II FSK 290/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 15 października 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 1530/13 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 29 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 3057 (słownie: trzy tysiące pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 15 października 2014 ., sygn. akt I SA/Sz 1530/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną przez M. K. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z 29 października 2013 r., oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 20 września 2012 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Przedstawiając w uzasadnieniu przebieg postępowania Sąd wskazał, że w 2007 roku skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą "M.", realizował program "Szklanka mleka". W tym celu podatnik był uczestnikiem programu "Dopłaty do spożycia mleka i przetworów mlecznych w placówkach oświatowych", które to środki wypłacane były za pośrednictwem Agencji Rynku Rolnego. Powyższe dopłaty realizowane były: (1) ze środków Unii Europejskiej; (2) budżetu państwa i (3) Funduszu Promocji Mleczarstwa, co oznacza, iż za dostarczone do szkół mleko smakowe, w części płaciły same placówki szkolne i dodatkowo firma uczestnicząca w programie otrzymywała dotacje z Agencji Rynku Rolnego. W przypadku natomiast mleka białego, szkoły podstawowe otrzymywały je bezpłatnie, a za jego dostarczenie firma otrzymywała dotację pochodzącą ze środków unijnych i budżetu państwa. W dniu 28 kwietnia 2008 r. Skarżący złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy 2007 (PIT-36L). Następnie 13 września 2011 r. skarżący złożył korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007 - PIT-36L, w której uwzględnił ustalenia kontroli podatkowej. W dniu 20 czerwca 2012 r. skarżący ponownie skorygował uprzednio złożone zeznanie podatkowe. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., decyzją z 20 września 2012r., określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie 43 785,00 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, iż dopłaty pochodzące z pomocy Unii Europejskiej, wypłacone podatnikowi przez Agencję Rynku Rolnego w kwocie brutto 380 505,13 zł z tytułu "dopłat do spożycia mleka i przetworów mlecznych w placówkach oświatowych" (dopłata unijna DSML), podlegają zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Także otrzymana przez skarżącego, za pośrednictwem Agencji Rynku Rolnego, "dopłata krajowa do spożycia mleka i przetworów mlecznych w szkołach podstawowych" (dopłata krajowa KSML), w kwocie brutto 1 140 027,92 zł podlega zwolnieniu od opodatkowania - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 2000 r., Nr 14, poz.176 ze zm., dalej zwanej "u.p.d.o.f."). Organ uznał, że dopłaty do spożycia mleka i przetworów mleczarskich otrzymane z Funduszu Promocji Mleczarstwa wypłacone przez ww. Agencję podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z tym, że właściwa wysokość przychodu z tego tytułu podlegająca opodatkowaniu w 2007 roku została decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. określona w kwocie 27 866,64 zł. Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego określił wysokość uzyskanych w 2007 roku przez skarżącego, przychodów w kwocie 1 754 951,75 zł. Natomiast w zakresie kosztów uzyskania przychodów, organ podatkowy pierwszej instancji, stwierdził, iż skarżący zawyżył koszty o kwotę 39 000,00 zł poprzez zaewidencjonowanie faktury VAT z 30 listopada 2007 r. wystawionej przez Z. Spółka z o.o., w kwocie netto 43 838,40 zł., podczas gdy z przedłożonego dokumentu źródłowego (ww. faktur) wynika kwota netto 4 838,40 zł. Organ pierwszej instancji nie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatków w kwocie 1 470 641,66 zł odpowiadającej wysokości otrzymanych za pośrednictwem Agencji Rynku Rolnego dopłat pochodzących z pomocy Unii Europejskiej (kwota netto dopłaty 367 113,41 zł) oraz pochodzących ze środków budżetu państwa (kwota netto dopłaty 1 103 528,25 zł). Naczelnik Urzędu Skarbowego określił prawidłową wielkość kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez skarżącego w 2007 roku w łącznej kwocie 1 497 022,43 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 29 października 2013 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W skardze na decyzję skarżący zarzucił naruszenie art. 24 ust. 2, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f., art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. We wskazanym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności wskazał, iż prawidłowo przyjął organ, że otrzymana za pośrednictwem Agencji Rynku Rolnego dopłata krajowa do spożycia mleka i przetworów mlecznych w szkołach podstawowych, o której mowa w art. 46 ust 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 244, poz. 2081 ze zm.), jest wolna od podatku dochodowego. W zakresie dopłat do spożycia mleka i przetworów mlecznych w placówkach oświatowych finansowanych z budżetu Unii Europejskiej obsługiwanych przez Agencję Rynku Rolnego Sąd odwołując się do art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. uznał, iż organ prawidłowo przyjął, iż są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych. Następnie przytaczając treść art. 52 ust. 4 ustawy o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych, Sądu stwierdził, że prawidłowo organ przyjął, iż dofinansowanie z Funduszu Promocji Mleczarstwa do spożycia mleka i przetworów mlecznych w przedszkolach i gimnazjach wypłacane przez Agencję Rynku Rolnego, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie jest to pomoc z Unii Europejskiej ani też nie są to środki z budżetu państwa. Odnosząc się do kwestii kosztów uzyskania przychodów Sąd odwołując się do orzecznictwa, uznał, iż wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z dotacji w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. to wydatki i koszty podatnika, opłacone wprost ze środków otrzymanych przez niego w ramach dotacji (celowej, przedmiotowej, podmiotowej), udzielonych przez podmioty wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. A skoro zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są tylko takie, które są poniesione w celu uzyskania przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1, to zasada wyrażona w art. 22 ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.f. nie może odnosić się do wydatków i kosztów, wymienionych w art. 23 ust. 1 tej ustawy, a więc także do kosztów i wydatków bezpośrednio sfinansowanych z dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Wśród wydatków i kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w art. 23 ust. 1 pkt 56 wymieniono wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47d, 116, 122, 129, 136, 137. Wyłączenie dotyczy zatem m.in. wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dotacji w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymanych z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego (wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f.). Zdaniem Sądu wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z dotacji w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. to zatem wydatki i koszty podatnika, opłacone wprost ze środków otrzymanych przez niego w ramach dotacji (celowej, przedmiotowej, podmiotowej), udzielonych przez podmioty wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. Ekonomiczny ciężar tych wydatków nie będzie zatem obciążał podatnika, a podmiot udzielający dotacji. W ocenie Sądu dokonując interpretacji art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. organ zupełnie pominął występujące w tym przepisie sformułowanie "bezpośrednio sfinansowanych". Takie stanowisko organu jest sprzeczne z brzmieniem omawianego przepisu, z którego wprost wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów tylko bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w wymienionych przepisach, w tym w art. 21 ust. 1 pkt 129. Ażeby zatem ustalić zakres działania art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. najpierw należy dokonać kwalifikacji danego wydatku według kryterium bezpośredniego sfinansowania wydatku, w tym przypadku, z dotacji. Jeśli wydatek nie został sfinansowany bezpośrednio z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137, wówczas nie może być stosowana regulacja zawarta w art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") naruszenie: 1) prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że zawarte w treści wskazanego przepisu w stosunku do wydatków i kosztów, określenie "bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)" oznacza, że chodzi wyłącznie o wydatki i koszty sfinansowane z określonych dochodów (przychodów) podatnika przed ich poniesieniem, podczas gdy przesłanka bezpośredniości winna być rozumiana jako "bez jakiegokolwiek pośrednictwa", 2) przepisów postępowania, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. na skutek uznania, iż organ ten dokonał błędnej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f., podczas gdy do naruszenia przepisu prawa materialnego wskazanego przez Sąd w uchylonej decyzji nie doszło, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie oraz poprzedzającej ja decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Ze stanu faktycznego przedmiotowej sprawy wynika, że podatnik ponosił wydatki na zakup mleka oraz wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, które zostały sfinansowane z dopłat pochodzących z pomocy Unii Europejskiej, wypłacanych przez Agencję Rynku Rolnego oraz z dopłat pochodzących z budżetu państwa (dopłat krajowych). Bezsporne jest też, że dopłaty te były zwolnione od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 46 i pkt 47 c tej ustawy (stan prawny obowiązujący w 2007 r.). Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., do źródeł przychodów osób fizycznych zalicza się pozarolniczą działalność gospodarczą. Przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej są między innymi, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 2 tej ustawy, dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Niewątpliwie otrzymane dopłaty stanowią przychód z działalności gospodarczej, jednakże na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 i 47 c u.p.d.o.f. w stanie prawnym dotyczącym 2007 r. korzystały ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z ww. przepisami, "wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem (pkt 46), zgodnie zaś z pkt 47c : "wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa". Z kolei, w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Natomiast stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f., nie stanowią kosztów podatkowych wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122 i 129. Użyty w tym przepisie zwrot "bezpośrednio" należy rozumieć wprost "bez jakiegokolwiek pośrednictwa", a nie chronologicznie jako czasową konsekwencję zdarzeń. Pojęcie "bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)" zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. dotyczy również wydatków i kosztów, które zostały poniesione, a następnie zwrócone, zrefundowane podatnikowi w formie dotacji (zob. wyrok NSA z 20 stycznia 2009 r., II FSK 1441/07, z 10 maja 2013 r., II FSK 1848/11; http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Według powołanego art. 23 ust. 1 pkt 56 p.d.o.f., jeżeli Skarżący zaliczył do kosztów uzyskania przychodów te wydatki, które w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie są kosztem podatkowym, to powinien je z tych kosztów wyeliminować. W przeciwnym razie wystąpiłaby sytuacja, w której Skarżący zaliczałby do kosztów wydatki poniesione nie ze swoich środków finansowych, lecz ze środków, które przyznane zostały mu w ramach różnego rodzaju pomocy publicznej, która wolna jest od opodatkowania. Umożliwienie zaliczenia wydatków finansowanych w ten sposób byłoby nieuzasadnionym i nadmiernym uprzywilejowaniem. Jeżeli z kwoty wolnej od podatku finansowane są wydatki podatnika związane z jego przychodem, to w istocie podatnik nie ponosi ekonomicznego ciężaru tych wydatków. Wydatki te nie powinny stanowić kosztów uzyskania przychodu, ponieważ zostałaby naruszona przyjęta przez ustawodawcę reguła określona w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którą kosztem uzyskania przychodu jest koszt poniesiony w celu jego uzyskania. Koszty uzyskania przychodu to koszty poniesione przez podatnika w celu osiągnięcia przychodu. Poniesienie kosztu przez podatnika pojmowane jest jako poniesienie przez niego ekonomicznego ciężaru tego wydatku. Wydatek ten musi być pokryty ze środków podatnika w sposób ostateczny, co oznacza, że w wyniku jego poczynienia nastąpić ma uszczuplenie majątku podatnika. Bez wątpienia taka sytuacja nie występuje, gdy podatnik wydatki pokrywa ze środków otrzymanych nieodpłatnie i zwolnionych od podatku. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadzała się do wykładni art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zasadne zatem okazały się zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące wadliwej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonanej przez Sąd pierwszej instancji. Zasadnie również podniesiono, ze doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. na skutek uznania, iż organ ten dokonał błędnej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f., podczas gdy do naruszenia przepisu prawa materialnego wskazanego przez Sąd w uchylonej decyzji nie doszło, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie oraz poprzedzającej ja decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. Wobec stwierdzenia, że zaskarżony wyrok narusza zarówno prawo materialne, a także przepisy postępowania, a w konsekwencji zostało podjęte nieprawidłowe rozstrzygnięcie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. wyrok ten uchylił w całości i sprawę przekazał WSA w Szczecinie do ponownego rozpoznania. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. Rozpoznając sprawę ponownie WSA w Szczecinie zgodnie z art. 190 p.p.s.a. uwzględni wykładnię prawa, dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jej sednem jest uznanie, że jeżeli dany wydatek czy koszt został sfinansowany bezpośrednio, przed lub po jego poniesieniu, z dopłaty otrzymanej z Agencji Rynku Rolnego, realizowanej ze środków Unii Europejskiej i budżetu państwa, to nie powinno się go uważać za koszt uzyskania przychodu (art. 23 ust. 1 pkt 56 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 46, 47c u.p.d.o.f.).