II FSK 844/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Ewa Morawska, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 października 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 966/14 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku) z dnia 1 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłat na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w R. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 15 października 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 966/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę C. Sp. z o.o. z siedzibą w R. (zwanej dalej "Skarżącą", Spółką") i uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 1 lipca 2014 r. oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie zaliczenia wpłat na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że postanowieniem z dnia 3 kwietnia 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. dokonał Spółce zaliczenia wymienionych wpłat na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, postanowieniem z dnia 1 lipca 2014 r., utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W skardze Spółka wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzucono naruszenie art. 24 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. nr 8, poz. 65, ze zm. - zwanej dalej "u.k.s.") w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych ustaw poprzez ich zastosowanie. Zarzucono ponadto naruszenie art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z art. 54 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - zwanej dalej "O.p."), poprzez nieuwzględnienie przerw w naliczaniu odsetek od zobowiązań podatkowych. Zdaniem Spółki, rozstrzygnięcia uchybiają również art. 120 O.p. poprzez naruszenie przepisów prawa, w szczególności art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Zarzucono także naruszenie art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez brak weryfikacji prawidłowości czasu prowadzenia postępowania kontrolnego; naruszenie art. 187 O.p., poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego zgromadzonego materiału dowodowego; art. 191 O.p., poprzez niedokonanie oceny czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie pełnego materiału dowodowego. Końcowo zarzucono naruszenie art. 217 § 2 O.p., poprzez sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia postanowienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji - uzasadniając rozstrzygnięcie - wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy kwestii prawidłowości działania organów podatkowych, które zaliczając dokonaną przez Skarżącą wpłatę na zaległości podatkowe, nie uwzględniły przerw w naliczaniu odsetek za okres od wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, tj. w zakresie innym niż dotyczący okresu od 1 lipca 2012 r. do 13 grudnia 2013 r. Powołując się na art. 54 § 1 pkt 7 O.p. WSA podał, że zgodnie z art. 31 ust. 1 u.k.s., który częściowo obowiązywał w okresie prowadzenia wobec Skarżącej postępowania kontrolnego (do dnia 1 lipca 2010 r.): w zakresie nieuregulowanym przepisami u.k.s. do postępowania kontrolnego stosowano odpowiednio przepisy O.p. z wyłączeniem art. 54 i art. 290 § 3 tej ustawy. Wskazując na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r., SK 2/10 Sąd stwierdził, że Skarżąca zasadnie wywodzi, iż wyrok ten, stwierdzający niezgodność z Konstytucją RP przepisu art. 31 ust. 1 u.k.s. w zakresie w jakim wyłącza on stosowanie do postępowania kontrolnego art. 54 § 1 pkt 7 O.p. należy odnosić do pełnej postaci normy prawnej wynikającej z art. 54 § 1 pkt 7 O.p., której uzupełnieniem jest art. 54 § 2 tej ustawy. Tylko takie rozumienie skutków przywołanego wyroku TK pozostaje w zgodzie z motywami, którymi kierował się Trybunał wydając to orzeczenie. Trybunał wyraźnie wskazał, że celem tego orzeczenia było wyeliminowanie różnic w sytuacji prawnej podatników w zależności od tego, jaki organ ich kontroluje. Omawiana regulacja (art. 31 ust. 1 u.k.s.) stawiała w gorszej sytuacji podatników kontrolowanych przez organy kontroli skarbowej, pozbawiając ich prawa nienaliczania odsetek za okres trwającego na ich majątku zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Kwestionowany przepis z dniem 1 lipca 2010 r. na mocy przepisu art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 5 marca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej (Dz. U. nr 76, poz. 492) otrzymał brzmienie: w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z zastrzeżeniem art. 14b ust. 1. Z uwagi na powyższe WSA uznał, że w okresie prowadzonego wobec Skarżącej postępowania od wszczęcia do dnia 1 lipca 2010 r. (data nowelizacji ustawy o kontroli skarbowej) przepis art. 31 u.k.s. nie miał zastosowania z uwagi na zakwestionowanie jego konstytucyjności przez Trybunał Konstytucyjny. Natomiast w okresie od 1 lipca 2010 r. do dnia 2 lutego 2012 r. (data doręczenia decyzji organu I instancji), omawiany przepis w zakresie w jakim wyłączał stosowanie art. 54 O.p., nie obowiązywał. Sąd podał, że w sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s., gdyż przepisy te zostały wprowadzone ustawą z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 127, poz. 858), która weszła w życie 30 lipca 2010 r. Zgodnie z art. 9 ust. 1 tej ustawy, postępowania kontrolne wszczęte i niezakończone przez organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy prowadzi się według przepisów dotychczasowych. W konsekwencji w sprawie istniał obowiązek zbadania z urzędu przez organy podatkowe, czy nie zachodzą okoliczności wynikające z art. 54 § 2 O.p., tzn. czy do opóźnienia w wydaniu decyzji przez organ kontroli skarbowej przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Ocena według powyższych przesłanek jest warunkowana prawidłowym ustaleniem zgodnych z prawem terminów podejmowania czynności oraz zakończenia postępowania kontrolnego. Błędne wskazanie, że w omawianej sprawie organ pierwszej instancji był zobowiązany do załatwienia sprawy w terminie sześciomiesięcznym (str. 11 postanowienia), jest skutkiem zastosowania art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, mimo że przepis ten w takim brzmieniu wszedł w życie 30 lipca 2010 r. W ocenie Sądu, błędne ustalenie okresu objętego oceną w zakresie przyczyn uchybienia spowodowanych bądź działaniem strony, bądź zaistnieniem przyczyn niezależnych od organu, stanowi istotne uchybienie w sprawie. Z treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że organ drugiej instancji uwzględnił pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 2 kwietnia 2012 r. oraz 19 marca 2014 r. Z treści pisma z 19 marca 2014 r. wynika, że wobec Skarżącej prowadzono 6 postępowań kontrolnych. Spór w sprawie dotyczy zaliczenia wpłat na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. W zestawieniu dotyczącym postępowań kontrolnych wskazano, że w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług za 2006 r. prowadzone było postępowanie pod numerem [...]. Opis postępowania kontrolnego zawarto na stronach 92-94 v wskazanego pisma. W aktach administracyjnych znajdują się również kopie decyzji Dyrektora UKS z dnia 28 marca 2012 r. oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 4 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. Uzasadnienie postanowienia organu pierwszej instancji z 3 kwietnia 2014 r., utrzymanego w mocy zaskarżonym postanowieniem z 1 lipca 2014 r., nie zawiera w istocie żadnej analizy dokumentów dotyczących przerw w naliczaniu odsetek w okresie innym niż związany z rozpoznaniem odwołania z uchybieniem terminu określonego w art. 139 § 3 O.p. Złożone przez Skarżącą odwołanie i zawarte w nim zarzuty związane z porównaniem daty wszczęcia postępowania kontrolnego w dniu 4 grudnia 2008 r. oraz daty doręczenia podatnikowi decyzji organu pierwszej instancji w dniu 29 czerwca 2013 r. zostały poddane ocenie organu II instancji. Sąd wskazał, że w postępowaniu administracyjnym obowiązuje zasada dwuinstancyjności postępowania. W sprawie przesłanki wyłączające zastosowanie art. 54 § 1 pkt 7 O.p. zostały ocenione jedynie przez organ drugiej instancji, co stanowi istotne uchybienie mogące mieć wpływ na wynik sprawy, albowiem Spółka została pozbawiona możliwości przedstawienia stanowiska w toku instancji w odniesieniu do kluczowych ustaleń w sprawie. Przed wydaniem przez organ I instancji postanowienia z dnia 3 kwietnia 2014 r. strony złożyły pismo z 19 marca 2014 r., nie znalazło to jednak odzwierciedlenia w treści uzasadnienia. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powołane zostały daty istotne w sprawie. Postępowanie kontrolne trwało od 4 grudnia 2008 r., co niewątpliwie utrudnia analizę przyczyn podejmowania poszczególnych czynności we wskazanych terminach. Uchybienia w tym zakresie (np. wezwania do strony kierowane w odstępach 4 miesięcy: 17 kwietnia 2009 r. – 18 sierpnia 2009 r.) nie mogą być konwalidowane prostym przytoczeniem wielu dat wielu kolejnych czynności (łącznie 28 wezwań – strona 7 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Podobną metodę uzasadnienia stanowiska przyjęto również w odniesieniu do wezwań kontrahentów nie dokonując jednoczesnego wyjaśnienia przyczyn odstępu czasu pomiędzy czynnościami (np. 13 października 2010 r. i 17 maja 2011 r.). W odniesieniu do czynności przesłuchania świadków i strony wyjaśniono jedynie, że przyczyną kierowania do pana P. B. wezwań w dniu 13 stycznia 2010 r., a następnie w dniu 26 maja 2010 r. była informacja o jego niepełnosprawności. Z akt sprawy nie wynika, aby podjęte zostały próby dyscyplinowania świadka D. L., który nie stawił się na przesłuchania w dniu 12 marca i 19 października 2010 r. oraz 6 września 2011 r. Podobne wnioski dotyczą opisu wezwań kierowanych do T. J. i D. S. Czynności kontrolne w sprawie trwały od 4 grudnia 2008 r. do 30 marca 2012 r. Szczególnie długi czas prowadzenia postępowania wymaga wzmożonej staranności oceny zebranego w sprawie materiału: analizy czynności podejmowanych Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie szybkości ich podejmowania i działania bez zbędnej zwłoki. Zdaniem Sądu, bez szczegółowej analizy czynności dokonywanych w toku postępowania kontrolnego w zakresie zaistnienia, bądź nie, przesłanek określonych w art. 54 § 2 O.p., niemożliwe jest arbitralne stwierdzenie, że postępowanie to nie zostało zakończone w terminie bez winy organu. W ocenie WSA, rozstrzygnięcie powyższej kwestii bez analizy dokumentów źródłowych jest przedwczesne. Prowadzenie postępowania w zakresie innego podatku i za inny okres rozliczeniowy nie stanowi samodzielnej przesłanki uzasadniającej odstąpienie od gwarancji nienaliczania odsetek. Wobec uprawnień organów podatkowych, również fakt zabezpieczenia dokumentów księgowych strony przez organy ścigania nie wskazuje na taką okoliczność, gdyż z wskazanego pisma nie wynika, czy organ kontroli wystąpił z wnioskiem o udostępnienie, wypożyczenie, czy chociażby wykonanie uwierzytelnionych odpisów z tych dokumentów. Nie zostało wykazane, aby fakt prowadzenia postępowania dotyczącego prezesa zarządu Spółki oraz kontrahentów stanowił podstawę wyłączenia zawinienia organu podatkowego w przekroczeniu terminu zakończenia sprawy. Artykuł 54 § 1 pkt 3 oraz art. 54 § 2 O.p. mają z jednej strony charakter niewątpliwie dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej. Z drugiej jednak strony wpływa na zachowanie strony postępowania, ponieważ jedynie brak przyczynienia się strony do opóźnienia uwalnia ją od ponoszenia ciężarów w postaci zapłaty odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania. Zasadą jest naliczanie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 53 § 1 O.p.), zatem odstąpienie od naliczania odsetek z reguły musi wiązać się z zachowaniem się jednej ze stron postępowania, które nie jest akceptowanie społecznie. Odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 (art. 54 § 1 pkt 3 O.p.), chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (art. 54 § 2 O.p.). Ponownie rozpoznając sprawę, organ II instancji winien dokonać wnikliwej analizy i ustalenia wszelkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, tj. ustalenia braku lub zaistnienia winy organu kontroli skarbowej w przekroczeniu terminu załatwienia sprawy. Po prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego organ podatkowy rozstrzygnie, czy w sprawie zaistniały okoliczności uzasadniające nienaliczanie odsetek za okres od wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku celem ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od Spółki na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej oparł środek odwoławczy na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm. - zwanej dalej "p.p.s.a."), zaskarżonemu wyrokowi zarzucając, iż został wydany z: 1) naruszeniem przepisów postępowania, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy rozpoznawanej przez Sąd I instancji, polegające na naruszeniu: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, podczas gdy zachodziły podstawy do oddalenia skargi, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 54 § 2 O.p., poprzez stwierdzenie przez Sąd, że bez szczegółowej analizy czynności dokonywanych w toku postępowania kontrolnego w w zakresie zaistnienia bądź nie przesłanek określonych w tym przepisie, niemożliwym jest arbitralne stwierdzenie, że postępowanie to nie zostało zakończone w terminie bez winy organu oraz, że w sprawie nie dokonano oceny, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, co stanowi podstawę kasacyjną wynikającą z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skareżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim na wstępie należy podkreślić, że NSA w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela stanowisko oraz ocenę prawną zawartą w zaskarżonym wyroku. Z tych powodów zbędne jest powielanie argumentacji przedstawionej przez WSA w Gdańsku. Odnosząc się natomiast do poszczególnych zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej zwrócenia uwagi wymaga, że pogląd autora skargi kasacyjnej, zgodnie z którym w zakresie zaistnienia, bądź niezaistnienia przesłanki przewidzianej w art. 54 §1 pkt 7 O.p. została przeprowadzona analiza przez organ pierwszej instancji, choć "nie zostało to wykazane w uzasadnieniu postanowienia pierwszej instancji...., co jednak nie oznacza, że przesłanki te zostały ocenione jedynie przez organ drugiej instancji" (s. 5) zawiera wewnętrzną sprzeczność. Świadczy także, że w sprawie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 O.p. Zgodnie z powołanym przepisem, postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia zwyczajnego środka prawnego (zażalenia) sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem podatkowym drugiej instancji. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada ta stanowi powtórzenie zasady przewidzianej w treści art. 78 Konstytucji RP. Wskazany przepis stanowi, że każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa. Zasada wyrażona w art. 78 Konstytucji RP gwarantuje stronom postępowania, że orzeczenie wydane w pierwszej instancji będzie mogło być zweryfikowane nie tylko pod względem merytorycznym, lecz także w zakresie usuwania uchybień, błędów proceduralnych czy omyłek popełnionych w tym postępowaniu. Aby zasada ta mogła być urzeczywistniona, postępowania muszą być przynajmniej dwuinstancyjne, przy czym organ pierwszej, a następnie - odwoławczy - drugiej instancji to organy należące do tego samego typu organów władzy publicznej (zob. P. Winczorek, Komentarz do Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., Warszawa 2000, komentarz do art. 78, s. 101). Podkreślić trzeba, że kwestia wystąpienia okoliczności wskazujących na uwzględnienie przerw w naliczaniu odsetek oraz ustalenia, czy powstały one z przyczyn niezależnych od organu kontroli skarbowej, o czym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p., powinna zostać wyjaśniona przez organ podatkowy. W związku z tym powinno znaleźć to odzwierciedlenie w uzasadnieniu postanowienia wydanego w sprawie stosowanie do treści art. 217 § 2 O.p. Przepis ten stanowi, że postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. Jak wynika z powyższego, w braku argumentów przedstawionych przez organ podatkowy pierwszej instancji, choć organ odwoławczy w istocie po raz pierwszy wyartykułował wątpliwości, które legły u podstaw ustalenia przyczyn uchybienia w terminie załatwienia sprawy, to jednak argumentacja zawarta w zaskarżonym do Sądu I instancji postanowieniu prowadzi do zaakceptowania jego stanowiska, że bez szczegółowej analizy czynności dokonywanych w toku postępowania kontrolnego w zakresie zaistnienia, bądź nie, przesłanek określonych w art. 54 § 2 O.p., niemożliwym jest arbitralne stwierdzenie, że postępowanie to nie zostało zakończone w terminie bez winy organu. Wbrew temu co sądzi autor skargi kasacyjnej, o tym czy doszło do naruszenia art. 54 § 2 O.p. nie można oceniać tylko przez pryzmat złożoności sprawy, ilości rodzaju przeprowadzonych dowodów, terminowości i celowości podejmowanych czynności, ale przy uwzględnieniu m. in. przepisów art.. 120 , art. 121 , art. art. 122 ,art. 127 oraz art. 217 § 2 O.p. Tym samym należało uznać, że Sąd I instancji wydając zaskarżony wyrok na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. zasadnie stwierdził naruszenie przez organ odwoławczy powołanych przepisów i podał, że ponownie rozpoznając sprawę winien dokonać wnikliwej analizy i ustalenia wszelkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia. A mianowicie ustalenia braku lub zaistnienia winy organu kontroli skarbowej w przekroczeniu terminu załatwienia sprawy oraz, czy w sprawie zaistniały okoliczności uzasadniające nie naliczanie odsetek za okres od wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji. Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.[pic]