II FSK 320/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie: NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), del. WSA Mirosław Surma, Protokolant Monika Osial, po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 października 2014 r. sygn. akt I SA/Po 277/14 w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na rzecz R. K. kwotę 1200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 16 października 2014 r., sygn. akt I SA/Po 277/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 17 stycznia 2014 r. nr ... w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 2 sierpnia 2010 r. nr ..., stwierdził, że decyzje te nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku, i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. I.2. Uzasadniając wyrok, WSA wskazał, że uprzednio Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 2 sierpnia 2010 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 50.963 zł, bowiem zakwestionował jako koszty uzyskania przychodu wydatki udokumentowane 11 fakturami wystawionymi przez "J." V. J. z siedzibą w K. na zakup usług od podwykonawców na łączną kwotę 171.835 zł. Decyzją z 6 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 121/11 uchylił zaskarżoną przez podatnika decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 6 grudnia 2010 r. Sąd ten stwierdził, że prawidłowo organy podatkowe ustaliły, że firma V. J. nie wykonała prac wskazanych w zakwestionowanych fakturach, jednak ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że w odniesieniu do spółek "K." i "R." podwykonawców tej firmy w decyzjach organów podatkowych dotyczących zobowiązania w podatku od towarów i usług organy te odwołały się do materiału dowodowego zgromadzonego w innym postępowaniu. W tym zakresie do akt sprawy niniejszego postępowania zostały włączone jedynie wyciągi z decyzji wydanych wobec V. J. Akta sprawy nie zawierają natomiast materiału dowodowego zgromadzonego w tym postępowaniu, z którego wynikałoby, że wykonawcami spornych w niniejszej sprawie prac budowlanych nie mogły pozostawać firmy "K." i "R.". WSA wskazał też na błędy w rozpatrywaniu wniosków dowodowych strony. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 4 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 1969/11 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej. W uzasadnieniu tego orzeczenia NSA podniósł, że nie budzi wątpliwości, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały usług, które zostały w nich wskazane, a to oznacza, że księgi podatkowe prowadzone przez podatnika były nierzetelne. Jednocześnie Sąd kasacyjny uznał, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe obu instancji było wadliwe, gdyż nie wyjaśniono dostatecznie, czy zakwestionowane wydatki zostały rzeczywiście poniesione przez podatnika, a wynikało to z faktu, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niekompletny. Ponadto NSA uznał, że nie można było pominąć jako materiału dowodowego protokołów przesłuchania świadków: R. M. i L. B., po uprzednim włączeniu tych protokołów do akt sprawy. Mając na względzie zalecenia zawarte w wyroku WSA i NSA, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 12 września 2013 r. w trybie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) zlecił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego przeprowadzenie dodatkowego postępowania, w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w zakresie wskazanym w wyrokach. Postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z 21 listopada 2013 r. włączono do akt sprawy materiały przesłane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego: pismo skarżącego z 30.09.2013 r. wraz z załącznikami oraz uzupełnieniem; potwierdzone za zgodność z oryginałem kserokopie: pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z 2.09.2013 r.; pisma V. J. z 5.09.2013 r., z 10.11.2010 r. wraz z załączoną kopią faktury VAT ... z 8.09.2004 r., protokoły przesłuchania świadków R. M. i L. B. z 16.11.2010 r., wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 8.08.2007 r. dot. firmy "K." Sp. z o.o. w likwidacji; pismo Urzędu Miasta K. z 14.06.2006 r. dotyczącego "K." Sp. z o.o. w likwidacji; pismo Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w K. dotyczącego "K." Sp. z o.o. w likwidacji; protokół przesłuchania w charakterze strony E. K. z 3.08.2006 r., protokół przesłuchania świadka J. K. z 30.06.2006 r., protokół przesłuchania świadka R. J. z 29.01.2007 r., 60 faktur wystawionych przez "K." Sp. z o.o. oraz "R." Sp. z o.o. na rzecz "J.", protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie "J." za okres od 2002 r. do 2005 r., protokół przesłuchania świadka V. J. z 12.03.2007 r., protokół przesłuchania świadka A. E. z 10.01.2007 r., protokół przesłuchania świadka A. A. z 8.02.2007 r., pismo Urzędu Miasta W. z 7.04.2009 r. dotyczącego "R." Sp. z o.o. w W., pismo Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w W. z 23.04.2009 r. dotyczącego "R." Sp. z o.o., protokół przesłuchania świadka S. C. z 22.05.2009 r. wraz z załącznikiem - świadectwem pracy z 3.11.2006 r., pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 26.05.2009 r. dotyczącego "R." Sp. z o.o., pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 25.05.2009 r. dotyczącego "R." Sp. z o.o., pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 1.07.2009 r., pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 2.07.2009 r. dotyczącego "R." Sp. z o.o. Postanowieniem z 28 listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej włączył do akt sprawy kserokopie protokołów z 23 stycznia 2013 r. z przesłuchania w charakterze świadka: P. B., J. K. i M. S.. Postanowieniem z 19 grudnia 2013 r. organ odwoławczy włączył do akt sprawy nadesłane przez podatnika przy piśmie z 13 grudnia 2013 r. kserokopie protokołów przesłuchania świadka: S. J., M. B. i P. J., R. K., a także kserokopię wyroku Sądu Okręgowego w K. z 4 czerwca 2013 r., sygn. akt .... W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 17 stycznia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony materiał pozwolił wykazać, że firma "J." nie była dostawcą usług ogólnobudowlanych nabytych przez podatnika. Firma "J." nie była w stanie wykonać zafakturowanych usług ani własnymi siłami, ani przy współpracy zatrudnionego pracownika, który (jak zeznał) nie wykonywał prac o charakterze ogólnobudowlanym. Stwierdzono także, że spornych usług nie wykonali wskazani przez V. J. podwykonawcy, tj. spółki "K." i "R.", albowiem przeprowadzone postępowania kontrolne dowiodły, że podmioty te zajmowały się wystawianiem tzw. "pustych faktur". Spółki te nie mogły wykonać na rzecz podatnika spornych usług budowlanych. Co do włączonego do akt sprawy wyroku Sądu Okręgowego w K. z 4 czerwca 2013 r., sygn. akt ..., uchylającego wyrok skazujący E. K. z zarządu spółki "K." za wystawienie pustych faktur i przekazujący sprawę do ponownego rozpatrzenia, organ odwoławczy uznał, że nie przesądzono w tym wyroku o winie czy braku winy oskarżonej, a jedynie wskazano na potrzeby należytej oceny dowodów i wyjaśnienie wszelkich występujących w sprawie wątpliwości. Zdaniem organu odwoławczego faktury od firmy "J." nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji i w związku z tym nie mogą stanowić podstawy zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.). Organ odwoławczy stwierdził także, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. nie uległo przedawnieniu z końcem 2010 r., bowiem bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej uległ przerwaniu 29 grudnia 2010 r. I.3. W skardze na decyzję ostateczną podatnik zarzucił naruszenie: 1) art. 233 § 2 w zw. z art. 229, a także w zw. z art. 127, art. 121 § 1 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej - w szczególności wobec wskazań WSA z wyroku z 15 kwietnia 2011 r. oraz NSA z wyroku z 4 czerwca 2013 r. - że rozstrzygnięcie sprawy nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części (a jedynie przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej), skutkujące brakiem uchylenia decyzji NUS, a w konsekwencji naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego; 2) art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez nieuwzględnienie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania w sprawie zawartych w wyrokach WSA i NSA poprzez w szczególności brak podjęcia przez organ odwoławczy działań zmierzających do wyjaśnienia okoliczności dotyczących rzeczywistego wykonywania przez firmę "J." usług pomocniczych (do usług ogólnobudowlanych) na rzecz skarżącego, w tym przy wykorzystaniu innych podwykonawców aniżeli spółki "K." i "R."; 3) art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 180 oraz art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a także w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, mimo że w toku ponownie prowadzonego postępowania: a) nie zgromadzono jakiegokolwiek materiału dowodowego świadczącego o fikcyjnym charakterze świadczeń "J." na rzecz skarżącego, b) zgromadzono dodatkowy materiał dowodowy jednoznacznie wskazujący na faktyczną realizację usług przez "J." na rzecz skarżącego; 4) art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za niewiarygodne zeznań świadków w osobach R. M., L. B., M. B. oraz P. J. w sytuacji, w której: a) w toku postępowania nie został zgromadzony jakikolwiek materiał dowodowy sprzeczny z zeznaniami wymienionych świadków, b) zeznania wymienionych świadków są spójne - świadkowie zgodnie potwierdzają okoliczność wykonywania na placach budów czynności pomocniczych przez osoby w niebieskich uniformach z logo "J.", c) zeznania wymienionych świadków korespondują z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, d) ocena zeznań tych świadków została dokonana przez organ odwoławczy w sposób wybiórczy i nie na podstawie całokształtu zeznań świadków (danego świadka), a także z pominięciem okoliczności realizacji środków dowodowych, w tym upływu czasu od zdarzenia, zdolności percepcyjnych świadków, lecz jedynie z uwzględnieniem wybranych (wyselekcjonowanych) przez organ odwoławczy części tych zeznań odpowiednio dostosowanych do przyjętych uprzednio tez argumentacyjnych (co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji); 5) art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez bezpodstawne przyjęcie, że skarżący w toku prowadzonej działalności "posiłkował się pracownikami na czarno, a w celu możliwości zaewidencjonowania poniesionego z tego tytułu kosztu nabył faktury od V. J."; 6) art. 120 - art. 124 oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez prowadzenie postępowania dowodowego w sposób niezapewniający obiektywnego i wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego, w szczególności przez: a) pominięcie przy wydawaniu decyzji istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności wynikających z wyroku Sądu Okręgowego w K. w sprawie o sygn. akt ... uchylającego wyrok Sądu Rejonowego w K. z 22 listopada 2012 r., sygn. akt ..., uznającego oskarżoną E. K. za winną popełnienia czynu zarzucanego jej w akcie oskarżenia; b) niepodjęcie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego zakresu, okoliczności i przedmiotu realizowanych na rzecz skarżącego świadczeń przez "J.", wyrażające się zwłaszcza w niewłączeniu w poczet materiału dowodowego w sprawie postanowienia Sądu Rejonowego w K. z 7 listopada 2013 r. w sprawie o sygn. akt ... w przedmiocie przekazania sprawy Urzędowi Kontroli Skarbowej w celu uzupełnienia postępowania przygotowawczego (w sprawie przeciwko E. K.); wyroku Sądu Rejonowego w K. z 28 listopada 2013 r. w sprawie o sygn. akt ..., uniewinniającego B. B. oskarżonego o podanie nieprawdy polegającej na zawyżeniu podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "K." Sp. z o.o. z siedzibą w K.; c) dokonanie przez organ odwoławczy oceny udowodnienia okoliczności sprawy jedynie w oparciu o wybiórczo zebrany materiał dowodowy, niezapewniający ustalenia obiektywnego i wszechstronnego stanu faktycznego, a tym samym nie gwarantujący zachowania zasady prawidłowej i swobodnej oceny dowodów; d) pominięcia przy wydawaniu decyzji istotnego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, tj. zeznań świadków M. B. i P. J., e) postawienie przez organ drugiej instancji tezy o niewiarygodności zebranych i przeprowadzonych środków dowodowych, zwłaszcza obejmujących zeznania świadków potwierdzających realizację czynności dla skarżącego przez "J." oraz istnienie osób posiadających uniformy "J." i wykonujących czynności ogólnobudowlane na placach budów dla skarżącego, mimo braku w tym zakresie jakichkolwiek dowodów przeciwnych; f) mimo zakwestionowania przez organy podatkowe rzetelności transakcji udokumentowanych przez "J." - niewyjaśnienie rzeczywistego charakteru ponoszonych oraz udokumentowanych przez skarżącego wydatków ekonomicznych na rzecz "J.", ekwiwalentnych względem fakturowanych w sposób prawidłowy świadczeń "J." na rzecz skarżącego; g) nieuzasadnione przyjęcie przez organy podatkowe określonych ("zawyżonych") założeń formalnych (w tym dokumentacyjnych) dla potrzeb dokonania oceny udowodnienia okoliczności rzetelności (nierzetelności) transakcji pomiędzy "J." oraz skarżącym - w kontekście obowiązujących reguł formalnoprawnych oraz zwyczajowo przyjętych w danych okolicznościach zasad gospodarczych - prowadzące do: - nieprawidłowej oceny ekonomicznej świadczeń realizowanych pomiędzy "J." oraz skarżącym poprzez narzucenie przez organy podatkowe tym świadczeniom przedmiotu, celu i charakteru sensu stricto "Umowy o roboty budowlane" oraz ich zweryfikowanie (dla potrzeb rozstrzygnięcia istoty sprawy) przez pryzmat przede wszystkim reżimu prawnego art. 647 - art. 658 Kodeksu cywilnego (wymagającego w szczególności sporządzania szczegółowych kosztorysów, ofert, protokołów zdawczo-odbiorczych czy też powykonawczych), mimo że w rzeczywistości ekonomicznie (a także prawnie) świadczenia te stanowiły realizację usług pomocniczych ogólnobudowlanych - ściśle powiązanych z realizowanymi przez skarżącego na rzecz jego usługobiorców (inwestorów) usługami budowlanymi, - jednoczesnego: z jednej strony błędnego postrzegania przez organy podatkowe w toku postępowania oraz w wydanych rozstrzygnięciach (w tym w decyzji) specjalistycznej kwalifikacji usług realizowanych przez "J." na rzecz skarżącego, wymagającej po stronie usługodawcy - w opinii organów podatkowych - posiadania (niezależnie od formy prawnej) profesjonalnego sprzętu budowlanego, narzędzi, wiedzy, specjalistycznej dokumentacji (w tym kosztorysowej i zdawczo-odbiorczej) oraz nabywania niezbędnych materiałów budowlanych celem ich wykonania, pomimo że materiał źródłowy, wskazywał jednoznacznie na pomocniczy ogólnobudowlany charakter tych świadczeń, zatem nie wymagający jakichkolwiek specjalistycznych predyspozycji osób wykonujących, czy też posiadania sprzętu budowlanego, zwłaszcza natomiast nie stanowiący o powinności nabywania przez usługodawcę jakichkolwiek materiałów budowlanych celem świadczenia, z drugiej strony potwierdzenia (w sposób jednoznaczny) przez organy podatkowe - w toku postępowania oraz w treści wydanych rozstrzygnięć (w tym w decyzji), wyłącznie pomocniczego charakteru tych świadczeń, wskazującego na możliwość wykonania prac - udokumentowanych fakturami "J." - przede wszystkim w sposób nie wymagający kwalifikacji budowlanych; 7) art. 22 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 2, art. 24 ust. 2, art. 30c, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów poniesionych przez skarżącego wydatków związanych z nabyciem usług od "J."; 8) § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.) w zw. z art. 22 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 2, art. 24 ust. 2, art. 30c, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez uznanie księgi za nierzetelną w zakresie uznanym przez organy podatkowe. Skarżący wniósł o przeprowadzenie przez WSA w oparciu o art. 106 § 3 w zw. z art. 11 p.p.s.a. uzupełniającego dowodu z dokumentów: a) postanowienia Sądu Rejonowego w K. z 7 listopada 2013 r. w sprawie o sygn. ... w przedmiocie przekazania sprawy urzędowi Kontroli Skarbowej w celu uzupełnienia postępowania przygotowawczego (w sprawie przeciwko E. K.); b) wyroku Sądu Rejonowego w K. z 28 listopada 2013 r. w sprawie o sygn. ..., uniewinniającego B. B. oskarżonego o to, że składał organowi podatkowemu deklaracje podatkowe za miesiące od lutego 2003 r. do listopada 2004 r., w których podał nieprawdę polegającą na zawyżeniu podatku naliczonego w związku z obniżaniem podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "K." Sp. z o.o. z siedzibą w K.; załączonych w kopiach przy skardze, na okoliczność wskazania: - niepełnego zebrania przez Dyrektora Izby Skarbowej istotnych w sprawie materiałów źródłowych, w tym pominięcia materiału ukazującego istotne braki dowodowe i wady procesowe w materiale zebranym przez Urząd Kontroli Skarbowej w K.; - w konsekwencji wydania decyzji w oparciu o stan faktyczny cząstkowy, ustalony przez organy podatkowe z pominięciem zasadniczych źródeł dowodowych. Podatnik wniósł też o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu: zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 19 lutego 2014 r. dotyczącego rozliczeń skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2004 r. na wskazywane okoliczności. I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie z uwagi na naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania z art. 127 Ordynacji podatkowej. WSA wskazał, że w myśl tej zasady organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która była już wcześniej rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez pierwszą instancję. W sytuacji, w której wynik tej oceny wskazuje, że organ pierwszej instancji, mimo że nie dysponował niezbędnymi dowodami, nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu ich uzyskania, to stwierdzić należy, że w istocie brak było rozpoznania sprawy w pierwszej instancji. Takiej wadliwości postępowania w pierwszej instancji organ odwoławczy nie może konwalidować, przeprowadzając rozpoznanie sprawy we własnym zakresie, bowiem pozbawia to stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej. Przedmiotem postępowania odwoławczego jest tymczasem ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Druga instancja postępowania podatkowego jest bowiem także instancją merytoryczną, co wynika z treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Przyznanie przez ustawodawcę temu organowi uprawnień reformatoryjnych oznacza, że organ ten ma obowiązek oceny nie tylko ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, ale również rozpoznania sprawy w pełnym zakresie. Prowadzenie postępowania wyjaśniającego przez organ odwoławczy ma ustawowo zakreślone granice, których nie można przekraczać bez naruszenia zasady dwuinstancyjności. Zdaniem WSA łączna wykładnia art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, natomiast jeśli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Dalej Sąd pierwszej instancji wskazał, że jednym ze sposobów realizacji prawdy obiektywnej jest zastosowanie art. 229 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. WSA podkreślił, że art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej ma charakter uznaniowy, a nie związany. Zastosowanie tego przepisu przez organ odwoławczy jest możliwe, gdy wystąpią wskazane w nim przesłanki, to jest wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania w pierwszej instancji doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualnych braków nie można uzupełnić w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej z przyczyn leżących po stronie organu pierwszej instancji. Uznaniu organu odwoławczego ustawodawca pozostawił dokonanie oceny, czy zdoła uzupełnić materiał dowodowy we własnym zakresie lub zlecając przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję, czy też z uwagi na skalę niezbędnych do wykonania czynności oraz ich możliwy wpływ na rozstrzygnięcie sprawy konieczne jest skasowanie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zwrot "w znacznej części" użyty w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej jest niedookreślony, co sprawia, że odpowiedź na pytanie, czy spełnione zostały przesłanki wymienione w tym przepisie, możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres decyduje znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego. W ocenie WSA zakres materiału dowodowego, jaki przeprowadził organ odwoławczy w tej sprawie, i jego relacja do dotychczas przeprowadzonych dowodów, wymagał dokonania oceny tych okoliczności przez organy podatkowe obu instancji. WSA wskazał na obszerny zakres dokumentów włączonych w poczet materiału dowodowego tej sprawy przez organ odwoławczy. Uwzględnienie okoliczności wynikających z tych dowodów w istotny sposób zmieniło podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, co w konsekwencji skutkuje zmianą ustaleń organu pierwszej instancji, do której skarżący nie miał możliwości odnieść się w ramach dwuinstancyjnego postępowania podatkowego. Ponadto skarżący wskazywał, że organ odwoławczy w sprawie podatkowej skarżącego dotyczącej podatku od towarów i usług za 2004 r. wydał rozstrzygnięcie na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. WSA wskazał, że z uwagi na charakter stwierdzonego naruszenia przedwczesne byłoby odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi czy uwzględnienie wniosków dowodowych skarżącego. WSA zalecił, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ pierwszej instancji ocenił cały zgromadzony dotychczas w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy oraz wypowiedział się w kwestii ewentualnego wykonania spornych robót (prac) przez innych podwykonawców, zgodnie z wytycznymi udzielonymi w toku poprzednich kontroli sądowych. II. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie przez WSA, że organ odwoławczy winien przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji z uwagi na włączenie do akt sprawy materiału dowodowego zawartego na znacznej liczbie kart, co zdaniem WSA wypełnia przesłankę - rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, podczas gdy włączony do sprawy materiał dowodowy znajdował się już w większości w aktach sprawy (czego WSA nie zauważył), jego znaczenie merytoryczne nie było kluczowe, rozstrzygające dla sprawy, gdyż potwierdził tezy sformułowane i uzasadnione na etapie postępowania podatkowego w pierwszej instancji, WSA w swoim orzeczeniu nie wskazał przyczyn, dla których uznał wskazywane przez siebie dowody za konieczne do przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji, pomijając ich przeprowadzenie na wcześniejszym etapie postępowania oraz ich wpływ na sposób zakończenia sprawy; - art. 133 § 1 oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., stosownie do których sąd sprawuje kontrolę legalności decyzji oraz rozpoznaje sprawę i wydaje wyrok na podstawie akt sprawy - poprzez nierozstrzygnięcie merytoryczne sprawy pomimo istnienia ku temu podstaw prawnych i merytorycznych, a także materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, mimo że decyzja organu podatkowego drugiej instancji była zgodna z prawem; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 153 i art. 170 p.p.s.a. poprzez pominięcie przez WSA, że organ odwoławczy jest związany prawomocnym wyrokiem WSA w Poznaniu z 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 121/11, zgodnie z którym do sprawy winien zostać włączony materiał dowodowy m.in. zgromadzony w postępowaniach prowadzonych wobec V. J., a z uwagi na uchylenie tym orzeczeniem jedynie wyroku organu drugiej instancji, a nie także pierwszej instancji, to oczywiste jest skierowanie tej dyrektywy do Dyrektora Izby Skarbowej, którą to organ wykonał, tym samym niezasadne jest czynienie z tego zarzutu przez WSA, wobec związania na podstawie art. 170 p.p.s.a. wyrokiem z 15 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. III. Podatnik nie skorzystał z możliwości przewidzianej w art. 179 p.p.s.a. do udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: IV. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. IV.1. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 p.p.s.a.), oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej. IV.2. Skarga kasacyjna w tej sprawie została oparta na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj. na naruszeniu przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Zarzucając naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, autor skargi kasacyjnej nie zgodził się ze wskazaniem przez WSA, że organ odwoławczy winien przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji z uwagi na włączenie do akt sprawy obszernego materiału dowodowego. Zdaniem organu włączony do sprawy materiał dowodowy znajdował się już w większości w aktach sprawy, a jego znaczenie merytoryczne nie było kluczowe, rozstrzygające dla sprawy, gdyż potwierdzał jedynie tezy sformułowane i uzasadnione na etapie postępowania podatkowego w pierwszej instancji. Odnosząc się do tak postawionego zarzutu, a także zważywszy na zakres - wymieniony już powyżej - włączonego materiału dowodowego, trudno nie zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że działanie organu odwoławczego w istocie naruszało zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego z art. 127 Ordynacji podatkowej. Przypomnieć bowiem należy, że w świetle tej zasady strona ma prawo do dwukrotnego merytorycznego rozpatrzenia jej sprawy. Tymczasem w sprawie tej, jak zauważył Sąd pierwszej instancji, w istocie brak było rozpoznania sprawy w pierwszej instancji. Suponowanie przez organ odwoławczy, że nowo włączone dowody jedynie potwierdzają dotychczasowe ustalenia, jest działaniem tendencyjnym. Na taki sposób postępowania nie pozwala zaś ani zasada szybkości postępowania, ani nawet powoływane przez organ związanie uprzednim prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego. Zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej "organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy." W orzecznictwie podkreśla się, że wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, toteż nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Możliwość przewidziana w tym przepisie ma zastosowanie jedynie wyjątkowo przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności, o których w nim mowa. To organ odwoławczy decyduje o konieczności uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, bowiem organ ten sam nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w tak szerokim zakresie. Zgodnie bowiem z art. 229 Ordynacji podatkowej "organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję." To, czy dodatkowe postępowanie dowodowe będzie jedynie uzupełniające czy też będzie stanowić postępowanie dowodowe w znacznej części, zależy od okoliczności danej sprawy. Przesądzająca przy tym nie jest ilość dowodów, jakie mają być przeprowadzone, choć jest to również ważny element, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia. Sformułowanie "w znacznej części" jest nieostre, dlatego kwestię tę należy rozważać każdorazowo na tle okoliczności konkretnego przypadku. W niniejszej sprawie, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, nie mamy do czynienia jedynie z uzupełnieniem postępowania dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej włączył bowiem w poczet materiału dowodowego tej sprawy szereg dowodów. Chodzi przy tym o dość zróżnicowane środki dowodowe. Przypomnieć trzeba, że we włączonym materiale dowodowym znalazły się zarówno protokoły przesłuchania wielu świadków, dokumenty prywatne (np. faktury), jak również dokumenty urzędowe (np. pisma organów podatkowych, pisma ZUS). Ich treść miała wyjaśniać zakwestionowane w uprzednim wyroku WSA ustalenia organów podatkowych. Nie ulega zaś wątpliwości, że skoro WSA uprzednio uchylił decyzję ostateczną, to postępowanie organu było o obciążone istotnymi błędami, niewykluczone więc, że wymagało nawet uchylenia decyzji oragnu pierwszej instancji. Wówczas nie było jednak do przewidzenia przez Sąd pierwszej instancji, jak obszerny będzie dodatkowy materiał dowodowy, toteż nie było podstaw do jednoczesnego uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, jak umożliwia to art. 135 p.p.s.a. WSA pozostawił tę kwestię w gestii organu odwoławczego. Przypomnieć zaś trzeba, że ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy ma do dyspozycji wszystkie kierunki rozstrzygnięcia z art. 233 Ordynacji podatkowej, w tym też może zdecydować o uchyleniu w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Wszystko zależy wszak od okoliczności sprawy. Wobec powyższych rozważań stwierdzić trzeba, że nie był zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. IV.3. Nie ma też racji autor skargi kasacyjnej sugerując, jakoby stosownie do art. 153 i art. 170 p.p.s.a. związanie uprzednim prawomocnym wyrokiem WSA, w którym uchylono jedynie decyzję organu odwoławczego, determinowało zastosowanie art. 229 Ordynacji podatkowej z pominięciem niejako możliwości przewidzianej z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Wskazania co do dalszego postępowania, które znalazły się w uzasadnieniu wyroku WSA w Poznaniu z 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 121/11, nie odnosiły się do ewentualnego kierunku rozstrzygnięcia, lecz samego postępowania dowodowego. Dopiero przebieg i wynik tego postępowania miał być podstawą rozstrzygnięcia organu drugiej instancji. IV.4. Sąd pierwszej instancji nie naruszył też art. 133 § 1 oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. z uwagi na brak merytorycznego rozstrzygnięcia. Zarzut skargi kasacyjnej w tej mierze nie został zresztą uzasadniony. To, że sąd kontroluje decyzję organu pod względem zgodności z prawem, opierając się na całości akt sprawy, nie oznacza zaś, że sąd nie może powziąć co do tych akt wątpliwości wymagających ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ. Tylko wszak prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy, w postępowaniu pozbawionym błędów proceduralnych mających istotne znaczenie na wynik sprawy, umożliwia dokonanie oceny sprawy co do zastosowania prawa materialnego. W sytuacji więc gdy WSA stwierdził, że w sprawie doszło do istotnego naruszenia przepisów postępowania (vide art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), brak było możliwości oceny, czy prawidłowo zastosowano prawo materialne. Skoro dotąd nie ustalono w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy, do którego można by dokonać subsumpcji prawa materialnego, to zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i niezastosowanie art. 151 p.p.s.a. było prawidłowe. IV.5. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).