I GSK 93/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Kręcisz (spr.) Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Cezary Pryca Protokolant Nina Szyller po rozpoznaniu w dniu 16 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej C. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 672/12 w sprawie ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz C. S.A. z siedzibą w W. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 19 października 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalił skargę C. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 20 [...] 2011 r. w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia. Wnioskiem z 3 [...] 2008 r., uzupełnionym o urzędowy formularz z 18 [...] 2008 r., Skarżąca – C. S.A. z siedzibą w W., zwróciła się o zwrot podatku akcyzowego w wysokości [...] zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (alkoholu) dokonanej w [...] 2008 r., od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Jako podstawę wniosku Skarżąca wskazała art. 60 ust. 1 oraz art. 25 ust. 1 pkt 5 i ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z póź. zm.). Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W., decyzją z 3 [...] 2008 r., odmówił zwrotu akcyzy. W uzasadnieniu wskazał, iż Skarżąca rozpoczęła dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów akcyzowych zharmonizowanych 11 [...] 2008 r., natomiast wniosek o zwrot akcyzy złożony został 3 [...] 2008 r., a więc z naruszeniem terminu określonego w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. Nr 74, poz. 674), dalej "rozporządzenie z 2004 r." W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zwrot podatku akcyzowego zapłaconego na terenie kraju. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z 2 [...] 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 15 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 532/09, uchylił powyższą decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 275/10, uchylił zaskarżony wyrok w części uchylającej decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z 3 [...] 2008 r. oraz oddalił skargę kasacyjną w pozostałej części. Dyrektor Izby Celnej w W., ponownie rozpoznając sprawę, decyzją z 20 [...] 2011 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organ II instancji wyjaśnił, że Skarżąca zamierzała dokonać zwrotu wyrobów alkoholowych z opłaconą akcyzą, bez banderol, z magazynu celnego usytuowanego w wolnym obszarze celnym [...], do magazynów wolnocłowych do dostawcy firmy G. (...). Wskazał, że pismem z 6 [...] 2008 r. dotyczącym zwrotu wyrobów alkoholowych Kierownik Referatu Szczególnego Nadzoru Podatkowego Urzędu Celnego [...] w W., odpowiadając na pisma Skarżącej poinformował, że zwrot zapasu wyrobów alkoholowych nieoznaczonych znakami akcyzy, po uprzednim zapłaceniu podatku akcyzowego, odbędzie się w obecności pracownika szczególnego nadzoru podatkowego. Skarżąca, pismem z 3 [...] 2008 r. zwróciła się do Referatu Szczególnego Nadzoru Podatkowego Urzędu Celnego [...] w W. z prośbą o zapewnienie w dniu 11 [...] 2008 r. obecności pracownika szczególnego nadzoru podatkowego przy załadunku wyrobów alkoholowych w magazynie w [...]. Organ odwoławczy podkreślił jednak, że taki wniosek nie wszczyna postępowania podatkowego dotyczącego zwrotu akcyzy. Przedmiotowego pisma nie można było potraktować jako podania w rozumieniu art. 168 ustawy Ordynacja podatkowa, czyli wniosku o zwrot akcyzy i nie spowodowało ono wszczęcia postępowania w tym przedmiocie. Następnie organ wyjaśnił, że Skarżąca wystąpiła o zwrot akcyzy dopiero pismem z 3 [...] 2008 r. na podstawie art. 60 ust. 1 u.p.a. Nastąpiło to zatem po upływie terminu wyznaczonego w § 3 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 60 ust. 1 u.p.a. i § 3 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r. poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że złożenie wniosku o zwrot akcyzy zapłaconej na terytorium kraju, przed dokonaniem dostawy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, jest warunkiem koniecznym uzyskania zwrotu, zaś uchybienie temu terminowi powoduje, że uprawnienie żądania zwrotu wygasa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną. Sąd I instancji wskazał, iż stan faktyczny sprawy jest bezsporny - Skarżąca wystąpiła o zwrot akcyzy pismem z 3 [...] 2008 r. na podstawie art. 60 ust. 1 u.p.a. tj., po upływie terminu wyznaczonego w § 3 ust. 2 Ministra Finansów z 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. Nr 74, poz. 674). Przedmiotem sporu była natomiast ocena prawna skutku, wywieranego przez złożenie wniosku o zwrot akcyzy po upływie terminu, wskazanego w § 3 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny przywołał stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 6 października 2009 o sygn. akt. I FSK 782/08, w którym NSA stwierdził, że termin na złożenie wniosku o zwrot akcyzy przy dostawie wewnątrzwspólnotowej ustawodawca krajowy implementował z art. 22 ust. 1 i ust. 2 lit. a Dyrektywy Rady 92/12/EWG, zgodnie z którym w stosownych przypadkach na prośbę podmiotu gospodarczego, prowadzącego działalność gospodarczą, wyroby objęte podatkiem akcyzowym, które zostały dopuszczone do konsumpcji mogą podlegać zwrotowi podatku akcyzowego przez władze podatkowe Państwa Członkowskiego, w którym zostały one dopuszczone do konsumpcji w przypadku, gdy nie są przeznaczone do konsumpcji w tym Państwie Członkowskim. Przed wysyłką towarów nadawca musi zwrócić się z prośbą o zwrot podatku akcyzowego do właściwych władz swojego państwa członkowskiego i dostarczyć dowód, że podatek akcyzowy został zapłacony. Tak samo termin na złożenie prośby o zwrot określono w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 kwietnia 2004 r. Dyrektywa ze względu na treść art. 249 TWE, jak zauważył NSA, wiąże Państwo Członkowskie w odniesieniu do rezultatu, który ma być nią osiągnięty, pozostawiając Państwu Członkowskiemu swobodę wyboru formy i środków na osiągnięcie tego rezultatu. Aby osiągnąć jednak skuteczność włączonych do krajowego porządku prawnego postanowień dyrektywy, ustawodawca powinien uwzględnić również zasady określone w akcie zajmującym czołowe miejsce w hierarchii źródeł prawa w Polsce tj. w Konstytucji RP. Wykładnia art. 217 Konstytucji wskazuje, że przepis ten wymaga zachowania rangi ustawy dla regulowania materii podatkowej. W praktyce nie jest jednak możliwe wg Trybunału Konstytucyjnego, ażeby w ustawach podatkowych regulować wszystkie zagadnienia prawa podatkowego. Powoduje to konieczność korzystania w ustawach - w zakresie niewyłączonym przez art. 217 Konstytucji - z upoważnień ustawowych. Podustawowe akty prawne mogą zatem zawierać jedynie takie uregulowania, które stanowią dopełnienie regulacji, zastrzeżonej do materii ustawowej, pod warunkiem, że spełniają wymagania określone w art. 92 ust. 1 Konstytucji. Zasadnicze zarzuty skargi i ich argumentacja opierają się na twierdzeniu, iż przepis § 3 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r., mając na uwadze jego rangę oraz treść (kwestie, które są nim regulowane), jest niekonstytucyjny - niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP - co sprawia, iż ustanowiony w nim wymóg co do terminu złożenia wniosku o zwrot akcyzy jest prawnie nieskuteczny i nie może być egzekwowany. Nie może więc również ograniczać wynikającego wprost z ustawy - art. 60 ust. 1 u.p.a. - prawa Spółki do otrzymania zwrotu akcyzy, jeżeli dostarczyła ona wyroby akcyzowe zharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Problem zgodności § 3 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r. z art. 217 Konstytucji RP, został rozstrzygnięty przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 października 2009 r., sygn. akt I FSK 782/08. Termin na złożenie wniosku o zwrot akcyzy zapłaconej na terenie kraju jest jednym z warunków formalnych uprawnienia do zwrotu tego podatku, określa on tryb realizacji zwrotu akcyzy. Nie mieści się on w ramach materii zastrzeżonej ze względu na treść art. 217 Konstytucji RP do wyłączności ustawowej. Określenie terminu na złożenie wniosku o zwrot zapłaconej akcyzy jest wynikiem realizacji zasady wspólnotowego systemu podatku akcyzowego, tj. zapłaty akcyzy w państwie, w którym następuje konsumpcja wyrobu akcyzowego. Zasada ta wyrażona została w art. 60 ust. 1-4 u.p.a. Kwestie formalne związane z realizacją tej zasady, określające w takim przypadku tryb zwrotu akcyzy, trudno uznać za element mający istotne znaczenie dla tego podatku. Kwestia ta może więc być uregulowana w akcie podustawowym, wydanym zgodnie z zasadami określonymi w art. 92 Konstytucji RP. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła C. S.A. w W., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: I. przepisów postępowania: 1. art. 151 w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo niewykonania przez organ podatkowy wskazań zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2011 r. (sygn. akt. I GSK 275/10) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 grudnia 2009 r. (sygn. akt. III SA/Wa 532/09) oraz pominięcie przez Sąd I instancji wiążącej go i wyrażonej ww. orzeczeniach oceny prawnej, w zakresie konieczności wezwania przez organ podatkowy C. S.A. do wskazania, w jakim celu w dniu 3 [...] 2008 r. zwróciła się z pismem do organu podatkowego, czego zaniechanie zdaniem ww. orzeczeń stanowiło naruszenie art. 169 § 1 o.p. oraz 121 §1 i 2 o.p.; 2. art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 i 153 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie przez Sąd I instancji pełnej kontroli legalności decyzji organu podatkowego, w zakresie wypełnienia przez organ podatkowy wskazań zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2011 r. (sygn. akt. I GSK 275/10) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 grudnia 2009 r. (sygn. akt. III SA/Wa 532/09); 3. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., polegające na przedstawieniu w wyroku stanu sprawy niezgodnego ze stanem rzeczywistym i przyjęcia przez Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego wadliwie ustalonego przez organy podatkowe, co skutkowało oddaleniem skargi, mimo naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 169 § 1 w zw. z 122 o.p. oraz art. 121 § 1 pkt. 1 i 2 o.p. i art. 187 § 1 o.p. poprzez zaniechanie zebrania materiału dowodowego zmierzającego do ustalenia, w jakim celu i na jakiej podstawie C. S.A. złożyła pismo z dnia 3 [...] 2008 r.; 4. art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., polegające na przedstawieniu w wyroku stanu sprawy niezgodnego ze stanem rzeczywistym i przyjęcia przez Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe z naruszeniem art. 122 w zw. z 187 § 1 o.p., co skutkowało pominięciem, okoliczności mającej wpływ dla oceny sprawy, iż towary, za które Strona dochodzi zwrotu akcyzy nie były "dopuszczone do konsumpcji w kraju", a więc nie były objęte dyspozycją zawartą w art. 22, pkt 2 a) Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25.02.1992 r. dotyczącymi terminu składania wniosku o zwrot akcyzy. II. przepisów prawa materialnego: 1. § 3 ust. 2 Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w zw. z art. 22 ust. 2 lit. a) i art. 6 ust. 1 lit. a)-c) oraz art. 5 ust. 2 tiret pierwszy Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że wniosek o zwrot akcyzy Skarżąca powinna złożyć przed dokonaniem wysyłki towarów, mimo iż ww. przepisy Dyrektywy Rady 92/12/EWG, stanowiące podstawę do wydania ww. rozporządzenia przez Ministra Finansów, wymagają wypełnienia takiego warunku jedynie wobec towarów "przeznaczonych do konsumpcji w kraju", co nie miało miejsca w przypadku Skarżącej i w konsekwencji doprowadziło do pozbawienia jej prawa do zwrotu podatku, w wyniku rozszerzenia w Rozporządzeniu Ministra Finansów, niemającego podstawy w ww. przepisach Dyrektywy, terminu do składania wniosków o zwrot podatku, także na towary nie dopuszczone do konsumpcji w kraju; 2. art. 60 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia z dnia 23 stycznia 2004 r. w zw. z art. 5 ust. 2 tiret pierwszy oraz 6 ust. 1 lit. a)-c) Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków, dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, poprzez ich niezastosowanie, co skutkowało odmową zwrotu Skarżącej podatku akcyzowego, mimo że w świetle ww. przepisów, Skarżąca miała pełne prawo do jego zwrotu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. W rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach określonych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Z podniesionych zarzutów wynika, że istota sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie odnosi się do kwestii prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w W., którą odmówiono skarżącej kasacyjnie spółce zwrotu podatku akcyzowego stwierdził, że decyzja ta nie jest niezgodna z prawem. Według Sądu I instancji w niespornych okolicznościach stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, zasadnicze znaczenie miało rozstrzygnięcie zagadnienia odnośnie do skuteczności wniosku spółki o zwrot podatku akcyzowego z punktu widzenia przepisów obowiązującego prawa. Przyjmując, że z wnioskiem tym spółka wystąpiła pismem z dnia 3 [...] 2008 r., Sąd I instancji stwierdził, że zważywszy na regulację prawną zawartą w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, zwłaszcza zaś na treść § 3 ust. 2 tego rozporządzenia – w odniesieniu do którego to rozporządzenia, sformułował również ocenę, że nie jest ono niezgodne z ustawą na podstawie i w celu wykonania której zostało wydane – Dyrektor Izby Celnej prawidłowo uznał, że wniosek złożony został po terminie, co skutkowało odmową zwrotu podatku. Podważając zasadność tego stanowiska, skarżąca kasacyjnie spółka podnosiła natomiast, że Sąd I instancji nie dość, wadliwie stosował wskazywane w skardze kasacyjnej, jako naruszone przepisy prawa materialnego – ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r., rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r., Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 19992 r., co w zakresie odnoszącym się do przepisów prawa krajowego wyrażać się miało zwłaszcza w pominięciu unijnego kontekstu ich stosowania – to w szczególności, oparł wydane w sprawie rozstrzygnięcie na stanie faktycznym, który charakteryzował się daleko idącym deficytem, gdy chodzi o wyjaśnienie, zwłaszcza zaś o ocenę wszystkich jego istotnych okoliczności. Jak podkreślała, wymóg ten, w zakresie odnoszącym się zwłaszcza do potrzeby wyjaśniania oraz oceny charakteru treści pisma z dnia 11 [...] 2008 r., a w tym kontekście również jego konsekwencji dla oceny zasadności żądania zwrotu akcyzy, wprost wynikał ze stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartego w wyroku z dnia 12 maja 2012 r., sygn. akt 275/10, którym uchylony został wyrok WSA w Warszawie w części uchylającej decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia 3 [...] 2008 r. i oddalona została skarga kasacyjna w pozostałej części. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w związku z art. 22 ust. 2 lit. a) i art. 6 ust. 1 lit. a) – c) oraz art. 5 ust. 2 Dyrektywy Rady 92/12/EWG, a także naruszenia art. 60 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. w związku z art. 5 ust. 2 i art. 6 ust. 1 lit. a) – c) Dyrektywy Rady 92/12/EWG należy stwierdzić, że nie mogą one odnieść skutku oczekiwanego przez stronę skarżącą kasacyjnie. Z tego mianowicie powodu, że stawiane i rysujące się na ich tle kwestie sporne odnoszące się do prawidłowości stosowania przepisów prawa materialnego rozstrzygnięte zostały (prawomocnym) wyrokiem WSA w Warszawie z 15 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 532/09, którym uchylona została, pierwotnie wydana w sprawie, decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. Jakkolwiek faktem jest, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem w sprawie sygn. akt I GSK 275/10 uchylił wskazany wyrok Sądu I instancji w części uchylającej decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia 3 [...] 2008 r. - co wiązało się z oceną o braku potrzeby stosowania środka z art. 135 p.p.s.a. - oddalając jednocześnie, co istotne, skargę kasacyjną w pozostałej części, to jednak nie można tracić z pola widzenia tego, że orzeczenie NSA wydane zostało w rezultacie skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w W. W sytuacji więc, gdy strona skarżąca kasacyjnie nie podważała, w prawem przewidzianym trybie, stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu przywołanego wyroku Sądu I instancji odnośnie do prawidłowości wykładni i zastosowania przez organ przepisów prawa materialnego, to wobec tego, że wyrok ten ma w tym zakresie walor wyroku prawomocnego, brak jest podstaw, aby przywołane zarzuty skargi kasacyjnej można było uczynić przedmiotem merytorycznej oceny. W tej mierze, nie można pomijać treści regulacji zawartej w art. 170 p.p.s.a. i ustanowionej na jej gruncie zasady mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu. Jakkolwiek wynikający z tej zasady stan związania ograniczony jest, co do zasady, do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia, to jednak nie oznacza to zwłaszcza, gdy uwzględnić kasacyjny model sądowoadnministracyjnego wymiaru sprawiedliwości, że dla prawidłowego odczytania treści sentencji orzeczenia nie można (i nie należy) kierować się treścią jego uzasadnienia i zawartych w nim motywów, co w określonych sytuacjach – takich między innymi, jak ta w rozpoznawanej sprawie – uznać należy nawet za konieczne. Podnoszony natomiast na rozprawie przez Naczelnym Sądem Administracyjnym argument, że w uzasadnieniu wyroku w sprawie sygn. akt I GSK 275/10, badanie zasadności naruszenia prawa materialnego uznano za przedwczesne, nie jest trafny z następującego powodu. Nie dość bowiem, że jak to już podkreślono, skarżąca kasacyjnie spółka nie kwestionowała prawidłowości stanowiska Sądu I instancji odnośnie do wykładni i stosowania materialnoprawnych przepisów krajowej ustawy o podatku akcyzowym i krajowego rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy oraz przepisów Dyrektywy Rady 92/12/EWG, które wyrażone zostało w wyroku z dnia 15 grudnia 2009 r., to aktualnie pomija ten istotny aspekt rozpatrywanego zagadnienia, a mianowicie, że w skardze kasacyjnej od tego wyroku Dyrektor Izby Celnej w W. postawił tylko jeden zarzut naruszenia prawa materialnego, a mianowicie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów, poprzez wadliwie przyjęcie, że nie doszło do naruszenia ustanowionego tym przepisem terminu złożenia wniosku o zwrot akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej, który powiązany został, z niezasadnymi w świetle przywołanego wyroku NSA, zarzutami naruszenia przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy. Z tych też względów, przywołane powyżej zarzuty skargi kasacyjnej nie mogły być uznane za skuteczne. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, za usprawiedliwione uznać należy natomiast postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy. Wobec tego, że tło zarzutów naruszenia przez Sąd I instancji przepisów: 151 w związku ze 153 p.p.s.a. w związku z art. 169 §1 i art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej; art. 134 § 1 w związku z art. 3 § 1 i 2 pkt 1 i art. 153 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a.; art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.; art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowi wyrok NSA w sprawie sygn. akt I GSK 275/10 oraz wyrok WSA w Warszawie w sprawie sygn. akt II SA/Wa 532/09, a w tym kontekście, argument o nieuwzględnieniu przez Sąd I instancji ponownie kontrolujący zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. konsekwencji stanowisk i poglądów prawnych tych Sądów, zwłaszcza zaś Naczelnego Sądu Administracyjnego, dla oceny legalności decyzji ponownie wydanej w rozpatrywanej sprawie przez odwoławczy organ celny, wymienione zarzuty można rozpatrzeć łącznie. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu I instancji, które powinno udzielać odpowiedzi na pytanie o motywy, którymi kierował się sąd administracyjny stwierdzając, że kontrolowana decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. nie jest niezgodna z prawem, prowadzi do wniosku, że zawarte w nim stanowisko nie może być jednak uznane za zawierające tego rodzaju odpowiedź. Jakkolwiek faktem jest, że jego część analityczna zawiera wywody odnoszące się do oceny prawidłowości wykładni oraz zastosowania przez organ celny przepisów prawa materialnego, to jednak z punktu widzenia aktualnego etapu postępowania w rozpatrywanej sprawie i wiążącej się z nim istoty jej sporu prawnego, ograniczenie się przez Sąd I instancji tylko i wyłącznie do wskazanego aspektu kontroli legalności zaskarżonej decyzji, nie może być uznane za uzasadnione, a tym samym i za prawidłowe. Przede wszystkim z tego powodu, że Sąd I instancji zupełnie pominął tę dyrektywę kontroli zgodności z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w W., która w związku z ponownym rozstrzyganiem przez organ przedmiotowej sprawy podatkowej zobowiązywała do przeprowadzenia oceny, czy organ podatkowy zrealizował wytyczne odnośnie do dalszego postępowania, które zawarte zostały we wcześniej wydanych w sprawie judykatach sądowych, a mianowicie w wyroku NSA, sygn. akt I GSK 275/10 (oddalającym skargę kasacyjną od wyroku uchylającego pierwotnie wydaną w sprawie decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 2 [...] 2009 r.) oraz w wyroku WSA w Warszawie sygn. akt II SA/Wa 532/09. W sytuacji więc, gdy rozstrzygnięcie odwoławczego organu podatkowego ponownie stanowiło przedmiot sądowoadministracyjnej kontroli zgodności z prawem, za oczywiste uznać należało, że w procesie tej kontroli Sąd I instancji nie mógł pominąć konsekwencji wypływających z art. 153 p.p.s.a., z którego wprost wynika, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. W tej mierze, nie może budzić żadnych wątpliwości, że "wskazania co do dalszego postępowania", o których mowa w przywołanym przepisie, stanowiąc konsekwencję oceny prawnej - zwłaszcza zaś oceny przebiegu postępowania przed organem administracji i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie - określają na przyszłość sposób postępowania organu administracji publicznej, do którego są adresowane, a ich celem jest zapobieżenie i wyeliminowanie w przyszłości błędów już stwierdzonych przez sąd administracyjny w trakcie kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia, co w kontekście związania nimi również sądu administracyjnego, oznacza przede wszystkim, obowiązek skontrolowania przez sąd prawidłowości wykonania tychże wskazań przez organ w ponownym postępowaniu poprzedzającym ponownie wydawaną w sprawie decyzję. Powyższe, z oczywistych względów, gdy odwołać się do przedstawionych argumentów, nie pozostaje również bez wpływu na sposób rozumienia "granic sprawy sądowoadministracyjnej" (art. 134 § 1 p.p.s.a.), w których w przedstawionej sytuacji zobowiązany jest operować sąd administracyjny ponownie rozpatrując skargę strony na adresowaną do niej decyzję administracyjną. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu I instancji nie wynika, aby ten obligatoryjny i konieczny w okolicznościach rozpatrywanej sprawy aspekt kontroli legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. stanowił przedmiot jakiejkolwiek refleksji tego Sądu. Kwestia ta została zupełnie pominięta, i to w sytuacji, gdy miała ona zasadnicze znaczenie z punktu widzenia oceny o zgodności/niezgodności z prawem kontrolowanej decyzji podatkowego organu odwoławczego. Istota sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie, gdy uwzględnić znaczenie i walor wskazań co do dalszego postępowania zawartych w przywołanych powyżej wyrokach - zwłaszcza zaś w wyroku NSA – stanowiących konsekwencję oceny o naruszeniu przez organ podatkowy w pierwotnie prowadzonym w sprawie postępowaniu przepisów art. 169 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, wiązała się w szczególności z potrzebą dokładnego wyjaśnienia oraz oceny charakteru wystąpienia strony do organu celnego z dnia 3 [...] 2008 r. oraz charakteru pisma strony z dnia 11 [...] 2008 r. W świetle przywołanych wskazań (por. w szczególności s. 8 uzasadnienia wyroku w sprawie I GSK 275/10), było niezbędne z punktu widzenia oceny prawidłowości stanowiska organu podatkowego, który kontrolowaną decyzją odmówił zwrotu podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Pominięcie przez Sąd I instancji tego istotnego aspektu kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, który w świetle przywołanych wytycznych wiązał się z potrzebą weryfikacji wskazanego elementu ustaleń faktycznych, zwłaszcza zaś oceny tego elementu z punktu widzenia zasadności/braku zasadności odmowy zwrotu podatku akcyzowego, nie może być więc ocenione inaczej, jak tylko naruszenie art. 153, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., a także, jako naruszenie przepisów art. 169 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, które w świetle tychże wytycznych, powinny stanowić dla Sądu I instancji ponownie orzekającego w sprawie, wzorzec kontroli zgodności z prawem (ponownie) kontrolowanej decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. Ponownie orzekając w sprawie ze skargi C. S.A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. w sprawie zwrotu podatku akcyzowego, Sąd I instancji zobowiązany więc będzie uwzględnić przedstawione powyżej uwagi i argumenty odnoszące się do potrzeby i obowiązku uwzględniania w rozpatrywanej sprawie przywołanych powyżej konsekwencji wypływających z treści art. 153 p.p.s.a. Z tych wszystkich względów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 w związku z art. 203 pkt 2 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.