I FSK 1704/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Mirella Łent (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2537/14 w sprawie ze skargi G. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług wysokości zobowiązania podatkowego za październik 2008 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za miesiące od lutego do września oraz listopad i grudzień 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od G. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 2612 (dwa tysiące sześćset dwanaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2537/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi G. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 maja 2014 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług wysokości zobowiązania podatkowego za październik 2008 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za miesiące od lutego do września oraz listopad i grudzień 2008 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz stwierdził, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości. 1.2. Rozpatrując złożone odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 30 maja 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. 1.3. Dokonując następnie analizy i oceny zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych przez Skarżącą faktur wystawionych przez następujące podmioty: P. Sp. z o.o., K. [...], Firmę Handlowo-Usługową E. [...] oraz Zakład [...]. W ocenie organu I instancji, faktury wystawione przez ww. podmioty nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych usług i z tego względu Skarżącej nie przysługiwało prawo do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych dla Skarżącej przez te podmioty. 1.4. Organ odwoławczy rozważył również w dalszej kolejności kwestię istnienia po stronie Skarżącej dobrej wiary oraz zachowania należytej staranności w trakcie współpracy ze swoimi ww. kontrahentami. 2. Skarga do Sądu I instancji. 2.1. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zarzucając naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 150, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji opartej na dowolnej ocenie pod kątem z góry założonej tezy i wybiórczym materiale dowodowym, co doprowadziło do wadliwego ustalenia stanu faktycznego, a w konsekwencji do błędnego rozstrzygnięcia istoty sprawy, oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT". Skarżąca zarzuciła, że organ nie wziął pod uwagę wadliwego doręczenia jej protokołu badania ksiąg podatkowych, który został uznany za doręczony jej w trybie art. 150 O.p., jednakże z naruszeniem przewidzianej w tym przepisie procedury, tj. bez wskazania miejsca gdzie pozostawiono powtórne awizo przesyłki pocztowej. 3. Wyrok Sądu I instancji. 3.1. W wydanym wyroku z dnia 13 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2537/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że organy nie wykazały w sposób dostateczny, że Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że wystawcy przedmiotowych faktur dopuścili się przestępstw związanych z tymi fakturami. 3.2. Sąd I instancji uznał, że stan faktyczny rozpoznanej sprawy nie został wyjaśniony w sposób pozwalający na jej rozstrzygnięcie w postępowaniu podatkowym, czym naruszono art. 122 O.p. i 187 § 1 O.p. W rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie w stanie faktycznym, o którym nie można było jednoznacznie stwierdzić, że jest sytuacją opisaną w hipotezie tego przepisu oraz w powołanych orzeczeniach TSUE. W sprawie naruszono także art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków wskazanych w piśmie Skarżącej z dnia 30 października 2013 r. tj. J. J. i A. J., którzy z racji wykonywanej w roku 2008 pracy zawodowej powinni znać okoliczności związane z wykonywaniem na rzecz Skarżącej usług przez je podwykonawców, także usług zakwestionowanych w niniejszej sprawie. 3.3. Zdaniem Sądu I instancji, niezasadny był zarzut naruszenia art. 150 § 2 O.p. poprzez niewskazanie na kopercie w treści adnotacji o powtórnym awizowaniu przesyłki zawierającej protokół badania ksiąg, miejsca w którym pozostawiono powtórne zawiadomienie o przesyłce. 3.4. Sąd I instancji stwierdził, że organ podatkowy w postępowaniu może wykorzystywać protokoły przesłuchania świadków sporządzone w postępowaniu karnym. Możliwość takiego działania wynika z art. 180 § 1 i 2 i art. 181 O.p. Zdaniem Sądu, nie może to jednak prowadzić do obejścia przepisu art. 196 § 1 O.p., który umożliwia osobom bliskim w stosunku do strony odmówić składania zeznań. Skarżąca w skardze podniosła, że jednym z włączonych do akt sprawy zeznań były zeznania jej brata, K. K. Jeżeli osoba ta rzeczywiście jest bratem Skarżącej to organ powinien był podjąć próbę przesłuchania jej w postępowaniu podatkowym uprzedzając ją o treści art. 196 § 1 O.p. 3.5. Zdaniem Sądu I instancji, w rozpoznanej sprawie organ powinien był przesłuchać R. D. i M. J. w związku ze złożeniem przez te osoby oświadczeń dołączonych do odwołania, zawierających zastrzeżenia co do prawidłowości przeprowadzenia przez organ I instancji dowodu z przesłuchań tych osób. W ocenie Sądu, zaniechanie wyjaśnienia tych zastrzeżeń stanowiło naruszenie art. 122 O.p. w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1) naruszenie przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit c), art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 196 § 1 w zw. z art. 122 O.p. polegające na uchyleniu przez Sąd decyzji Dyrektora Izby Skarbowej na skutek niezasadnego uznania, że organy podatkowe nie dokonały zebrania całego materiału dowodowego w sprawie oraz właściwej analizy i oceny dowodów przedstawionych w sprawie, a w szczególności niewłaściwie oceniły zeznania świadków, oraz wywiodły z zeznań niewłaściwe wnioski, niezasadnie nie przesłuchały świadków (z uwzględnieniem art. 196 § 1 O.p.) a stan faktyczny sprawy nie został wyjaśniony w sposób pozwalający na jej rozstrzygnięcie w postępowaniu podatkowym - co miało wpływ na wynik sprawy; 2) naruszenie przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez uchylenie przez Sąd decyzji Dyrektora Izby Skarbowej na skutek niezasadnego uznania, że organy podatkowe naruszyły prawo materialne - art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie w związku z art. 187 § 1 O.p. - ponieważ w stanie faktycznym ustalonym przez organy nie można było jednoznacznie stwierdzić, że jest to sytuacja opisana w hipotezie tego przepisu na skutek tego, że w sprawie nie zebrano i wyczerpująco nie rozpatrzono całego materiału dowodowego - co miało wpływ na wynik sprawy; 3) naruszenie prawa materialnego przez błędne niezastosowanie w sprawie art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z błędnym uznaniem, że w sprawie organy podatkowe nie zebrały i wyczerpująco nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego oraz błędne uznanie, że ustalony stan faktyczny sprawy nie odpowiada hipotezie tego przepisu. 4.2. Zdaniem organu, nieprzekonująca i nieodpowiadająca zasadom doświadczenia życiowego jest argumentacja Sądu. 4.3. W ocenie Dyrektora, kontrola w przedmiotowej sprawie w zakresie między innymi prawidłowości stosowania przez organy podatkowe art. 191 O.p. dokonana przez Sąd I instancji ograniczyła się wyłącznie do przedstawienia innej, matematycznie dopuszczalnej interpretacji zebranego w sprawie materiału dowodowego. Sąd administracyjny nie odwołał się przy tym do zasad logiki i doświadczenia życiowego, a także do występującej w branży budowlanej nagminnej praktyki obniżania zobowiązań podatkowych poprzez "nabywanie" tzw. pustych faktur, co opisał R. B. w swoim zeznaniu - którego Sąd nie wziął pod uwagę. Zdaniem Dyrektora, organy podatkowe nie naruszyły zawartej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów i dokonały ich oceny na podstawie zasad logiki i doświadczenia życiowego. Zatem uchylenie zaskarżonej decyzji nie było zasadne. 4.4. Zdaniem Dyrektora, w niniejszej sprawie nie został naruszony przez organy podatkowe także art. 188 O.p. Do odwołania Strona załączyła wprawdzie oświadczenie kierownika budowy J. J., ale treść tego oświadczenia została oceniona przez organ odwoławczy i uznana za niewiarygodną. Skoro bowiem organ kontroli skarbowej bezsprzecznie ustalił, że P. Sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie wystawiała tzw. puste faktury dla swoich "klientów", to oświadczenie wskazanej przez Skarżącą osoby - czyli J. J. - zgodnie z którym m.in. P. Sp. z o.o. zatrudniała kilka osób należało ocenić jako jednoznacznie niewiarygodne. Z tego względu organ odwoławczy uznał za niecelowe powtarzanie de facto dowodu z przesłuchania J. Podobne spostrzeżenia dotyczą treści oświadczenia w zakresie zatrudnia kilku osób przez R. K. Skoro M. K. zeznał, że ojciec nie zatrudniał żadnych pracowników, zaś kwota wymieniona na fakturze wydawała mu się zbyt niska względem treści sprzedawanej usługi, to oświadczenie Pana J. w tym zakresie trudno uznać za wiarygodne. Ocena wiarygodności oświadczeń dokonana przez organ podatkowy nie wynikała zatem z dowolnej oceny dowodów, a ze swobodnej oceny dowodów. 4.5. Zdaniem organu, z niezrozumiałych powodów Sąd nakazał w swoim orzeczeniu przesłuchanie świadków: D. i J. Osoby te zostały już przesłuchane przez organ kontroli. Sąd nie wskazał powodów, dla których ten dowód należy przeprowadzić powtórnie oraz jakie pytanie miałby zadać organ podatkowy (kontroli). 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1.Skargę kasacyjną uwzględniono, ponieważ za zasadne uznano zarzuty złożone na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., co miało swoje przełożenie na wynik sprawy. Chodzi o naruszenie przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit c) , art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, 181 ,187 § 1 ,188 ,art. 191, 196 § 1 w związku z art. 122 O.p. 5.2.Zarzuty w swej istocie, w pierwszej kolejności sprowadzają się do kwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji, który przyjął, że organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie nie wykazały, że skarżąca mogła mieć świadomość, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Przed analizą dokonanej oceny świadomości skarżącej co do rzetelności kontrahenta należy przypomnieć, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE zauważono, że zasada prawa do odliczenia nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. Nawet, gdy określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, niemniej jest to wyjątek od zasady, a organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W tym celu konieczne jest zindywidualizowane podejście do każdego odrębnego przypadku. Zachowanie przez podatnika dobrej wiary powinno być oceniane na moment zawarcia transakcji (np. usługi). Przez dobrą (złą) wiarę należy bowiem rozumieć określony stan wiedzy (świadomości) podatnika z chwili dokonania przez niego transakcji opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 stycznia 2017r., I FSK 851/15). 5.3.Ocena zachowania należytej staranności w konkretnym przypadku powinna odbywać się w oparciu o zasady postępowania dowodowego. Z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 O.p. wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Realizacja prawdy obiektywnej wymaga przy tym, aby dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 187 § 1 O.p., obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, spoczywa na organach orzekających. Przyjęta natomiast w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien między innymi kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. 5.4.Kontrola Sądu pierwszej instancji w takim przypadku polega na ocenie, czy stanowisko organu nie przeczy powyższym założeniom. Zamierzając zakwestionować stanowisko organów podatkowych o braku zachowania przez skarżącą dobrej wiary Sąd pierwszej instancji powinien wykazać, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Tymczasem w zaskarżonym wyroku przedstawiono własną ocenę materiału dowodowego, pomijając przy tym część okoliczności na jakie powoływał się organ. Sąd pierwszej instancji nie ocenił rozważań organu odnosząc je do wzorca logiki czy doświadczenia życiowego. 5.5.W odniesieniu do rozliczenia podatkowego z faktur wystawionych przez P. zakwestionowanego przez organy podatkowe, Sąd pierwszej instancji jedynie wskazał na okoliczności, które jego zdaniem podważają stanowisko organów podatkowych o świadomości uczestnictwa skarżącej w nielegalnym procederze (potencjalna możliwość wytworzenia umów w trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji nie może być uznana za okoliczność świadczącą o tym, że Skarżąca w momencie nabycia usług w roku 2008 na podstawie ustnych umów wiedziała lub powinna była wiedzieć, że jej kontrahenci działają z naruszeniem prawa w celu popełniania oszustw podatkowych, roboty mogły być wykonane przez kogo innego, a zeznania świadków R. D. i P. M. są niejednoznaczne). W żaden sposób nie tłumaczył dlaczego uzasadnienie organu było nielogiczne czy sprzeczne z doświadczeniem życiowym. Pominął to, że skarżąca składała sprzeczne wyjaśnienia co do okoliczności zawarcia kontraktu, w tym takie, którym wyraźnie zaprzeczył jej pracownik, co więcej pracownicy, którzy zajmowali się właśnie tą stroną działalności gospodarczej skarżącej, nie potrafili jasno określić kto i gdzie usługę wykonał. Wyraźnie uznano, co również przyjął w swej relacji Sąd pierwszej instancji, że to niewiedza skarżącej na temat kto i jakie wykonał roboty, była przekonująca o tym, że nie działała w dobrej wierze. Co więcej firma P. zajmowała się wystawianiem pustych faktur. Tymczasem Sąd przyjmuje tylko część ustaleń, (że kontrahent owszem wystawiał puste faktury, ale roboty wykazane w fakturach były wykonane, a dokumenty: dowody osobiste, zaświadczenia KRS oraz NIP, sprawdzone). Takie zlekceważenie części istotnego materiału dowodowego co do istotnych okoliczności stanu faktycznego powoduje, że wskazane zarzuty zasługiwały na uwzględnienie. 5.6. W odniesieniu do rozliczenia podatkowego zakwestionowanego przez organy podatkowe, Sąd pierwszej instancji wskazał również na okoliczności, które jego zdaniem podważają stanowisko dotyczące świadomości uczestnictwa skarżącej w nielegalnym procederze, mianowicie to, że roboty z faktur wystawionych przez K. zostały wykonane, a okoliczności dotyczące działalności A. Z. prowadzącej działalność pod nazwą K. [...] (brak dokumentacji potwierdzającej rozliczanie podatków dochodowego i podatku VAT z tytułu wykonywanej działalności) nie mogą świadczyć o tym, że Skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, że podmiot ten nie jest wykonawcą usług wskazanych na wystawionych przez siebie fakturach. Sąd uznał, że skoro skarżąca wskazała w toku postępowania adresy budów na których A. Z. wykonywać miała usługi objęte wystawionymi przez nią fakturami, a pracownicy A. Z. w zeznaniach złożonych w postępowaniu karnym, które organ pierwszej instancji włączył do materiału dowodowego niniejszej sprawy, potwierdzili wykonywanie usług na rzecz Skarżącej i potwierdziły to osoby sprawujące z ramienia skarżącej nadzór nad tymi pracami, to nie można skarżącej czynić takiego zarzutu. Tymczasem organ powołał się również na decyzję wydaną wobec A. Z., na okoliczności, że jej pracownicy nie mogli wykonać usług na rzecz skarżącej, a żaden z pracowników skarżącej nie był w stanie wskazać konkretnie kto wykonał przedmiotowe usługi. W tak zakreślonym materiale dowodowym Sąd w żaden sposób nie wykazywał, by organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego. Ostatecznie wywód poczyniony w uzasadnieniu sprowadza się do przekonania o innej niż przyjęta w decyzji doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. 5.7.W kwestii rozliczenia faktury wystawionej przez M. K., Sąd pierwszej instancji ocenił, że z materiału dowodowego wynika, iż w sprawie wystąpiła rozbieżność co do miejsc wykonania usług, niemniej nie tego, o jakie chodziło w zakwestionowanej fakturze. Pomija przy tym zeznania D., na jakie powołał się organ, a z których wynika, że K. wykonywał prace w innych miejscach niż wskazane. Bez dalszego uzasadnienia, nie uważa przy tym za istotne rozbieżności co do ilości pracowników, w tym zeznania samego wykonawcy co do ilości pracowników zatrudnionych przez siebie. Mimo tego, że dostrzega fakt wystawienia faktury przez skarżącą na sprzedaż usług, przed wystawieniem faktury przez K., pomija to w swych rozważaniach. 5.8. Podobne braki należało dostrzec w rozważaniach Sądu pierwszej instancji, co do faktury wystawionej przez R. K., kiedy to ponownie pomija się brak wiedzy skarżącej, co do tego, jaka usługa została wykonana, w okolicznościach, gdy wykazano, że wystawca faktury nie mógł wykonać przedmiotowych usług. Zdaniem sądu skoro nie podważono, że usługi te były wykonane, to nie można stawiać skarżącej zarzutu, co do jej świadomego uczestnictwa w obrocie oszukańczym tylko dlatego, że fakturę wystawiono po rozliczeniu tej usługi przez nią na rzecz dalszego odbiorcy. Tymczasem pomija fakt, że z zeznań M. K. (syna) wynika, iż wystawca faktur nie wykonał tychże robót, a osoby działające z ramienia skarżącej składały sprzeczne zeznania, co więcej zeznania samej skarżącej są wątpliwe, na co powołał się organ podatkowy. 5.9.Podsumowując tę część rozważań, należy uznać, że Sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę stanowiska organu, że skarżąca nie orientowała się w swej działalności gospodarczej, a jej pracownicy składali wątpliwe (niepełne i sprzeczne) zeznania. Brak zainteresowania w takich okolicznościach może świadczyć o braku staranności, jaka wymagana jest do prawidłowego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. 5.10.Za zasadne przyjęto również zarzuty jakie podniesiono co do pozostałych uwag do postępowania wyjaśniającego zawartych w zaskarżonym wyroku. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że organ podatkowy w postępowaniu może wykorzystywać protokoły przesłuchania świadków sporządzone w postępowaniu karnym. Możliwość takiego działania wynika z art. 180 § 1 i 2 i art. 181 O.p. Literalnie przepisy postępowania podatkowego nie stoją na przeszkodzie, by uprawnieniem tym obejmowano zeznania osób, o jakich mowa w art. 196 § 1 O.p. Również systemowo nie można doszukać się sprzeczności pomiędzy włączeniem dowodu z zeznań brata złożonych w innym postępowaniu niż podatkowe. Ratio art. 196 § 1 O.p. jest takie, że K. K. będąc bratem skarżącej nie ma obowiązku występować jako świadek w postępowaniu podatkowym, co ma zapewnić większy obiektywizm w ustaleniu stanu faktycznego. W sprawie nie mógł być powołany na świadka wbrew swojej woli i takiej sytuacji nie było, gdyż organ oceniał jedynie stan faktyczny w oparciu o jego zeznania złożone w innym postępowaniu. W tym znaczeniu nie można tez doszukiwać się obejścia art. 196 § 1 O.p. Zatem rację ma autor skargi kasacyjnej wykazując naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 196 § 1 O.p. Kwestionowanie ustaleń poczynionych na podstawie zeznań brata skarżącej włączonych z postępowania karnego mogłoby mieć miejsce jedynie na płaszczyźnie kwestionowania wniosków jakie z nich wyciągnięto, np. gdy miałyby poparcie jedynie w zeznaniach brata skarżącej. Skoro tego nie uczyniono, to de facto intencją Sądu pierwszej instancji było pominięcie dokumentu z zeznań K. Niemniej zakwestionowanie możliwości wykorzystania zeznań brata złożonych w postępowaniu karnym, tak jak uczynił to Sąd pierwszej instancji, wykracza poza obowiązki organu określone przez Ordynację podatkową, w szczególności nie znajduje umocowania w art. 196 § 1 O.p. 5.11.W sprawie naruszono także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 188 O.p. Rację ma Sąd pierwszej instancji kwestionując prawo organu do odmowy przeprowadzenia dowodu, gdy ten dotyczy tezy na korzyść strony, nie stwierdzonej wcześniej. Niemniej jednak, aby ocena żądania strony, co do przeprowadzenia dowodu np. z przesłuchania świadka, była pozytywna, musi być ono logicznie uzasadnione, tj. z żądania musi wynikać nie tylko, co strona chce wykazać, ale również to, że wskazany świadek może mieć konkretną wiedzę na ten temat. Inaczej obowiązek przesłuchania każdego, kogo wskaże strona, groziłby niepożądanym przedłużaniem postępowania podatkowego czy wręcz uniemożliwieniem jego zakończenia. Skoro organy oceniły i uznały, że zarówno J. jak i J., będąc odpowiednio dyrektorem technicznym innego podmiotu i inspektorem nadzoru budowlanego, nie mogą mieć wiedzy na temat wskazany przez skarżącą, to niewystarczającym jest proste stwierdzenie, że tak nie jest. Do tego jednak sprowadza się uzasadnienie zaskarżonego wyroku na ten temat. 5.12.Również za niewystarczające należało uznać rozpoznanie przez Sąd pierwszej instancji, konieczności ponownego przesłuchania R. D. i M. J. W zaskarżonym wyroku, powiązano taką potrzebę ze złożeniem przez te osoby oświadczeń dołączonych do odwołania, zawierających zastrzeżenia co do prawidłowości przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji dowodu z przesłuchań tych osób. Nie uzasadniono tego szerzej, jak tylko dodając, że w ocenie Sądu zaniechanie wyjaśnienia tych zastrzeżeń stanowiło naruszenie art. 122 O.p. w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Jednakże organ dokonuje oceny tych dokumentów i na tej podstawie zajmuje stanowisko o braku potrzeby dalszego mnożenia dowodów (s. 10 decyzji). W takim przypadku chcąc być w zgodzie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 188 O.p. należało się odnieść się do tego konkretnego stanowiska, czego nie uczyniono. 5.13.W konsekwencji, Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę dokona oceny ustaleń stanu faktycznego sprawy. Dopiero poprawne zebranie i ocena dowodów może być podstawą oceny zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. 5.14.W oparciu o powyższe oraz art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. 5.15.O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.