I SA/Go 52/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2013 r. sprawy ze skargi M.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 5 617, 00 zł (pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. 4. Zwraca z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim na rzecz skarżącego kwotę 1218, 00 zł (tysiąc dwieście osiemnaście złotych) tytułem nadpłaconego wpisu. M.R. (zw. dalej: stroną, skarżącym) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej: Dyrektorem IS, organem II instancji, organem odwoławczym) z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...]. Decyzja tą uchylono orzeczenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (zw. dalej: Dyrektorem UKS, organem I instancji) z dnia [...] marca 2012r. nr [...] w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w wysokości 0,00zł z tytułu prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej. Określono skarżącemu wysokość dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej za 2008 r. w kwocie 11.728,78 zł, a w pozostałym zakresie utrzymano w mocy decyzję organu I Instancji. Zaskarżone orzeczenie zostało wydane w następującym stanie faktycznym. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2010r. Dyrektor UKS wszczął wobec skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług za 2008r. Ustalenia pokontrolne znalazły odzwierciedlenie w decyzji z dnia [...] lutego 2011r. którą Dyrektor UKS określił skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. z tytułu prowadzenia działalności pod nazwą "E" M.R. w kwocie 151.317,00zł i Gospodarstwa [...] U. i M.R. w kwocie 0,00zł. Strona złożyła odwołanie, zaś Dyrektor IS decyzją z dnia [...] maja 2011r. uchylił w/w orzeczenie w całości. Stwierdził bowiem, że organ I instancji nie wyjaśnił: a) czy przychody z działalności gospodarczej mogły być osiągnięte przy pomocy własnych nakładów pracy "E" M.R. oraz czy mogły być uzyskane wskutek poniesienia innych kosztów, w szczególności niekwestionowanych przez organ, b) czy istnieje pełnomocnictwo dla M.R. udzielone przez U.R. z "A" i przez J.R. z PHU "AG", a jeżeli tak to do czego to pełnomocnictwo umocowywało M.R. oraz kiedy je sporządzono, c) sprawy zapłat za sporne faktury, udokumentowane przedłożonymi w toku postępowania odwoławczego 32 dowodami zapłaty, d) zamiaru i celu stron, a także sytuacji faktycznej, w jakiej dokumentację podatkową "uzgadniano i zawierano". Pismami z dni [...] lipca 2011r. i [...] września 2011r. Dyrektor UKS zwrócił się do skarżącego o: - wyjaśnienie na rzecz, których kontrahentów, poza "E" Sp. z o.o. z świadczone były w 2008r. usługi uboju i rozbioru mięsa przez firmę "E" M.R., a także gdzie i przez kogo te usługi były wykonywane, jaka była ich wartość oraz w jaki sposób zostały udokumentowane, - przedłożenie wykazu pracowników zatrudnionych w 2008r. w "E" M.R. z podaniem okresu zatrudnienia i stanowiska, w tym osób zatrudnionych przy uboju i obróbce mięsa, - przedłożenie list wynagrodzeń pracowników "E" M.R. zatrudnionych w 2008 r. przy uboju i obróbce mięsa indyczego, - przedłożenie uwierzytelnionych kserokopii pełnomocnictw udzielonych skarżącemu przez U.R. z firmy "A" oraz J.R. z firmy PHU "AG", - przedłożenie wykazu firm, które w 2008r. miały siedzibę w [...], a także poinformowanie, jaki rodzaj działalności gospodarczej prowadziły. W odpowiedzi na powyższe wezwanie skarżący przedłożył wymagane dokumenty. Decyzją z dnia [...] marca 2012r. Dyrektor UKS określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. z tytułu osiągniętego dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej w wysokości 0,00 zł, zaś z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 151.317 zł. W motywach organ I instancji wskazał, że w 2008r. skarżący wraz z małżonką prowadził Gospodarstwo [...] U. i M.R., które zajmowało się hodowlą drobiu rzeźnego - indyków. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2008 PIT-36, wykazał: -/ przychód w kwocie 11.683,64zł, -/ dochód w kwocie 11.683,64zł, -/ dochód do opodatkowania 11.683,64zł, -/ podstawa obliczenia podatku 11.684,00zł, -/ podatek obliczony zgodnie z art.27 ust.1-8 ustawy 1.633,11zł, -/ odliczenia od podatku 1.633,11zł, -/ podatek należny 0,00 zł. Przychód w kwocie 11.683,64 zł stanowił iloczyn 1/2 ilości sprzedanych indyków przez Gospodarstwo [...] U. i M.R., tj. 19.153,5 sztuk i normy szacunkowej dochodu rocznego od jednej sztuki indyka rzeźnego w wysokości 0,61 zł, określonej w poz. 5d załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 września 2007 r. w sprawie norm szacunkowych dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej (Dz. U. z 2007r. Nr 187, poz. 1329). Organ I instancji wskazał, że Gospodarstwo [...] U. i M.R. w 2008r. sprzedało 38.455 sztuk indyków. Przy uwzględnieniu normy szacunkowej dochodu rocznego od jednej sztuki indyka rzeźnego w wysokości 0,61zł, wobec tego w roku 2008 skarżący powinien wykazać dochód w kwocie 11.728,78zł (38.455: 2 x 0,61zł). Podatek dochodowy od tej kwoty dochodu, zgodnie z art.27 ust1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. wynosi 1.641,66zł (11.729,00 x 19% - 586,85 zł). Organ wskazał też, że od podatku dochodowego skarżący miał prawo dokonać odliczenia z tytułu wykonywania władzy rodzicielskiej nad dwójką niepełnoletnich dzieci. Wobec tego mógł dokonać odliczenia w kwocie do 2.347,40zł. Nadto zaznaczył, że w 2008r. skarżący prowadził także pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą "E" M.R., głównie w zakresie uboju indyków i produkcji mięsa indyczego. Działalność w tym zakresie prowadzona była w budynku ubojni, stanowiącym własność U. i M.R.,. W 2008r. na terenie ubojni produkcją mięsa indyczego, poza "E" M.R. zajmowały się również spółki z o.o. "E." oraz "EP". Spółka "E" według wpisu do KRS miała prowadzić działalność gospodarczą w różnorodnym zakresie od produkcji mięsa z drobiu i królików po sprzedaż surowców dla przemysłu włókienniczego, doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania itd. Zaś spółka "EP" według wpisu do KRS miała prowadzić działalność gospodarczą w szerokim zakresie od chowu i hodowli drobiu po wykonywanie robót budowlanych wykończeniowych, naprawę pojazdów samochodowych. Wskazał, że według skarżącego spółka "EP" zajmowała się produkcją żywych indyków. W spółce "E" udziały posiadają w równej części,(tj. po 50%) skarżący i U.R.. Skarżący jest Prezesem zarządu Spółki, a członkiem zarządu U.R.. Natomiast w Spółce "EP" wszystkie udziały posiada skarżący. Jest on także jej prezesem. Organ podkreślił też, że pod adresem: ul. [...] działalność prowadzona była także przez: - Spółkę "I", której prezesem był M.R., a przedmiotem działalności była m.in. sprzedaż hurtowa żywych zwierząt, działalność usługowa związana z uprawami rolnymi, chowem i hodowlą zwierząt, pozostała sprzedaż hurtowa, - "A" U.R., firma należąca do żony skarżącego, której przedmiotem działalności było m.in.: przetwarzanie i konserwowanie mięsa drobiowego, sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana, sprzedaż hurtowa mięsa i wyrobów z mięsa, pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, pozostała działalność związana z udostępnianiem pracowników, - PHU "AG" J.R., firma należąca do matki skarżącego, której przedmiotem działalności była: działalność jednoosobowych podmiotów gospodarczych prowadzących działalność gospodarczą wyłącznie na rzecz jednego podmiotu oraz sprzedaż detaliczna pozostała w niewyspecjalizowanych sklepach. Nadto, pod tym adresem prowadzone były fermy indyków przez: U. i M.R., J.R., A.R. – S. - siostrę skarżącego, M.S. - córkę A.R.-S.. Organ wskazał również, że w kontrolowanym roku skarżący zajmował się nie tylko produkcją mięsa indyczego, ale również usługowym ubojem i rozbiorem indyków dla "E" Sp. z o.o., który wykonywany był w ramach umowy z dnia [...] września 2008r. W 2008r. firma "E" M.R. usługi obróbki mięsa świadczyła także na terenie Niemiec na rzecz: B.G. Z, B GMBF&CO. KG, B GmbH, F GmbH, K GMBH G, SF, TW. Ze sprzedaży wyrobów własnej produkcji skarżący osiągnął obroty w kwocie 33.688.108,96zł. Natomiast ze sprzedaży usług 2.557.752,29zł, w tym usług uboju dla "E" Sp. z o.o. 331.318,13 zł i usług obróbki mięsa na rzecz firm niemieckich 2.215.445,98 zł. Do prac związanych z ubojem i rozbiorem mięsa indyczego skarżący zatrudniał własnych pracowników. Dyrektor UKS wskazał, że Firma "E" M.R. na koniec 2008r. zatrudniała 56 pracowników. W stosunku do stanu na koniec poprzedniego roku zatrudnienie uległo zmniejszeniu o 13 osób. Z tytułu zatrudnienia pracowników firma "E" M.R. poniosła w 2008r. koszty z tytułu wynagrodzeń w łącznej kwocie 2.069.387,50zł, z czego: kwota 1.866.413,98zł zaliczona została do kosztów uzyskania przychodów w 2008r. a wynagrodzenia za grudzień 2008r. w kwocie 202.973,52zł zaliczone zostały do wydatków niestanowiących w kontrolowanym roku kosztów uzyskania przychodów. Skarżący korzystał także z usług w zakresie obróbki mięsa indyczego świadczonych przez "E" Sp. z o.o, w ramach umowy-zlecenie z dnia [...].02.2008r. Usługi te, zgodnie z umową wykonywane były w pomieszczeniach należących do zleceniodawcy, tj. w pomieszczeniach ubojni firmy "E" M.R.. Spółka ta do wykonania usług zatrudniała na podstawie umów o dzieło osoby zatrudnione w PHU "AG" m.in.: P.G., I.K., M.W., M.R., M.M., K.P., A.G., D.S., K.S., W.M., M.L., N.P. i w "A" rn.in.: D.D., H.G., G.S., S.S., A.T., A.Z., D.P., D.J., J.M., J.B., M.G. na podstawie umów o dzieło, zawartych z nimi przez Spółkę "E". Z tytułu usług obróbki mięsa wykonanych w ramach umowy z dnia [...].02.2008r. Spółka "E" wystawiła faktury VAT za miesiące: marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec i sierpień 2008r. w łącznej kwocie netto 116.285,00 zł. Pracę na rzecz Spółki "E" przez pracowników PHU "AG" potwierdziła właścicielka tej firmy J.R., mimo że w 2008 r. firma ta nie wystawiała na rzecz Spółki "E" faktur z tytułu świadczonych usług. Organ I Instancji wskazał, że w zeznaniu PIT-36L za okres od [...].01.2008r. do [...].12.2008r., skarżący wykazał: -/ Przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 37.084.915,13zł, -/ Koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 36.918.292,84zł, -/ Dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 166.622,29zł, -/ Dochód do opodatkowania w kwocie 166.622,29zł, -/ Podstawę obliczenia podatku w kwocie 166.622,00zł, -/ Obliczony podatek- zgodnie z art.30c ust.1, według stawki 19% 31.658,18zł, -/ Składki na ubezpieczenie zdrowotne 2.127,07zł, -/ Podatek po odliczeniu 29.531,11zł, -/ Podatek należny 29.531,00zł. W zeznaniu tym przychody i koszty uzyskania przychodów wykazał, na podstawie ksiąg rachunkowych oraz sprawozdania finansowego za 2008r. Nadto dla celów podatkowych z przychodów wykazanych w księgach w łącznej kwocie 37.290.951,84zł wyłączył kwotę 206.036,71zł z tytułu wyceny bilansowej na dzień 31.12.2008r. środków na rachunkach bankowych i należności zagranicznych. Z kolei z kosztów wykazanych w księgach w łącznej kwocie 37.150.419,33 zł wyłączył wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów w kwocie 232.126,49zł, tj.: niewypłacone wynagrodzenia i składki ZUS za grudzień 2008r. w kwocie 225.309,57zł, skutki wyceny bilansowej na [...].12.2008r. środków na rachunkach walutowych i należności zagranicznych w kwocie 119,35zł, upomnienia i kary w kwocie 6.697,57zł. W ocenie organu I instancji skarżący wykazał dochód do opodatkowania zaniżony o kwotę 640.980,16zł, bowiem do przychodów zaliczył kwotę 147.216,52zł stanowiącą równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, których zakup w części sfinansowany został z dotacji. Natomiast do kosztów uzyskania przychodów zaliczył bezpodstawnie wydatki w kwocie 788.196,68zł, z czego: 1) wydatki w kwocie 8.205,75 zł z tytułu zakupu paszy odsprzedanej w następnym roku podatkowym, tj. w roku 2009, 2) odpisy amortyzacyjne w kwocie 160.599,84 zł od środków trwałych, których zakup w części sfinansowany został z dotacji, 3) wydatki w kwocie 619.391,09 zł wynikające z faktur VAT wystawionych przez firmy PHU "AG" J.R. i "A" U.R., z tytułu usług obróbki mięsa. Dyrektor UKS zauważył, że ww. faktury VAT zostały wystawione za usługi w zakresie obróbki mięsa na początku miesiąca, choć miały dokumentować usługi wykonane od początku do końca miesiąca, za który zostały wystawione. Zaznaczył, że zostały one wystawione przez S.D.-N. zatrudnioną w 2008r. w "E" M.R., na stanowisku specjalisty do spraw księgowo-kadrowych. Organ I instancji podniósł, że z umów zawartych z PHU "AG" J.R. i "A" U.R. wynika, że miały one świadczyć usługi w zakresie obróbki mięsa na rzecz "E" M.R.. Wykonane usługi miały być fakturowane na podstawie specyfikacji wykonanych usług, w terminie do piątego dnia po miesiącu, w którym nastąpiło ich wykonanie. Organ zaznaczył, że do żadnej faktury nie dołączono specyfikacji wykonanych usług, które miały stanowić podstawę ich wystawienia. Nadto, Dyrektor UKS powołał się na zeznania świadków przeprowadzone w toku postępowania. Wskazał, że S.D.-N. zeznała, że na polecenia M.R. wystawiała Faktury w imieniu PHU "AG" i firmy "A". Wykazywała w nich należności w kwotach podanych na kartce lub ustnie przez M.R.. Podała, że faktury te wystawiane były zawsze na początku miesiąca, w dniu, który uwidoczniony został na fakturze jako data jej wystawienia. Organ zaznaczył, że przesłuchany w charakterze świadka M.R. nie potrafił wyjaśnić dlaczego przedmiotowe faktury były wystawiane w pierwszych dniach miesiąca. Zeznał, że fakturzystce przekazywał dane wynikające ze specyfikacji wykonanych usług, które sporządzał osobiście. Specyfikacje zaś wykonywano na koniec miesiąca na podstawie dokumentu przyjęcia wewnętrznego mięsa przerobionego przez pracowników, którzy wykonali dane czynności. Dokumenty te mieli sporządzać pomocnicy magazyniera, którzy dostarczali i odbierali przetworzone (rozebrane) mięso od pracowników, ale po sporządzeniu specyfikacji były one niszczone jako niepotrzebne. Przesłuchana w charakterze świadka J.R. wskazała, że "zajmowała się wynajmowaniem pracowników, aby wykonywali prace na rzecz firm E M.R. i "E" Sp. z o.o." Zeznała także, że nie wystawiała faktur. Te sprawy pilotował, jej syn M.R. i on podawał dane do wystawienia faktury, rozliczał wykonanie usług rozbioru mięsa, sporządzał specyfikacje. Z kolei, U.R. podała, że jej mąż M.R. zajmował się wyliczaniem wartości wykonanej usługi przez A, stąd zlecał wystawianie faktury swojej pracownicy. Dyrektor UKS stwierdził, że zeznań pracowników PHU "AG" i "A" wynika, iż zajmowali się ubojem drobiu i trybowaniem mięsa. Wykonywali też różne prace porządkowe w ubojni, w kurnikach, na placu. Pracując przy trybowaniu mięsa, nie wiedzieli, do kogo należy mięso ani dla kogo wykonują powierzone im zadania. Przychodząc do pracy, nie potwierdzali odbioru mięsa do obróbki, ani nie potwierdzali ilości przetworzonego mięsa. Poza listami obecności nie widzieli żadnej dokumentacji dotyczącej wykonywanych przez nich prac i przy nich nikt nie dokonywał zapisów dotyczących ilości przerobionego mięsa. Wskazał również, że zatrudniona w firmie "A", na stanowisku magazyniera, S.P.-G. zeznała, że pomocnicy magazynierów tzw. "ambonkowi" wypełniali dzienne karty, w których wpisywali ilości przetworzonego (wytrybowanego) mięsa. Prowadzone były karty imienne na poszczególnych pracowników, ale z reguły karty te dotyczyły łącznej ilości rozebranego mięsa przez pracowników poszczególnych hal. Wypełnione druki "ambonkowi" oddawali jej, a później ona oddawała je do biura. Danych z tych druków nigdzie nie wpisywała i nie stanowiły one podstawy do rozliczania pracowników, a jedynie do rozliczenia pobranego materiału z magazynu. W ocenie organu, z zeznań świadków nie wynikało, że "dzienne karty", czy też "karty imienne" stanowiły podstawę do sporządzenia "specyfikacji", które miały zawierać informacje o wykonanych usługach na rzecz firmy "E" M.R.. Organ I instancji zaznaczył również, że przeanalizował pełnomocnictwa udzielone skarżącemu przez U.R. z "A" i J.R. z PHU "A". Wynika z nich, że M.R. upoważniony był do podejmowania wszelkich czynności faktycznych i prawnych związanych z prowadzeniem działalności przez te firmy. Zakres pełnomocnictwa udzielony dla M.R. zarówno przez właściciela firmy PHU "AG" i "A" był identyczny. Pełnomocnictwa te były o identycznej szacie graficznej, wielkości czcionki i rozmieszczeniu znaków interpunkcyjnych, nie zawierały daty wystawienia. Organ zaznaczył, że skarżący przedłożył także nowe wersje pełnomocnictw uzupełnione o daty wystawienia. informując, że z uwagi na błąd wydruku, złożone pełnomocnictwa nie zawierały daty. W ocenie Dyrektora UKS zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza faktu wykonania usług obróbki mięsa. W ewidencji księgowej skarżący ujął kwotę 619.391,09zł, na podstawie faktur niedokumentujących czynności rzeczywiście wykonanych przez PHU "AG" J.R. i "A" U.R.. Wystawione na początku miesiąca faktury w żaden sposób nie dowodzą wykonania usług w nich wykazanych, lecz świadczą o nierzetelności tych dokumentów. Zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy nie potwierdził także faktu świadczenia w 2008r. usług obróbki mięsa przez powyższe firmy na rzecz "E" M.R.. Z tytułu faktur VAT wystawionych w 2008r. za usługi obróbki mięsa w imieniu PHU "AG" J.R. i "A" U.R.. Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie. Zaznaczył, że zaskarża decyzję tą w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 151.317,00zł z uwagi na niezaliczenie wydatków w kwocie 619.391,09zł jako kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur VAT z firm P.H.U. "AG" J.R. oraz z "A" U.R.. Zarzucił naruszenie: -/ art.191 §1 oraz art.124 w zw. z art.120 i art.121 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie przez organ I instancji, że firmy P.H.U. "AG" J.R. oraz "A" U.R. nie świadczyły w przedmiotowym okresie usług dla firmy "E" M.R. w sytuacji, gdy teza ta została oparta na wybiórczo dobranych okolicznościach, a organ nie uzasadnił jej w sposób wyczerpujący, pomijając jednocześnie zarówno podczas orzekania, jak i w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji niżej wymienione, istotne dla sprawy, a podnoszone przez podatnika kwestie, tj., że: 1) cały zebrany materiał dowodowy w sprawie jak również zeznania świadków -pracowników potwierdzają, że pracownicy ci (zatrudnieni w ww. firmach u J. oraz U.R.) wykonywali pracę na rzecz PHU "AG" i "A" w zakresie trybowania mięsa, o czym świadczą w szczególności: a) zeznania świadków m.in.: I.K., M.B., E.N., T.G., E.C., E.B. w zakresie, w którym osoby te potwierdzały, iż w 2008 roku były pracownikami "A" U.R. oraz P.H.U. "AG" J.R. i faktycznie jako tacy podejmowały prace z zakresu obróbki mięsa, b) zeznania świadków: A.G. oraz S.P. – G. w zakresie, w którym potwierdzili oni świadczenie usług przez firmy "A" U.R. oraz P.H.U. "AG" J.R. na rzecz "E" M.R., c) rejestry ewidencji VAT oraz kopie faktur pochodzące z firm "A" U.R. oraz P.H.U. "AG" J.R., d) zakres obowiązków pracowniczych w przedmiotowych firmach, w skład których wchodziła m.in. obróbka i trybowanie mięsa, e) specyfikacje przedłożone przez skarżącego, które jednoznacznie wskazują, że pracownicy PHU "AG" oraz "A" wykonywali czynności polegające na obróbce mięsa, przy czym nie istotnym w tym kontekście jest fakt, iż przedmiotowi pracownicy, prócz trybowania mięsa, wykonywali również inne, powierzone im zadania, f) umowy o świadczenie usług polegających na obróbce mięsa pomiędzy skarżącym, a ww. podmiotami, g) zeznania skarżącego oraz właścicieli firm zainteresowanych, 2) Firma "E" M.R. była jedynym odbiorcą usług od firm PHU "AG" J.R. i "A" U.R., wobec czego pracownicy w/w podmiotów świadczyli pracę na rzecz swoich pracodawców w ramach umowy zawartej pomiędzy J. i U.R., a skarżącym, 3) firmy U. i J.R. nie posiadały w kontrolowanym okresie własnego mięsa, którego pracownicy tych firm mogliby obrabiać, a w ramach prowadzonych działalności ww. osoby nie sprzedawały w kontrolowanym okresie usług żadnym innym podmiotom, co jednoznacznie wskazuje, iż pracownicy zarówno PHU "AG" jak i "A" trybowali mięso tylko i wyłącznie w zakresie umowy pomiędzy tymi podmiotami, a "E" M.R., a ponadto organ I instancji: 4) nie uzasadnił forsowanej przez siebie tezy, że firmy PHU "AG" J.R. i "A" U.R. zatrudniając i opłacając sporą liczbę pracowników w celu świadczenia usług na rzecz podmiotów trzecich, ponosząc z tego tytułu wysokie koszty, faktycznie nie świadczyły żadnych usług (ponieważ te świadczone na rzecz "E" M.R. były jedyną ich sprzedażą w 2008r.), a która to teza jasno wynika że stanowiska organu I instancji wyrażonego w zaskarżonej decyzji, 5) nie uzasadnił, dlaczego uznał, że zapłaty za kwestionowane faktury nie stanowią potwierdzenia faktycznego wykonania usług wynikających z tychże faktur i miały na celu jedynie uwiarygodnić rzetelność podważanych przez organ faktur, a tym samym, organu I instancji nie zastosował się do zaleceń Dyrektora IS zawartych w decyzji z dnia [...] maja 2011r. (znak [...]). - Art.187 §1 w zw. z art.120 i 121 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie w zaskarżonym orzeczeniu istotnych faktów i dowodów, które miały decydujący wpływ na treść tego orzeczenia, w szczególności organ podatkowy nie uwzględnił i nie odniósł się do wyjaśnień złożonych przez skarżącego, a następnie pisemnych wyjaśnień jego pełnomocnika, jak również do zgromadzonej dokumentacji (w szczególności rejestrów i dokumentacji pochodzących z firm J. i U.R., umów wiążących przedmiotowe podmioty, jak również specyfikacji), które w sposób klarowny wywiodły fakt, iż praca wykonywana przez pracowników firm P.H.U. "AG" J.R. oraz "A" U.R. była świadczona w ramach świadczenia usług przez ww. podmioty na rzecz "E" M.R., w szczególności organ nie odniósł się do ustalonych w czasie postępowania faktów, tj. m.in, tego, że: 1) materiał dowodowy zebrany w sprawie jednoznacznie wskazuje, że pracownicy firm P.H.U. "AG" J.R. oraz "A" U.R. podejmowali czynności trybowania mięsa na rzecz ww. podmiotów, 2) "E" był jedynym odbiorcą usług polegających na obróbce mięsa od ww. podmiotów, 3) firmy U. i J.R. nie posiadały w kontrolowanym okresie własnego mięsa, które pracownicy tych firm mogliby obrabiać, co łącznie w konsekwencji doprowadziło do błędnego stwierdzenia przez organ wydający zaskarżoną decyzję, iż skarżący w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 za poszczególne miesiące 2008 roku zawyżył kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktur VAT za usługi obróbki mięsa wystawionych przez firmy "A" U.R. i P.H.U. "A" J.R.. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji w zaskarżonej części. Zmianę zaskarżonej decyzji w ten sposób, by wydatki w kwocie 619.391,09 zł wynikające z faktur VAT za usługi obróbki mięsa wystawionych przez firmy "A" U.R. i P.H.U. "AG" J.R. zostały uznane za prawidłowo zaewidencjonowane jako koszty uzyskania przychodów. Nadto pismem z dnia [...] lipca 2012 r. skarżący wniósł o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego w zakresie informatyki obejmującej swoim zakresem badanie zapisów użytkowanego w 2008r. systemu informatycznego "Subjekt", za pomocą którego generowane były sporne faktury oraz przesłuchanie w charakterze świadka B.W. na okoliczności związane ze sporządzaniem przez skarżącego dokumentów księgowych, ich przekazywania do księgowania, sposobów i procedur weryfikacji takich dokumentów oraz ich księgowania. Z kolei pismem z dnia [...] sierpnia 2012 r. zmienił wniosek o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego w zakresie informatyki, z uwagi na generowanie przez S.D.-N. faktur na rzecz firm PHU "Ag" i "A" z użyciem oprogramowania Exel. W dniu [...] października 2012r. organ II instancji ponownie przesłuchał skarżącego. Natomiast wezwany na przesłuchanie w charakterze świadka B.W., powołując się na art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (tj. Dz. U.z 2011 r., Nr 41, poz.213), oświadczył, że nie może zostać przesłuchany w charakterze świadka. Postanowieniem z dnia [...] października 2012r., Dyrektor IS odmówił dopuszczenia dowodu z opinii biegłego informatyka z analizy zapisów programu Exel zainstalowanego na komputerze obsługiwanym przez S.D.-N. oraz przeprowadzenia dowodu z uzupełniającego przesłuchania właścicieli firmy PHU "AG" i "A", a także pracowników tych firm. Pismem z dnia [...] października 2012r. skarżący wniósł o wystąpienie do Powiatowego Lekarza Weterynarii o przekazanie Dziennika Badań Poubojowych Zakładu Ubojowego. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2012r., organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Decyzją z dnia [...] listopada 2012r. Dyrektor IS uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wys. 0,00 zł. z tytułu prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej i określił skarżącemu wysokość dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej za 2008 w kwocie 11.728,78zł, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że istotą sporu jest to, czy posiadane przez skarżącego faktury VAT, wystawione przez firmy "A" U.R. i PHU "AG" J.R. dokumentują usługi obróbki mięsa i poniesienie kosztu uzyskania przychodów. Podkreślił, że dokonał analizy faktur VAT wystawionych przez PHU "AG" i "A". W pięciu przypadkach zapłat pierwszych rat za faktury od "A" oraz w pięciu przypadkach zapłat pierwszych rat za faktury od "AG" data płatności przypada wcześniej, niż wskazana przez skarżącego. Organ zauważył, że w tytule tych płatności wskazano numer faktury, a w trzech przypadkach również datę faktury, tj. dane, które przy założeniu, że faktury rzeczywiście zostały wystawione w dacie wskazanej przez skarżącego jako data ostatniej modyfikacji pliku fakturowego nie mogły być znane, gdyż podana data wystawienia faktury przypadałoby później niż data zapłaty I raty. W ocenie organu odwoławczego okoliczności te świadczą o braku podstaw do uznania wyjaśnień skarżącego, odnośnie faktycznej daty wystawienia faktur, za wiarygodne. Niewiarygodne są także wyjaśnienia J.R. i U.R., które wskazywały na pomyłkę oraz przyjęcie błędnej metody wystawiania faktur przez pracownika – S.D.-N.. Organ podkreślił, że trzy z kontrolowanych faktur VAT nie zawierają podpisu S.D.-N., tj. na fakturze nr [...] widnieje podpis J.R., a na fakturach nr [...] i nr [...] widnieje podpis U.R.. Organ II instancji stwierdził, że wyjaśnienia skarżącego, że faktury zawierają błędne daty a faktycznie zostały wystawione w terminie późniejszym, według dat wskazanych przez w pismach skarżącego z dnia [...] grudnia 2010r. oraz dnia [...] lipca 2012r., są niewiarygodne. Brak jest bowiem podstaw do przyjęcia, że osoby dokonujące sprawdzenia faktur pod względem merytorycznym jak i dokonujące dekretacji tych faktur, wpisywały błędne daty, nieodpowiadające faktycznym datom dokonywania przedmiotowych czynności oraz aby daty te były wpisywane machinalnie. Dyrektor IS zaznaczył, że podniesiona przez skarżącego okoliczność, że wobec S.D.-N. prowadzone jest postępowanie karne z tytułu działalności na szkodę skarżącego, nie ma wpływu na wynik rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, bowiem przedstawione zarzuty nie dotyczą okoliczności związanych z wystawianiem przez nią spornych faktur VAT. W ocenie organu odwoławczego, potwierdzenia wykonania usług obróbki mięsa nie stanowią wypełniane przez pomocników magazynierów dzienne karty przerobionego mięsa. Nie mogły być one także podstawą do sporządzenia specyfikacji, gdyż z reguły były to karty dotyczące łącznej ilości przerobionego mięsa z poszczególnych hal, a nie karty imienne. Organ zaznaczył, że na hali pracowali pracownicy z różnych firm. Organ II instancji nie podzielił ustaleń Dyrektora UKS dotyczących określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej w wysokości 0,00zł. Zaznaczył, że organ I Instancji prawidłowo ustalił, że do rozliczenia rocznego skarżący powinien przyjąć 38.455 sztuk indyków, zamiast 38.307 sztuk. Prawidłowo tez od obliczonego podatku w wysokości 1.641,66 zł dokonano odliczenia z tytułu wykonywania władzy rodzicielskiej nad dwójką niepełnoletnich dzieci. W wyniku dokonanych odliczeń nie wystąpił podatek należny. Jednakże w ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie nie zaistniała przesłanka z art.21 §3 Ordynacji podatkowej lecz należało zastosować art.21b Ordynacji podatkowej, w myśl którego jeżeli organ podatkowy w trakcie postępowania stwierdził, że wystąpił dochód, ale w kwocie niepowodującej powstania zobowiązania organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość tego dochodu. W skardze na powyższą decyzję strona zarzuciła: I. naruszenie prawa materialnego, a tj. art.21 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego nie zastosowanie w stosunku do kwestionowanych przez organy podatkowe I i II instancji faktur wystawionych przez firmy "AG" J.R. oraz "A" U.R. na rzecz "E" M.R., II. naruszenie procedury podatkowej, a tj.: art.187 §1 oraz art.188 w zw. z art.120 i 121 Ordynacji podatkowej, poprzez: 1) nierozpatrzenie w zaskarżonym orzeczeniu istotnych faktów i dowodów, które miały decydujący wpływ na treść tego orzeczenia, w szczególności organ podatkowy nie uwzględnił i nie odniósł się do: wyjaśnień złożonych przez skarżącego, a następnie pisemnych wyjaśnień jego pełnomocnika, jak również do zgromadzonej dokumentacji (w szczególności rejestrów i dokumentacji pochodzących z firm J. i U.R., umów wiążących przedmiotowe podmioty, jak również specyfikacji oraz innych okoliczności), w zakresie sposobu funkcjonowania kontrolowanego przedsiębiorstwa oraz podmiotów z nim powiązanych, a także tego, iż praca wykonywana przez pracowników firm P.H.U. "AG" J.R. oraz "A" U.R. była świadczona tylko i wyłącznie na rzecz "E" M.R. w ramach świadczenia usług, na co zostały wystawione zakwestionowane przez organy podatkowe I i II instancji faktury, w szczególności organ podatkowy II instancji nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący takich ustalonych w czasie postępowania faktów, jak te, że: a) pracownicy firm "AG" J.R. i "A" U.R. faktycznie świadczyli pracę na rzecz ww. pracodawców, czego organy skarbowe obu instancji nie kwestionowały, b) pracownicy ww. firm w ramach swoich obowiązków wobec tych firm wynikających z umów o pracę faktycznie wykonywali pracę polegającą na obróbce mięsa, niezależnie od tego, jaką część czasu pracy zajmowały im te czynności, co potwierdzają zeznania samych pracowników oraz pracodawców (czego również organy kontrolne nie kwestionowały), c) usługa obróbki mięsa, tytułem czego wystawiane były zakwestionowane faktury, nie polegała tylko i wyłącznie na samym obrabianiu mięsa, ale i wiązała się z licznymi innymi czynnościami, których wykonanie ściśle korelowało z samą obróbką, czynności te jednak miały charakter poboczny do głównej usługi, wobec czego uwzględnianie ich w treści faktury nie miało znaczenia dla samego zdarzenia gospodarczego oraz konsekwencji podatkowych, d) pracownicy ww. firm za wykonywaną przez siebie pracę otrzymywali wynagrodzenie, czego dowodzą listy płac oraz potwierdzenia przelewów i odbioru gotówki (bezsporne), e) środki przeznaczane na wypłaty dla pracowników mogły pochodzić tylko i wyłącznie z płatności "E" tytułem zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur, co wynika z logicznego powiązania wszystkich wcześniej przedstawionych faktów, co również ma pokrycie w dowodach w postaci wyciągów bankowych ww. firm, f) firmy AG i A nie zakupywały oraz nie posiadały własnego mięsa, które ich pracownicy mogliby obrabiać (bezsporne), g) jedyną działalnością ww. firm w kontrolowanym okresie było świadczenie usług na rzecz firmy "E" M.R., czego dowodem są kompletne rejestry sprzedażowe z tych firm obejmujące cały kontrolowany okres, a także fakt iż rozliczenia podatków dochodowego oraz VAT były dokonywane tylko i wyłącznie w oparciu o przedstawione organom kontroli faktury, h) spośród wszystkich firm mających siedzibę w zakładzie tylko firma "E" M.R. posiadała niezbędne zezwolenia na prowadzenie uboju i obróbki mięsa, a tym samym pracownicy firm "AG" i "A" mogli wykonywać tego rodzaju pracę tylko i wyłącznie w ramach świadczenia usług na rzecz firmy "E", co wszystko w konsekwencji potwierdza wyjaśnienia skarżącego w zakresie sposobu funkcjonowania zakładu i niezbicie dowodzi, że pracownicy zatrudnieni przez firmy "AG" i "A" pracowali przy obróbce mięsa w ramach swoich umów o pracę, a czynności te były wykonywane tylko i wyłącznie w ramach świadczonych przez w/w firmy usług na rzecz "E" M.R., 2) nieuwzględnienie żądania skarżącego dotyczącego przeprowadzenia dowodu z Dziennika Badań Poubojowych Zakładu Ubojowego prowadzonego przez Powiatowego Lekarza Weterynarii, w sytuacji, gdy dowód ten potwierdziłby sposób funkcjonowania oraz współpracy firm: "E" M.R., PHU "AG" J.R. i "A" U.R., opisywany przez skarżącego, któremu organ podatkowy II instancji nie dał wiary w ww. zakresie, 3) odmowę ponownego przesłuchania: skarżącego, J. i U.R. oraz ich pracowników w sytuacji gdy organ II instancji ewidentnie nie zrozumiał sposobu funkcjonowania przedsiębiorstw, a zeznania ww. osób w tym zakresie mogły okazać się decydujące dla uświadomienia organom skarbowym, iż podważanie wykonywania usług obróbki mięsa przez "AG" i "A" na rzecz "E" jest równoznaczne z podważeniem sensu istnienia przedsiębiorstw J. i U.R. oraz zakwestionowaniem wykonywania pracy przez kilkudziesięciu pracowników, którzy, co organy podatkowe same ustaliły, faktycznie świadczyli pracę dla swoich pracodawców, - naruszenia art.191 w zw. z art.120 i 121 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, co polegało na: 1) pominięciu w czasie wydawania zaskarżonej decyzji okoliczności wymienionych w zarzucie nr II ust. l pkt 1) od a do h, 2) niewłaściwej ocenie wartości poszczególnych dowodów, a w szczególności: a) niesłusznego przewartościowania: niejasności formalnych takich jak np. daty znajdujące się na zakwestionowanych fakturach, z uwagi na fakt, iż gdyby nawet uznać, że faktury wystawiane były w błędnych datach, to i tak nie mogłoby to podważyć samego faktu wykonania przedmiotowych usług, - faktu, że większość faktur wystawianych przez znajdujące się w [...] przedsiębiorstwa było fizycznie sporządzanych przez jedną pracownicę – S.D. – N., co wynikało ze specyfiki współpracy pomiędzy firmami, a co w żaden sposób nie może świadczyć o tym, iż przedmiotowe usługi nie były wykonywane wcale, - faktu, iż S.D.-N. nie posiadała wiedzy na temat pochodzenia wysokości kwot zamieszczanych na sporządzanych przez siebie fakturach, z uwagi na to, że była jedynie pracownikiem biurowym, a jej zadania kończyły się na fizycznym sporządzaniu dokumentacji na podstawie danych podawanych przez skarżącego, - faktu, iż płatności za niektóre okresy świadczenia usług obróbki drobiu były dokonane wcześniej, niż zostały wystawione faktury z tego tytułu, z uwagi na to, że przedpłaty są naturalną formą wzajemnych rozliczeń przedsiębiorców, - faktu, iż przelewy ww. płatności były dokonywane tytułem niewystawionych jeszcze faktur oznaczonych konkretnym numerem, z uwagi na to, że numeracja kolejnych wystawianych przez "AG" i "A" faktur była z góry możliwa do przewidzenia (ponieważ ww. firmy wystawiały kolejne faktury tylko i wyłącznie na rzecz skarżącego), b) uznania za mało znaczące: - wyjaśnień skarżącego dotyczących zasad funkcjonowania zakładu produkcyjnego oraz firm mających tam siedzibę, co miało istotny wpływ na zrozumienie wagi okoliczności wskazanych w zarzucie nr II ust. 1 pkt. 1) od a do h, - dowodów z dziennych kart dotyczących przerobionego mięsa, wypełnianych przez pomocników magazynierów, - zapłat za kwestionowane przez organ podatkowy faktury, - wypłat dla pracowników firm "AG" i "A", - sporządzanych na potrzeby ww. przedsiębiorstw list obecności oraz list płac, - zeznań pracowników ww. firm dotyczących wykonywania przez nich pracy polegającej na obróbce mięsa, - dokumentacji księgowych firm "AG" i "A" (w szczególności rejestrów sprzedaży), z których niezbicie wynika, iż firmy te w kontrolowanym okresie świadczyły sprzedaż usług tylko i wyłącznie na rzecz "E", a pracownicy ww. firm zostali zatrudnieni tylko i wyłącznie w tym celu, co łącznie w konsekwencji przyczyniło się do: III. błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy przez organ kontrolny II instancji, który niesłusznie uznał, iż usługi z tytułu których zostały wystawione zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie zostały wykonane. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wniósł również o przeprowadzenia wymienionych w skardze dowodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W pismach procesowych z dnia [...] lutego 2013r. i [...] marca 2013r. skarżący podtrzymał stanowisko i zarzuty podniesione w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art.1 §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), kontrola administracji publicznej sprawowana przez sądy administracyjne przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) - zwanej dalej P.p.s.a., zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga okazała się zasadna. Spór, między stronami sprowadza się do oceny, czy w wynikającym z akt stanie faktycznym – posiadane przez skarżącego faktury - wystawione przez dwie firmy – "A" i PHU "Ag" dokumentują sprzedaż usług obróbki mięsa i poniesione przez stronę koszty uzyskania przychodów. Generalnie, podstawą rozstrzygnięcia organów podatkowych było uznanie, że strona posługiwała się fakturami wadliwymi pod względem formalnym. Zastrzeżenia budziła data wystawienia spornych faktur – tj. wystawione na początku miesiąca. W konsekwencji uznano, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (wystawione przed wykonaniem usługi). Argumenty, które w ocenie organów miały przekonywać o słuszności ich stanowiska oscylowały wokół takich kwestii, jak: przedstawione przez stronę specyfikacje, polecenia przelewów, zeznania świadków, organizacja pracy w zakładzie skarżącego –oględziny. Przystępując w tym stanie rzeczy do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, w pierwszej kolejności należy przypomnieć, że pojęcie "koszty uzyskania przychodów" określa art.22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - zw. dalej u.p.d.f. Zgodnie z powołaną normą prawną, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.23. Przepis ten ma fundamentalne znaczenie w zakresie podatku dochodowego, jako że definiuje jeden z dwóch elementów konstrukcyjnych składających się na przedmiot opodatkowania tym podatkiem (koszty uzyskania przychodów), poniesienie określonego kosztu jest wprawdzie niezbędnym, ale nie jedynym warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 6 stycznia 2010r. sygn. akt II FSK 1271/08 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) z powołanego przepisu wynika, że musi istnieć źródło przychodów oraz związek przyczynowy między wydatkami i przychodem. Zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art.23 u.p.d.o.f. powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. W świetle treści powyższego przepisu, jeżeli chodzi o działalność gospodarczą, za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalności gospodarczą, o ile, jak wynika z art.22 ust.1 in fine, nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art.23. Innymi słowy, gramatyczna wykładnia tej normy prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od przychodów kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one adekwatny związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Za kierunkowe kryterium wykładni art.22 ust.1 u.p.d.o.f. przyjąć więc trzeba kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz jego wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. W ramach prowadzonych rozważań koniecznym jest zwrócenie uwagi na jeszcze jedną nader ważną kwestię. W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym - jeśli w wyniku postępowania organy podatkowe stwierdzą, że przedstawione przez podatnika faktury VAT są nierzetelne, to nie oznacza to automatycznie, że podatnik definitywnie zostaje pozbawiony możliwości zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Wydatki faktycznie poczynione, przy czym jedynie wadliwie, czy też w sposób niepełny udokumentowane, nie mogą być tylko z tego powodu w całości pominięte przy określaniu podstawy opodatkowania, jeśli mogą być one udowodnione innymi środkami dowodowymi. Niemniej jednak muszą to być środki zasługujące na wiarę, (chyba że przepis prawa podatkowego przewiduje określony sposób dokumentowania tych wydatków). Przesłanką zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu nie jest rzetelność dokumentu tylko poniesienie wydatku i jego związek z przychodem. Istotnym jest, że "akt" ponoszenia kosztu powinien być analizowany w jego całokształcie z uwzględnieniem wszystkich towarzyszących mu okoliczności. Sad, uwzględniając całokształt przedstawionych powyżej uwag – stoi na stanowisku, że argumentacja skarżącego, znajdująca oparcie w zgromadzonym materiale - ukierunkowana na wykazanie powiązania pomiędzy przedmiotowymi wydatkami, a uzyskanym przychodem - zasługuje na uwzględnienie. Nie można się natomiast zgodzić z organami, że wykazana przez nie wadliwość formalna faktur, sprowadzająca się w rzeczy samej do dat ich wystawienia - w okolicznościach niniejszego stanu faktycznego jednoznacznie dowodzi, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Za taką tezą przekonują wymienione poniżej okoliczności. Przede wszystkim, należy zwrócić uwagę, że w sprawie nie zakwestionowano, że pracownicy zatrudnieni w firmach "Ag" "A" faktycznie świadczyli pracę na rzecz w/w pracodawców. Nie budzi też wątpliwości fakt, że pracownicy w/w firm w ramach swoich obowiązków wobec tych firm, wynikających z umów o pracę, faktycznie wykonywali pracę polegającą na obróbce mięsa. Potwierdzają to zeznania samych pracowników oraz ich pracodawców. Przy czym, bez znaczenia pozostaje argument powoływany w rozstrzygnięciach, że przesłuchiwani nie mieli wiedzy, co do tego czyje mięso było, ogólnie rzecz ujmując, poddawane obróbce. Żaden pracodawca nie ma obowiązku informowania swoich pracowników o takich i tym podobnych kwestiach.Istotne natomiast jest to, a co nie zostało w toku prowadzonego postępowania w jakikolwiek sposób podważone - firmy "Ag" i "A" nie zakupywały oraz nie posiadały własnego mięsa, które ich pracownicy mogliby obrabiać, a wyłączną działalnością tych firm w kontrolowanym okresie było świadczenie usług na rzecz firmy skarżącego. Między firmami zawarto odpowiednie (znajdujące się w aktach sprawy) umowy. Nadto, potwierdzenia tej okoliczności należy upatrywać w kompletnych rejestrach sprzedażowych z tych firm obejmujących cały kontrolowany okres, oraz w tym, że ich rozliczenia w zakresie poszczególnych podatków były dokonywane tylko i wyłącznie w oparciu o sporne faktury. Poza tym, nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że z spośród wszystkich firm mających siedzibę w zakładzie tylko firma skarżącego posiadała niezbędne zezwolenia na prowadzenie uboju i obróbki mięsa. Tym samym, pracownicy obu w/w firm mogli wykonywać tego rodzaju pracę tylko i wyłącznie w ramach świadczenia usług na rzecz firmy strony skarżącej. W tym miejscu należy dodać (w związku z kwestią tzw. pozostałych godzin), że za przekonywujący Sąd uznaje argument strony, że usługa obróbki mięsa, nie polegała tylko i wyłącznie na samym obrabianiu mięsa, ale wiązała się z licznymi innymi czynnościami - których wykonanie ściśle korelowało z samą obróbką. Czynności te jednak miały charakter poboczny do głównej usługi, wobec czego uwzględnianie ich w treści faktury nie miało znaczenia dla samego zdarzenia gospodarczego oraz konsekwencji podatkowych. Okolicznością o znamiennym znaczeniu jest fakt, że pracownicy w/w firm za wykonywaną przez siebie pracę otrzymywali wynagrodzenie. Poświadczają to listy płac. Przy czym, opierając się na zgromadzonym materiale, środki przeznaczane na wypłaty dla w/w pracowników mogły pochodzić tylko i wyłącznie z płatności firmy skarżącego - tytułem w/w faktur. Fakt ten ma pokrycie w wyciągach bankowych w/w firm. Nadto, w sprawie nie podważono w jakikolwiek skuteczny sposób twierdzeń strony, że z analizy płatności za faktury wynika, że płatności te były zbliżone do wypłacanych następnie przez obie firmy swoim pracownikom wielkości z tytułu umowy o pracę. Kluczowym zatem wnioskiem wynikającym z powyższych okoliczności jest, to, że skoro powyższe usługi zostały wykonane, bo nie wykazano, że mogły być / były wykonywane na rzecz innej firmy niż firma skarżącego (chociażby którejkolwiek ze znajdujących się pod tym samym adresem), to musiały im towarzyszyć stosowne wydatki, tj. zapłata za w/w wykonane usługi. Innymi słowy- usługa została wykonana, wydatek został poniesiony. Uwzględniając dotychczasowe uwagi oraz nawiązując do argumentacji przedstawionej w zaskarżonej decyzji, należy zgodzić się ze skarżącym, że brak jakiejkolwiek analizy w zakresie ilości osób potrzebnych do obróbki takiej ilości mięsa, jaką jego firma przetwarzała, czyni zasadnym zarzut skargi, że niczym niepopartym domniemaniem jest twierdzenie, że zatrudnieni dorywczo pracownicy E sp. z o. o. (w ramach umowy o dzieło) i pracownicy skarżącego byli w stanie zakres tych prac wykonać. W konfrontacji z wykazanymi powyżej okolicznościami, za zbyt dowolne i lakoniczne należy też uznać stwierdzenie organu, że polecenia przelewów nie potwierdzają, że usługi zostały faktycznie wykonane a przeprowadzone operacje miały jedynie służyć uwiarygodnieniu rzetelności faktur wystawionych przez obie w/w firmy na rzecz firmy skarżącego. Organ faktu tego nie dowiódł. Reasumując, z przedstawionych powyżej rozważań wynika, że organy nie wykazały w sposób jednoznaczny, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tym stanie rzeczy, mając na względzie przeprowadzoną przez organy ocenę zgromadzonego materiału, którą zobowiązane był dokonać w kontekście dyspozycji płynących z treści norm prawa materialnego – art.22 ust.1 u.p.d.f. zasadny okazał się zarzut nie uwzględnienia i nie rozpatrzenia w sposób wszechstronny i obiektywny wszystkich okoliczności sprawy wynikających za zgromadzonego w toku postępowania materiału. Tym samym, doszło do naruszenia art.120, art.122, art.187 §1 i art.191 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji, z przyczyn wskazanych powyżej spowodowało niewłasciwe zastosowanie (błąd w subsumcji) - art.22 ust.1 u.p.d.f. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ winien uwzględnić wskazania wynikające z uzasadnienia wyroku. Z wszystkich przedstawionych wyżej powodów należało, na podstawie art.145 §1 pkt 1lit. a) i c) P.p.s.a. uchylić zaskarżoną decyzję oraz na podstawie art.152 określić, że nie może być wykonana. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art.200 P.p.s.a.