I SA/Go 492/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Krystyna Skowrońska- Pastuszko Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2014 r. sprawy ze skargi M.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008r. oddala skargę. Skarżący, M.R., wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2014 r. utrzymującą w mocy decyzję własną z dnia [...] lutego 2014 r. wydaną po wznowieniu postępowania i odmawiającą uchylenia w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...] listopada 2012 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia [...] marca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług określającej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. Rozstrzygnięcie organu podatkowego nastąpiło na podstawie następującego stanu faktycznego i prawnego: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia [...] czerwca 2010 r. wszczął wobec skarżącego postępowanie kontrolne m.in. w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za 2008 r. Przeprowadzona kontrola podatkowa wykazała, że skarżący prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą E M.R., w 2008 r. osiągał obroty ze sprzedaży towarów handlowych (paszy, piskląt, gazu płynnego), materiałów (budowlanych, części zapasowych), wyrobów własnej produkcji (mięsa drobiowego indyczego, podrobów), usług transportowych, wynajmu oraz usług rozbioru mięsa. W toku postępowania kontrolnego stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] lutego 2011 r., określił skarżącemu za poszczególne miesiące 2008r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwotach niższych od zadeklarowanych. W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] czerwca 2011r. uchylił decyzję organu kontroli skarbowej w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ kontroli skarbowej przeprowadził postępowanie, w wyniku którego ustalił, że w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2008 r. skarżący wykazał podatek należny i naliczony w kwotach wynikających z ewidencji sprzedaży i zakupów prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług. W zakresie podatku należnego organ stwierdził, że w ewidencjach sprzedaży wykazał podatek należny w prawidłowych kwotach wynikających z wystawionych faktur. W zakresie podatku naliczonego na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów organ ustalił, że w złożonych za poszczególne miesiące 2008 r. deklaracjach VAT-7 skarżący zawyżył podatek naliczony o kwoty wynikające z faktur VAT za usługę obróbki mięsa, wystawionych przez: - PHU A J.R. - na łączną wartość netto 287.889,75 zł, VAT 63.335,76 zł, - A U.R. - na łączną wartość netto 331.501,34 zł, VAT 72.930,28 zł. Według ustaleń organu kontroli skarbowej faktury VAT to faktury niedokumentujące czynności rzeczywiście wykonanych przez PHU A J. R. i A U.R. na rzecz E M.R.. W związku, z powyższym, organ kontroli skarbowej nie uznał prowadzonych przez skarżącego ewidencji zakupów za poszczególne miesiące 2008 r. za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów w części dotyczącej zapisów dokonanych na podstawie faktur wystawionych przez PHU A J.R. i A U.R. oraz stwierdził, że dane wynikające z ksiąg, po wyłączeniu wartości zakupów usług obróbki mięsa udokumentowanych nierzetelnymi fakturami, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Ustalenia te zawarte zostały w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2012 r. określającej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotna rachunek bankowy za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., który wyrokiem z dnia 13 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Go 18/13, oddalił ją. Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika doradcę podatkowego, pismem z dnia [...] grudnia 2013 r., na podstawie art.241 §1, w związku z art.240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wniósł o wznowienie postępowania zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2012 r., Nr [...] z uwagi na fakt, iż wyszły na jaw istotne dla sprany nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi, który ją wydał. Według skarżącego podstawą wniosku było potwierdzenie przez WSA w Gorzowie Wlkp. w wyroku z dnia 7 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Go 52/13, wydanym wobec strony w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, że usługi obróbki mięsa, których wykonanie organ podatkowy II instancji podważył, zostały w istocie dokonane. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z [...] stycznia 2014r. wznowił postępowanie. Następnie decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uchylenia w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2012 r. Nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2012r., Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług określającej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za okres od stycznia do grudnia 2008 r. Uzasadniając swoje stanowisko organ stwierdzi m. in., że stosownie do art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Aby zatem wznowić postępowanie i wzruszyć ostateczną decyzję muszą się kumulatywnie ziścić wszystkie wskazane przesłanki (dowody lub okoliczności są nowe, istniały w dniu wydania decyzji, nie były znane organowi, który wydał decyzję, muszą mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy). Organ wskazał, iż okoliczność świadczenia przez firmy PHU A J.R. oraz A U.R. w 2008 r. na rzecz firmy E M.R. usługi obróbki mięsa, nie jest okolicznością nową, która ujawniona została dopiero po dniu wydania ([...] listopada 2012r.) decyzji. Właśnie przedmiotem tego postępowania była prawidłowość rozliczenia podatku VAT za 2008 r. Wszelkie okoliczności związane ze sprawą znane więc było organowi podatkowemu. Natomiast różna ocena poszczególnych okoliczności, czy dowodów nie stanowi ziszczenia się przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] czerwca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, aprobując zawarte w niej stanowisko i argumentację organu. Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której zarzucił decyzji naruszenie: - art.282a §2 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak ponownego wszczęcia kontroli podatkowej w sytuacji, w której okazało się to niezbędne do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2012 r., Nr [...]; - art.240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, iż okoliczności sprawy nie wypełniły łącznie przesłanek określonych w ww. przepisie, a tym samym nie ma on zastosowania w sprawie, w sytuacji gdy: a) fakt rzeczywistego wykonania przez podatnika usług, na podstawie których zostały wystawione zakwestionowane przez organy podatkowe faktury został potwierdzony dopiero w postępowaniu sądowo administracyjnym, tak więc okoliczność tę należy uznać za nową dla sprawy, b) ww. okoliczność istniała już w dniu wydania decyzji podatkowych, bowiem wykonywanie przedmiotowych usług miało miejsce jeszcze w 2008 r., c) ww. okoliczność nie była znana organowi, ponieważ przez cały okres postępowania podatkowego prowadzonego w obu instancjach organy podatkowe utrzymywały, iż przedmiotowe usługi nie zostały faktycznie wykonane i o taką właśnie tezę oparł również swoją decyzję Dyrektor Izby Skarbowej, d) powyższa okoliczność miała decydujący wpływ dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem gdyby organ podatkowy począwszy od wszczęcia kontroli podatkowej prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy (a tym samym uznał, iż usługi obróbki mięsa były faktycznie wykonane) wówczas już na tym etapie jasnym byłoby, iż faktury zostały wystawione w błędnych datach (co zauważył dopiero WSA w Gorzowie Wlkp.), a tym samym już w protokole kontroli organ podatkowy I instancji poinformowałby o tym podatnika, który zgodnie z przysługującym mu prawem na podstawie art. 14c ust.2 ustawy o kontroli skarbowej skorygowałby błędnie wystawione faktury, co w konsekwencji zakończyłoby postępowanie podatkowe już w 2011 r. Skarżący zarzucił również naruszenie przez art.245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez niesłuszne jego zastosowanie oraz art.245 §1 pkt 1 ww. ustawy poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy okoliczności sprawy jasno wskazują, iż zostały spełnione wszystkie z przesłanek wymienionych w art.240 § 1 pkt 5 ww. ustawy. Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało oddalić, jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustrojów sądów powszechnych (Dz. U nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość miedzy organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i miedzy tymi organami a organami administracji rządowej ( § 1). Kontrola, o której mowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( § 2 ). Oznacza to, że w badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Dodać również należy, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. ), zwaną dalej P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego wynika, że niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze sąd z urzędu bada, czy nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego lub procesowego skutkujące koniecznością usunięcia zaskarżonego aktu z obrotu przez jego uchylenie lub stwierdzenie nieważności. Dokonana w tak zakreślonych granicach kontrola zaskarżonej decyzji wskazuje, że jest ona zgodna z prawem. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją (od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania), jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą (przesłanki wznowienia) określoną w art. 240 Ordynacji podatkowej. Wskazać należy, że zgodnie z brzmieniem art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Powyższy przepis wskazuje, że aby można było mówić o zaistnieniu tej przesłanki, muszą łącznie wystąpić następujące okoliczności: 1) muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, 2) musimy mieć do czynienia z nowymi okolicznościami lub nowymi dowodami, 3) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji, 4) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję. Przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy: - ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, - okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego, - powyższe okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Użyte w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej sformułowanie "wyjdą na jaw" oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, a więc chwila udostępnienia ich organowi. Z kolei łącznik "lub" wskazuje na to, że wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy stanowi samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia postępowania. Jeżeli więc dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, gdyż został sporządzony w okresie późniejszym, to jednak wynikająca z tego dowodu okoliczność mogła istnieć we wspomnianym dniu i może uzasadniać wznowienie postępowania. Przepisy art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wymagają zatem kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej. Nadto te okoliczności i dowody musiały istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Z kolei przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego. Wskazać również należy, że organ jest związany dokonaną oceną i ani zmiana tej oceny, ani odmienna ocena przez stronę faktów, które istniały w dniu wydania decyzji i były znane organowi wydającemu decyzję, nie uzasadniają wznowienia postępowania. Błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania. Błędna ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym co brak wiedzy o tej okoliczności. Są to dwie różne sytuacje, tylko jedna z nich - ta druga – może stanowić przesłankę wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, przesłanką wznowienia postępowania jest m.in. wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję. Ocena istotności nowych okoliczności lub dowodów została przez ustawodawcę pozostawiona decyzji organów podatkowych rozstrzygających w danej sprawie, wobec czego sąd nie może organom tego prawa do oceny odebrać. Podkreślić również należy, że ujawnienie nowych okoliczności faktycznych, o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną. Odmienne wyliczenie przez podatnika kwoty podatku w oparciu o ten sam materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, a stanowiący podstawę do wydania decyzji wymiarowej przez organ podatkowy, nie stanowi nowego dowodu. Nawet gdyby okazało się, iż przedstawione przez podatnika wyliczenie kwoty podatku jest prawidłowe, to wzruszenie ostatecznej decyzji wymiarowej w trybie wznowienia postępowania byłoby niedopuszczalne, taka bowiem okoliczność nie stanowi przesłanki do wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej (wyrok WSA z dnia 8 czerwca 2004 r., III SA 2696/02, LEX nr 149571). Również odmienna, a nawet błędna ocena dowodu, który istniał i był znany organowi wydającemu decyzję, nie uzasadnia żądania wznowienia postępowania (wyrok WSA z dnia 31 maja 2004 r., III SA 134/03, POP 2005, z. 3, poz. 61). Pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych (wyrok NSA z dnia 23 maja 2003 r., III SA 2484/01, LEX nr 146074). Odmienność ocen tego samego stanu faktycznego, dokonana przez organ podatkowy w dwóch toczących się niezależnie od siebie sprawach, jest wprawdzie niepożądana z punktu widzenia zasady zaufania, o której mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, jednakże nie jest nową okolicznością, a tym bardziej nowym dowodem uzasadniającym uchylenie wcześniej wydanej decyzji w trybie wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej), (wyrok NSA z dnia 11 października 2001 r., III SA 1224/00, POP 2002, z. 3, poz. 72). Przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest zatem ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że prawidłowo organ podatkowy uznał, iż powołana przez skarżącego we wniosku z [...] grudnia 2013 r. okoliczność, nie jest okolicznością nową, która istniała i nie była znana organowi w dniu wydania decyzji. Ujawnienie nowych okoliczności nie może oznaczać, co już było wyżej podniesione sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję ostateczną. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę.