I SA/Gd 966/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 października 2014 r. sprawy ze skargi "A" na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłat na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 3 kwietnia 2014 r. nr [...] ; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 357(trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia 3 kwietnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał A Spółce z o. o. z siedzibą R. zaliczenia wpłat (dokonanych za pośrednictwem banku) z dnia: 17 grudnia 2013 r. (kwota 50.000 zł), 19 grudnia 2013 r. (kwota 20.000 zł), 23 grudnia 2013 r. (kwota 15.000 zł), 27 grudnia 2013 r. (kwota 25.000 zł), 31 grudnia 2013 r. (kwota 20.000 zł), 3 stycznia 2014 r. (kwota 30.000 zł), 8 stycznia 2014 r. (kwota 25.000 zł), 10 stycznia 2014 r. (kwota 20.000 zł), 14 stycznia 2014 r. (kwota 30.000 zł), 16 stycznia 2014 r. (kwota 40.000 zł), 20 stycznia 2014 r. (kwota 25.000 zł), 22 stycznia 2014 r. (kwota 28.072,80 zł), 23 stycznia 2014 r. (kwota 17.457,10 zł) – na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu zażalenia od powyższego rozstrzygnięcia, postanowieniem z dnia 1 lipca 2014 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazano, że Spółka dokonała w dniach od 17 grudnia 2013 r. do 23 stycznia 2014 r. 13 wpłat na łączną kwotę 345.529,90 zł. Organ I instancji, dokonując rozliczenia kwot wpłaconych przez Spółkę, zaliczył je zgodnie z wolą A Sp. z o.o. wyrażoną w poleceniach przelewu, tj. na zaległości wynikające z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006r., które określone zostały na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 marca 2012r., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 grudnia 2013r. Naczelnik dokonał zaliczenia kwot wpłaconych przez Spółkę stosując art. 62 § 4 w związku z art. 55 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). W ocenie organu drugiej instancji zasadne jest uwzględnienie przerwy w naliczaniu odsetek, zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej za okres od dnia 1 lipca 2012r. do dnia 13 grudnia 2013r., tj. za okres od dnia następnego po upływie terminu do rozpatrzenia odwołania (art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej) do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego. Odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 marca 2012r. wpłynęło do Izby Skarbowej w dniu 30 kwietnia 2012r., zatem termin do rozpatrzenia odwołania upływał w dniu 30 czerwca 2012r., zaś decyzja organu odwoławczego - Dyrektora Izby Skarbowej - z dnia 4 grudnia 2013r. została doręczona Spółce w dniu 13 grudnia 2013r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w piśmie z dnia 2 kwietnia 2012r. przedstawił informację, że postępowanie kontrolne prowadzone wobec Spółki nie zostało zakończone w terminie sześciu miesięcy od jego wszczęcia, gdyż dokumentacja Spółki zabezpieczona została przez funkcjonariuszy Komendy Wojewódzkiej Policji w K. W kontrolowanym okresie Prezesowi zarządu Spółki postawione zostały zarzuty na podstawie kodeksu karnego oraz kodeksu karnego skarbowego. W toku postępowania kontrolnego przeprowadzono szereg dowodów z przesłuchań świadków, wiele z tych czynności nie odbyło się z powodu niestawiennictwa świadków, niektórzy świadkowie wzywani byli wielokrotnie. Organ kontroli skarbowej w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego podjął współpracę z Prokuraturą Okręgową w K. oraz z Komendą Wojewódzką Policji w K. Prowadzone śledztwo obejmowało swym zakresem nie tylko działalność kontrolowanego podmiotu, jak i osoby, która była prezesem zarządu, ale również objęło swym zakresem działalność kontrahentów A Sp. z o.o. Organ odwoławczy, przedstawiając szczegółowo przebieg postępowania kontrolnego wszczętego w dniu 4 grudnia 2008 r. a zakończonego w dniu 30 marca 2012 r., wyjaśnił, że zachowanie reguł wynikających z przepisów prawa zarówno procesowego, jak i materialnego a wszelkie okoliczności z nim związane, w szczególności liczne protokoły przesłuchań świadków, wezwania kierowane do Spółki, jak też protokoły z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego znajdują odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 marca 2012r., jak też w piśmie Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 19 marca 2014r. Powyższe znajduje również potwierdzenie w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 grudnia 2013r. Chronologia podejmowanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej czynności potwierdza szeroki zakres kontroli, jak również dowodzi również o szybkości i częstotliwości podejmowania wszystkich czynności. Z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 19 marca 2014 r., stanowiącego odpowiedź na wezwanie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 lutego 2014 r. w przedmiocie wyjaśnienia: czy w sprawach, które dotyczą zaliczenia wpłat dokonanych przez Spółkę na poczet należności wynikających z decyzji organu I instancji, zaistniały okoliczności uzasadniające uwzględnienie przerw w naliczaniu odsetek wynika m. in., że szereg zaplanowanych czynności dowodowych w postaci przesłuchań świadków nie odbyło, bądź też odbyło się w terminie późniejszym - z uwagi na niestawiennictwo świadków. W przedmiotowym piśmie organ zaprezentował szereg wezwań, opisując jednocześnie całościowy przebieg postępowań związanych z wystosowaniem ich do świadków, które co potwierdza treść tego pisma często kończyły się fiaskiem, a wiązały się z przedłużającym się postępowaniem kontrolnym. Organ kontrolujący w wskazał także, że czas trwania postępowań kontrolnych prowadzonych wobec A Sp. z o.o. był uzależniony od postępowań kontrolnych prowadzonych wobec tej Spółki za wcześniejsze okresy. Dyrektor Izby Skarbowej doszedł do przekonania, biorąc pod uwagę zawiłość sprawy oraz konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Końcowo Dyrektor wskazał, że postanowienie wydane na podstawie przepisu art. 62 Ordynacji podatkowej ma charakter deklaratoryjny, co oznacza, że dokonana wpłata podlega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej z dniem jej dokonania, a wydane postanowienie jedynie odzwierciedla i potwierdza dokonanie czynności materialno-technicznej polegającej na rozliczeniu dokonanej przez podatnika wpłaty na poczet zaległości podatkowych, według zasad określonych w Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku A Sp. z o.o. z siedzibą w R. wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzucono naruszenie art. 24 ust. 5 i 6 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych ustaw poprzez ich zastosowanie. Zarzucono ponadto naruszenie art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z art. 54 §2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przerw w naliczaniu odsetek od zobowiązań podatkowych. Zdaniem Spółki rozstrzygnięcia uchybiają również art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie przepisów prawa, w szczególności art. 54 §1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Zarzucono także naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez brak weryfikacji prawidłowości czasu prowadzenia postępowania kontrolnego; naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego zgromadzonego materiału dowodowego; art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie oceny czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie pełnego materiału dowodowego. Końcowo zarzucono naruszenie art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia postanowienia. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność z prawem zaskarżanych orzeczeń. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.). Ponieważ prawo wspólnotowe począwszy od dnia 1 maja 2004 r. stało się częścią polskiego porządku prawnego, dokonywana przez Sąd ocena legalności decyzji dotyczy jej zgodności z prawem stanowionym, tak przez polskiego ustawodawcę, jak i ustawodawcę wspólnotowego. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy kwestii prawidłowości działania organów podatkowych, które zaliczając dokonaną przez skarżącą wpłatę na zaległości podatkowe, nie uwzględniły przerw w naliczaniu odsetek za okres od wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji tj. w zakresie innym niż dotyczący okresu od 1 lipca 2012 r. do 13 grudnia 2013 r. Zgodnie z przepisem art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej jako "O.p."): odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Postępowanie podatkowe prowadzone było przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65, ze zm., dalej w skrócie "u.k.s."), który częściowo obowiązywał w okresie prowadzenia wobec Skarżącej postępowania kontrolnego (do dnia 1 lipca 2010 r.): w zakresie nieuregulowanym przepisami u.k.s. do postępowania kontrolnego stosowano odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej z wyłączeniem art. 54 i art. 290 § 3 tej ustawy. Zawarte w art. 31 ust.1 u.k.s. wyłączenie dotyczące art. 54 O.p. wzbudzało poważne zastrzeżenia w doktrynie, gdzie zauważono, że takie rozwiązanie prowadzi do niczym nieuzasadnionego pogorszenia sytuacji podatnika tylko z tego względu, że postępowanie wobec niego wszczął organ kontroli skarbowej, a nie organ podatkowy. Problem ten dostrzegł również Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 18 października 2011 r. SK 2/10 stwierdził, że przepis art. 31 ust. 1 u.k.s., w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 O.p., jest niezgodny z art. 84 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji RP. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyrokach WSA w Gdańsku z dnia 27 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1272-1274/13. W sentencji przywołanego wyroku Trybunał stwierdził niezgodność z Konstytucją RP przepisu art. 31 ust. 1 u.k.s. w zakresie w jakim wyłącza on stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 O.p., to jednak oceniając skutki tego wyroku trzeba mieć na uwadze, że przepis art. 54 § 2 O.p. jest uzupełnieniem normy prawnej wynikającej z art. 54 § 1 pkt 1 i 7 O.p. Całą postać normy prawnej wyznacza tu nie jeden lecz kilka przepisów. Przepisy art. 54 § 1 pkt 1 i 7 o.p. nie mają charakteru zupełnego. Ustawodawca zastosował w tym zakresie technikę rozczłonkowania treściowego normy prawnej, która polega na tym, że poza przepisem centralnym istnieją jeszcze jakieś inne przepisy (co najmniej jeden), które wpływają na treść tej normy, współwyznaczając ją z przepisem centralnym. Przepisy te doktryna określa jako modyfikujące przepis centralny, inaczej modyfikatory (zob. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2002, s. 115). Takim właśnie modyfikatorem przepisu art. 54 § 1 pkt 7 O.p. jest przepis art. 54 § 2 O.p., który stanowi, że przepisu § 1 pkt 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W ocenie Sądu strona skarżąca zasadnie wywodzi, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt SK 2/10, stwierdzający niezgodność z Konstytucją RP przepisu art. 31 ust. 1 u.k.s. w zakresie w jakim wyłącza on stosowanie do postępowania kontrolnego art. 54 § 1 pkt 7 O.p. należy odnosić do pełnej postaci normy prawnej wynikającej z art. 54 § 1 pkt 7 O.p., której uzupełnieniem jest art. 54 § 2 tej ustawy. Tylko takie rozumienie skutków przywołanego wyroku TK pozostaje w zgodzie z motywami, którymi kierował się Trybunał wydając to orzeczenie. Trybunał wyraźnie wskazał, że celem tego orzeczenia było wyeliminowanie różnic w sytuacji prawnej podatników w zależności od tego, jaki organ ich kontroluje. Omawiana regulacja (art. 31 ust. 1 u.k.s.) stawiała w gorszej sytuacji podatników kontrolowanych przez organy kontroli skarbowej, pozbawiając ich prawa nienaliczania odsetek za okres trwającego na ich majątku zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Kwestionowany przepis z dniem 1 lipca 2010 r. na mocy przepisu art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 5 marca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej (Dz. U. nr 76, poz. 492) otrzymał brzmienie: w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z zastrzeżeniem art. 14b ust. 1. Z uwagi na powyższe uznać należy, że w okresie prowadzonego wobec skarżącej postępowania od wszczęcia do dnia 1 lipca 2010 r. (data nowelizacji ustawy o kontroli skarbowej) przepis art. 31 u.k.s. nie miał zastosowania z uwagi na zakwestionowanie jego konstytucyjności przez Trybunał Konstytucyjny. Natomiast w okresie od 1 lipca 2010 r. do dnia 2 lutego 2012 r. (data doręczenia decyzji organu I instancji), omawiany przepis w zakresie w jakim wyłączał stosowanie art. 54 O.p., nie obowiązywał. W sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s., gdyż przepisy te zostały wprowadzone ustawą z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 127, poz. 858), która weszła w życie 30 lipca 2010 r. Zgodnie z art. 9 ust. 1 tej ustawy postępowania kontrolne wszczęte i niezakończone przez organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy prowadzi się według przepisów dotychczasowych. W konsekwencji w sprawie istniał obowiązek zbadania z urzędu przez organy podatkowe, czy nie zachodzą okoliczności wynikające z art. 54 § 2 O.p., tzn. czy do opóźnienia w wydaniu decyzji przez organ kontroli skarbowej przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Ocena według powyższych przesłanek jest warunkowana prawidłowym ustaleniem zgodnych z prawem terminów podejmowania czynności oraz zakończenia postępowania kontrolnego. Błędne wskazanie, że w omawianej sprawie organ pierwszej instancji był zobowiązany do załatwienia sprawy w terminie sześciomiesięcznym (str. 11 postanowienia), jest skutkiem zastosowania art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, mimo że przepis ten w takim brzmieniu wszedł w życie 30 lipca 2010 r. W ocenie Sądu błędne ustalenie okresu objętego oceną w zakresie przyczyn uchybienia spowodowanych bądź działaniem strony, bądź zaistnieniem przyczyn niezależnych od organu, stanowi istotne uchybienie w sprawie. Z treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że organ drugiej instancji uwzględnił pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 2 kwietnia 2012 r. oraz 19 marca 2014 r. Z treści pisma z 19 marca 2014 r. (k. 88-97 akt administracyjnych) wynika, że wobec skarżącej prowadzono 6 postępowań kontrolnych. Wskazać należy, że spór w niniejszej sprawie dotyczy zaliczenia wpłat na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. W zestawieniu dotyczącym postępowań kontrolnych wskazano, że w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług za 2006 r. prowadzone było postępowanie pod numerem UKS [...]. Opis postępowania kontrolnego zawarto na stronach 92-94 v wskazanego pisma. W aktach administracyjnych znajdują się również kopie decyzji Dyrektora UKS z dnia 28 marca 2012 r. oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006r. Uzasadnienie postanowienia organu pierwszej instancji z 3 kwietnia 2014 r. utrzymanego w mocy zaskarżonym postanowieniem z 1 lipca 2014 r. nie zawiera w istocie żadnej analizy dokumentów dotyczących przerw w naliczaniu odsetek w okresie innym niż związany z rozpoznaniem odwołania z uchybieniem terminu określonego w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej. Złożone przez stronę skarżącą odwołanie i zawarte w nim zarzuty związane z porównaniem daty wszczęcia postępowania kontrolnego w dniu 4 grudnia 2008 r. oraz daty doręczenia podatnikowi decyzji organu pierwszej instancji w dniu 29 czerwca 2013 r. zostały poddane ocenie organu II instancji. W postępowaniu administracyjnym obowiązuje zasada dwuinstancyjności postępowania. W niniejszej sprawie przesłanki wyłączające zastosowanie art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej zostały ocenione jedynie przez organ drugiej instancji, co stanowi istotne uchybienie mogące mieć wpływ na wynik sprawy, albowiem strona została pozbawiona możliwości przedstawienia stanowiska w toku instancji w odniesieniu do kluczowych ustaleń w sprawie. Przed wydaniem przez organ I instancji postanowienia z dnia 3 kwietnia 2014 r. strony złożyły pismo z 19 marca 2014 r., nie znalazło to jednak odzwierciedlenia w treści uzasadnienia. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powołane zostały daty istotne w sprawie. Postępowanie kontrolne trwało od 4 grudnia 2008 r., co niewątpliwie utrudnia analizę przyczyn podejmowania poszczególnych czynności we wskazanych terminach. Uchybienia w tym zakresie (np. wezwania do strony kierowane w odstępach 4 miesięcy: 17 kwietnia 2009 r. – 18 sierpnia 2009 r.) nie mogą być konwalidowane prostym przytoczeniem wielu dat wielu kolejnych czynności (łącznie 28 wezwań – strona 7 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Podobną metodę uzasadnienia stanowiska przyjęto również w odniesieniu do wezwań kontrahentów nie dokonując jednoczesnego wyjaśnienia przyczyn odstępu czasu pomiędzy czynnościami (np. 13 października 2010 r. i 17 maja 2011 r.). W odniesieniu do czynności przesłuchania świadków i strony wyjaśniono jedynie, że przyczyną kierowania do pana P. B. wezwań w dniu 13 stycznia 2010 r., a następnie w dniu 26 maja 2010 r. była informacja o jego niepełnosprawności. Z akt sprawy nie wynika, co zasadnie podniesiono w skardze, aby podjęte zostały próby dyscyplinowania świadka D. L., który nie stawił się na przesłuchania w dniu 12 marca i 19 października 2010 r. oraz 6 września 2011 r. Podobne wnioski dotyczą opisu wezwań kierowanych do T. J. i D. Ś. Czynności kontrolne w sprawie trwały od 4 grudnia 2008 r. do 30 marca 2012r. Szczególnie długi czas prowadzenia postępowania wymaga wzmożonej staranności oceny zebranego w sprawie materiału: analizy czynności podejmowanych Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie szybkości ich podejmowania i działania bez zbędnej zwłoki. Zdaniem Sądu bez szczegółowej analizy czynności dokonywanych w toku postępowania kontrolnego w zakresie zaistnienia, bądź nie, przesłanek określonych w art. 54 § 2 O.p., niemożliwym jest arbitralne stwierdzenie, że postępowanie to nie zostało zakończone w terminie bez winy organu. Rozstrzygnięcie powyższej kwestii bez analizy dokumentów źródłowych jest przedwczesne. Marginalnie należy wskazać, że prowadzenie postępowania w zakresie innego podatku i za inny okres rozliczeniowy nie stanowi samodzielnej przesłanki uzasadniającej odstąpienie od gwarancji nienaliczania odsetek. Wobec uprawnień organów podatkowych, również fakt zabezpieczenia dokumentów księgowych strony przez organy ścigania nie wskazuje na taką okoliczność, gdyż z wskazanego pisma nie wynika, czy organ kontroli wystąpił z wnioskiem o udostępnienie, wypożyczenie czy chociażby wykonanie uwierzytelnionych odpisów z tych dokumentów. Nie zostało wykazane, aby fakt prowadzenia postępowania dotyczącego prezesa zarządu Spółki oraz kontrahentów stanowił podstawę wyłączenia zawinienia organu podatkowego w przekroczeniu terminu zakończenia sprawy. Oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (tak wyrok WSA w Szczecinie z 13 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 650/13, wyrok WSA w Gdańsku z 1 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 48/14). Artykuł 54 § 1 pkt 3 o.p. oraz art. 54 § 2 o.p. mają z jednej strony charakter niewątpliwie dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej. Z drugiej jednak strony wpływa na zachowanie strony postępowania, ponieważ jedynie brak przyczynienia się strony do opóźnienia uwalnia ją od ponoszenia ciężarów w postaci zapłaty odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania (tak wyrok NSA z 21 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 995/12). Zasadą jest naliczanie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 53 § 1 O.p.), zatem odstąpienie od naliczania odsetek z reguły musi wiązać się z zachowaniem się jednej ze stron postępowania, które nie jest akceptowanie społecznie. Odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 (art. 54 § 1 pkt 3 O.p.), chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (art. 54 § 2 O.p.). Ponownie rozpoznając sprawę, organ II instancji winien dokonać wnikliwej analizy i ustalenia wszelkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia tj. ustalenia braku lub zaistnienia winy organu kontroli skarbowej w przekroczeniu terminu załatwienia sprawy. Po prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego organ podatkowy rozstrzygnie, czy w sprawie zaistniały okoliczności uzasadniające nienaliczanie odsetek za okres od wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji. Wobec stwierdzonych naruszeń przepisów prawa orzeczono o uchyleniu zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Orzeczenie o niewykonywaniu zaskarżonego postanowienia Sąd oparł o przepis art. 152 p.p.s.a., a o kosztach postępowania orzekł stosownie do treści art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tejże ustawy.