twórców, za wynagrodzeniem, co oznacza, że ww. czynności podlegają opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy, a wnioskodawca z tytułu wykonywania tych czynności jest podatnikiem VAT. Oceniając całościowo stanowisko wnioskodawcy w zakresie jego statusu jako podatnika Minister Finansów uznał je za prawidłowe. Wnioskodawca bowiem wywodzi prawidłowy skutek prawny, że z tytułu wykonywanych czynności jest podatnikiem VAT, jednakże Minister Finansów oparł je na innych argumentach niż wnioskodawca. Odnosząc się do kwestii stawki VAT Minister Finansów wskazał, że podstawowa stawka podatku w myśl art. 41 ust. 1 ustawy VAT wynosi w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. 23%, a stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. Wbrew stanowisku K. świadczone przez niego usługi nie korzystają z opodatkowania 8% stawką, jako wymienione w poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy. Czynności wykonywanych przez wnioskodawcę nie można bowiem uznać za "usługi twórców i artystów wykonawców". Celem czynności wykonywanych za wynagrodzeniem przez wnioskodawcę jest pobór opłat od posiadaczy urządzeń reprograficznych, importerów i producentów urządzeń reprograficznych oraz czystych nośników, ośrodków informacji i dokumentacji, a następnie przekazanie należnych kwot pieniężnych twórcom. Czynności takie podlegają opodatkowaniu stawką VAT 23%. Wobec powyższego stanowisko wnioskodawcy w zakresie stawki podatku jest nieprawidłowe. Na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2012 r. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wnosząc o jej uchylenie i zarzucając: I. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 153 w zw. z art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) dalej: "ustawa p.p.s.a.", poprzez jego błędne zastosowanie polegające na zignorowaniu w toku postępowania oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych przez WSA w Kielcach w wyroku z dnia 2 lutego 2012 r. sygn. akt. I SA/Ke 605/11, który wyraźnie potwierdził: a. że do skarżącego znajduje zastosowanie przepis art. 8 ust. 2a ustawy VAT, który nadaje działalności skarżącego charakter nakazujący przyjąć, że pośrednik (skarżący) sam wyświadczył usługi twórców; b. że treść poz. 181 zał. nr 3 do ustawy VAT wskazuje, że ustawodawca nie określił, że preferencyjna stawka podatkowa dotyczy tylko usług świadczonych przez preferowane podmioty, a preferowany jest w ten sposób rodzaj świadczonych usług; c. że na zastosowanie preferowanej stawki wynikającej z poz. 181 zał. nr 3 do ustawy VAT może mieć wpływ znajdujący zastosowanie do skarżącego art. 8 ust. 2a ustawy VAT, co wymusza dokonanie stosownej analizy przez organ podatkowy; 2. art. 2 oraz 6 Konstytucji jak również art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez nierespektowanie oceny prawnej zawartej w wiążącym wyroku; 3. art. 14b § 1 i 2 w zw. z art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14 h tego aktu poprzez dokonanie zmian zapytań będących przedmiotem wniosku o interpretację oraz stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku o interpretację przepisów bez wskazania podstawy prawnej, która zezwalałaby organowi na taką zmianę; 4. art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie uzasadnienia prawnego interpretacji indywidualnej oraz uzasadnienia prawnego stanowiska w zakresie objętych interpretacją przepisów prawa podatkowego; 5. art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak rzeczywistej oceny stanowiska skarżącej oraz uzasadnienia prawnego tej oceny; 6. art. 120 oraz 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku wydawaniem przez ten sam organ podatkowy interpretacji diametralnie sprzecznych ze sobą w identycznych stanach faktycznych przy jednoczesnym ignorowaniu ocen prawnych oraz wytycznych co do dalszego postępowania zawartych w prawomocnych orzeczeniach sądu; 7. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak staranności w wypełnianiu obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów w szczególności związku z tym, że nie wyjaśniono wnioskodawcy jakie przesłanki zadecydowały o uznaniu jego stanowiska za nieprawidłowe oraz że w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, cały wywód organu, co do przyjętego stanowiska, został zawarty w jednym zdaniu; II. naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 8 ust. 2a ustawy VAT poprzez przyjęcie, że dla zastosowania tego przepisu niezbędne jest wykazanie, że podatnik nabywa usługi od uprawnionych twórców, a następnie wyświadcza te usługi, podczas gdy hipoteza ww. przepisu wyraźnie wskazuje że dla jego zastosowania niezbędne jest wykazanie, iż podatnik bierze udział w świadczeniu usług osób trzecich; 2. art. 41 ust. 2 ustawy VAT i załącznika nr 3 poz. 181 do ustawy VAT w zw. z art. 146 a pkt 2 ustawy VAT w zw. z art. 8 ust. 2a ustawy VAT poprzez przyjęcie, że do działalności skarżącej w zakresie opodatkowania usług twórców dzieł naukowych i naukowo technicznych wyświadczanych przez K. producentom/ importerom/ ośrodkom naukowym nie może mieć zastosowania obniżona stawka 8 % przewidziana dla usług twórców wynikająca z poz. 181 zał. nr 3 do ustawy VAT; 3. art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT w zw. z art. 30 ust. 3 ustawy VAT poprzez uznanie, że do działalności skarżącej nie znajduje zastosowania sposób ustalania podstawy opodatkowania opisany w art. 30 ust. 3 pomimo, że skarżąca działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej (twórców), bierze udział w świadczeniu usług twórców. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 13 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Ke 625/12 uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu, organ prawidłowo uznał, że Stowarzyszenie świadczy usługę poprzez umożliwienie określonym podmiotom korzystania z praw twórców i za tę usługę pobiera wynagrodzenie. W konsekwencji czynności Stowarzyszenia podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy VAT, a K. z tytułu wykonywania tych czynności jest podatnikiem VAT. Zdaniem Sądu, stan faktyczny podany we wniosku i wszystkie eksponowane przez Stowarzyszenie argumenty jednoznacznie wskazują, że w trójpodmiotowych relacjach wnioskodawca działa w imieniu własnym, ale na rzecz twórców (nie podmiotów korzystających). Przy określonym "kierunku" usług (twórca >>K. >>podmioty korzystające) i wskazaniu, że Stowarzyszenie działało wyłącznie na rzecz twórców, nie można przyjąć, iż Stowarzyszenie działa na rzecz podmiotów korzystających, czyli sprzedaje im usługi twórców. Sąd wskazał, że strona skarżąca na rozprawie potwierdziła, iż w kontekście art. 8 ust. 2a ustawy VAT Stowarzyszenie świadczy w imieniu własnym usługi na rzecz twórców i autorów dzieła, a odbiorcami tych usług są użytkownicy praw. W ocenie Sądu, jeśliby zatem K. działał na rzecz podmiotów korzystających (osób trzecich) i nabywał usługi od twórców można by rozważać, czy mamy do czynienia z fikcją i możliwością przyjęcia, że sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Sąd wyjaśnił, że w interpretowanym stanie faktycznym w warunkach związania wskazaniami wyroku z 2 lutego 2012 r., nie można przyjąć, że Stowarzyszenie znajduje się w sytuacji określonej w art. 8 ust. 2a ustawy VAT. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik reprezentujący K.. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 620/13 uwzględnił skargę kasacyjną i uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 13 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Ke 625/12, uznając za uzasadniony zarzut naruszenia art. 146 § 1 w związku z art. 153 i art. 170 p.p.s.a. oraz zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 8 ust. 2a ustawy VAT. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 2 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 605/11, w którym Sąd uznał, że indywidualna interpretacja nie udziela odpowiedzi na postawione przez wnioskodawcę pytanie. Według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, rozważania organu w zakresie ustalenia statusu podatnika, ograniczyły się tylko do perspektywy stosunku jakim połączony jest skarżący z twórcami, których prawami zbiorowo zarządza i tę relację ocenił w kontekście art. 8 ust. 1 oraz 15 ust. 2 ustawy VAT. Pomijając, że istotą pytania była relacja z podmiotami od których skarżący pobiera opłaty i wynagrodzenia, organ podatkowy pominął także przepis art. 8 ust. 2a ustawy VAT, w oparciu o który skarżący opierał swoje twierdzenie o posiadaniu statusu podatnika od towarów i usług, uznając go za nie mający żadnego znaczenia dla definicji podatnika i działalności gospodarczej. Według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, art. 8 ust. 2a ustawy VAT, na który powołuje się skarżący dotyczy właśnie pytania które postawił w interpretacji skarżący, a na które organ de facto nie udzielił odpowiedzi. Zdaniem Sądu, organ winien odpowiedzieć na pytanie czy istniejąca relacja jaka istnieje pomiędzy twórcami a stowarzyszeniem, które zarządza ich prawami będąc z tego tytułu podatnikiem podatku VAT, ma wpływ na opodatkowanie pobieranych przez to stowarzyszenie opłat i wynagrodzenia od pomiotów które z tych praw korzystają. Ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów w zaskarżonej indywidualnej interpretacji z 4 lipca 2012 r. uznał, że art. 8 ust. 2a ustawy VAT nie ma w sprawie zastosowania. Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Dalej Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku z dnia 13 grudnia 2012 r. zaakceptował stanowisko organu podatkowego, że stowarzyszenie jest podatnikiem podatku od towarów i usług na zasadach ogólnych. Sąd I instancji uznał bowiem, że nie można przyjąć, iż stowarzyszenie znajduje się w sytuacji określonej w art. 8 ust. 2a ustawy VAT. Według Sądu, czynności stowarzyszenia podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy VAT, a z tytułu wykonywania tych czynności stowarzyszenie jest podatnikiem VAT. Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że takie stanowisko Sądu jest sprzeczne zarówno ze stanowiskiem stowarzyszenia, jak i ze wskazaniami zawartymi w wyroku z 2 lutego 2012 r. Wskazał, że biorąc pod uwagę stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację oraz wskazania wynikające z wyroku z 2 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 605/11 – którym na podstawie art. 153 p.p.s.a. związany był zarówno organ podatkowy, jak i Sąd I instancji – Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach powinien w zaskarżonym wyroku uznać, że stanowisko organu jest błędne, gdyż nie odnosi się do sytuacji opisanej we wniosku o interpretację pod kątem zaistnienia przesłanek z art. 8 ust. 2a ustawy VAT. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że na etapie postępowania kasacyjnego zmianie uległo stanowisko organu podatkowego, gdyż na rozprawie przed tym Sądem pełnomocnik Ministra Finansów przyznał, że w sprawie winien być zastosowany art. 8 ust. 2a ustawy VAT, w związku z czym wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżony wyrok narusza prawo, co spowodowało konieczność jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, który winien uchylić indywidualną interpretację z 4 lipca 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w ponownie wydanej interpretacji Minister Finansów powinien dokonać wykładni art. 8 ust. 2a ustawy VAT w kontekście stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację, uwzględniając cel i charakter czynności wykonywanych przez stowarzyszenie. W dalszej kolejności organ podatkowy winien wyrazić swoje stanowisko, co do tego, czy do wykonywanych czynności stowarzyszenie ma prawo zastosowania obniżonej stawki podatku VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył co, następuje: Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku: 1) jeżeli stan faktyczny sprawy, który został ustalony w wyniku jej ponownego rozpoznania, uległ zmianie w taki sposób, że w ponownym postępowaniu przed sądem pierwszej instancji należy stosować inną podstawę prawną, 2) jeżeli przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy zmienił się jednakże stan prawny, 3) jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny podjął w uchwale w składzie siedmiu sędziów stanowisko dotyczące wykładni prawa odmienne od wyrażonego w orzeczeniu sądu kasacyjnego odnoszącego się do konkretnej sprawy sądowoadministracyjnej. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy podnieść, że w sprawie nie miała miejsca żadna z okoliczności pozwalająca Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach ponownie rozpoznającemu niniejszą sprawę na odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w powołanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 620/13. Z tego względu koniecznym było uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [..][...] Powodem uchylenia jest uznanie za błędne stanowiska organu, jako nie odnoszące się do sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pod kątem zaistnienia przesłanek z art. 8 ust. 2 a ustawy VAT. Należy przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Ocena dokonana przez Ministra Finansów nie spełnia tych wymogów. Organ wskazał bowiem, że przepis art. 8 ust. 2a ustawy VAT nie znajduje zastosowania w relacjach, które opisał w ten sposób: " wnioskodawca będący organizacją zbiorowego zarządzania prawami twórców świadczy usługę wobec podmiotów z tych praw korzystających, reprezentując w swoim imieniu usługi twórców, przez umożliwienie posiadaczom urządzeń reprograficznych, producentom i importerom urządzeń reprograficznych oraz czystych nośników, a także ośrodkom informacji i dokumentacji, korzystania z tych praw. Za wykonywane czynności wnioskodawca pobiera opłaty. (...) Wnioskodawca umożliwiając ww. podmiotom korzystanie z praw twórców, zarządza powierzonymi przez twórcę prawami na jego rzecz. (...) Wnioskodawca działając na rzecz twórcy zobowiązany jest do poboru i podziału uzyskanych opłat i przekazania należnych kwot twórcom (...) ". Tymczasem w piśmie z dnia 8 września 2011 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, K. wskazał, że nie powinno budzić wątpliwości, iż twórcy, którzy w różny sposób zgadzają się na wykorzystywanie przysługujących im praw w działalności osób trzecich i otrzymują w związku z tym wynagrodzenie za pośrednictwem K.-u świadczą usługi w rozumieniu ustawy VAT. Beneficjentem tych usług w dosłownym tego słowa znaczeniu nie jest Stowarzyszenie, a faktyczni użytkownicy praw - posiadacze urządzeń reprograficznych / producenci lub importerzy czystych nośników / ośrodki informacji i dokumentacji. Niezależnie więc od tego czy twórcy w sposób wyraźny udzielają licencji w rozumieniu przepisów u.p.a. czy też w sposób dorozumiany wyrażają zgodę na pobieranie na ich rzecz opłat w związku z możliwością naruszenia przysługujących im praw, jak również niezależnie czy są to podmioty znane czy nieznane Stowarzyszeniu świadczą oni usługę w rozumieniu VAT, zaś Stowarzyszenie bierze udział w świadczeniu tych usług. Dalej Stowarzyszenie wskazało, że dla celów podatku VAT na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy VAT przyjmuje się, że K. nabywa usługi od twórców, a następnie sam wyświadcza je podmiotom zobowiązanym i w tym zakresie działa w charakterze podatnika VAT w stosunku do wyświadczanej na rzecz danego podmiotu usługi. Opisane w ten sposób relacje łączące Stowarzyszenie z podmiotami od których pobiera opłaty i wynagrodzenia, powinny stanowić podstawę do dokonania przez organ ich oceny w kontekście art. 8 ust. 2a ustawy VAT. Co kluczowe, ocena ta winna przebiegać przy uwzględnieniu wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 2 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Ke 605/11, którymi organ był związany na podstawie art. 153 ustawy p.p.s.a. Ich pominięcie przez organ zarzucił Naczelny Sąd Administracyjny, przypominając, że w wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach podniósł: "indywidualna interpretacja nie udziela odpowiedzi na postawione przez wnioskodawcę pytanie. Według Sądu, rozważania w zakresie ustalenia statusu podatnika, ograniczyły się tylko do perspektywy stosunku jakim połączony jest skarżący z twórcami, których prawami zbiorowo zarządza i tą relację ocenił w kontekście art. 8 ust. 1 oraz 15 ust. 2 ustawy o VAT. Pomijając, że istotą pytania była relacja z podmiotami od których skarżący pobiera opłaty i wynagrodzenia, organ podatkowy pominął także przepis art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w oparciu o który skarżący opierał swoje twierdzenie o posiadaniu statusu podatnika od towarów i usług, uznając go za nie mający żadnego znaczenia dla definicji podatnika i działalności gospodarczej. Według WSA, art. 8 ust. 2a ustawy o VAT na który powołuje się skarżący dotyczy właśnie pytania które postawił w interpretacji skarżący, a na które organ de facto nie udzielił odpowiedzi. Zdaniem Sądu organ winien odpowiedzieć na pytanie czy istniejąca relacja jaka istnieje pomiędzy twórcami a stowarzyszeniem które zarządza ich prawami będąc z tego tytułu podatnikiem podatku VAT, ma wpływ na opodatkowanie pobieranych przez to stowarzyszenie opłat i wynagrodzenia od pomiotów które z tych praw korzystają". Pominięcie przez organ powyżej przedstawionych wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku I SA/Ke 605/11 czyni, że interpretacja indywidualna narusza przepis art. 153 ustawy p.p.s.a. Celem wskazań jest zapobieżenie w przyszłości błędom stwierdzonym przez sąd administracyjny w trakcie kontroli zaskarżonego orzeczenia i wytyczenie kierunku działalności organów przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Dlatego tak istotnym było uwzględnienie przez organ, że Sąd w wyroku I SA/Ke 605/11 zwrócił uwagę na trójpodmiotowy charakter realizowanej przez skarżącego usługi, w tym roli jaką pełni i nakazał odnieść tak zaistniały stan faktyczny do stanu prawnego ustawy VAT. Nakazał również udzielić odpowiedzi na pytanie czy w sytuacji kiedy skarżący działając w imieniu własnym jako stowarzyszenie, ale na rzecz twórców dzieł naukowych i naukowo technicznych dokonując zbiorowego zarządu powierzonymi prawami, a działając wobec pomiotów które z tych praw korzystają i inkasując od nich należne opłaty i wynagrodzenia na rzecz reprezentowanych twórców, jest podatnikiem podatku od towarów i usług od pobieranych opłat. Obowiązków tych organ nie wypełnił, pomijając również dalsze tezy uzasadnienia, gdzie Sąd podniósł, że "analiza postawionego przez skarżącego pytania jak i jego stanowiska wskazywała bowiem, że zdaniem wnioskodawcy przepis art. 8 ust. 2a ustawy VAT nakazuje przyjęcie, że skarżący dla celów podatkowych, nabywa usługi od uprawnionych twórców, a następnie sam wyświadcza producentom, importerom, ośrodkom naukowym. Innymi słowy, zapytanie podatnika dotyczyło tego czy kwoty przez niego inkasowane na rzecz twórców na podstawie fikcji prawnej z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT mają być jego obrotem." Opisane wyżej uchybienia czynią zasadnymi zarzuty skargi polegającymi na braku rzeczywistej oceny stanowiska wnioskodawcy i uzasadnienia prawnego tej oceny oraz polegającymi na nierespektowaniu przez organ oceny prawnej zawartej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 2 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Ke 605/11. Minister Finansów naruszył w ten sposób przepisy postępowania - art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 153 ustawy p.p.s.a. W ponownie wydanej interpretacji, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku I FSK 620/13, Minister Finansów dokona wykładni art. 8 ust. 2a ustawy VAT w kontekście stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację, uwzględniając cel i charakter czynności wykonywanych przez Stowarzyszenie. W dalszej kolejności organ podatkowy wyrazi swoje stanowisko co do tego, czy do wykonywanych czynności stowarzyszenie ma prawo zastosowania obniżonej stawki podatku VAT. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach orzekł jak w wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a., uchylając interpretację indywidualną. Na konieczność taką wskazał, jak już wyżej podniesiono, Naczelny Sąd Administracyjny. Na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a. Sąd wskazał, że interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O zwrocie od organu na rzecz strony skarżącej poniesionych kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 i 3 ustawy p.p.s.a.