I SA/Rz 633/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Tomasz Smoleń / spr./ WSA Jarosław Szaro Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 października 2014r. sprawy ze skargi E. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2014r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2007r. - oddala skargę - Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2013r., nr [...], określającą E. P. (dalej Skarżącemu) w podatku od towarów i usług za grudzień 2007r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0zł oraz kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 2.054 zł. Organy ustaliły następujący stan faktyczny: W 2007r. jedynym źródłem przychodów Skarżącego była pozarolnicza działalność gospodarcza prowadzona pod firmą "A" E. P., w ramach której zajmował się głównie wykonawstwem robót budowlanych i sprzedażą pokryć dachowych. W złożonej deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2007r. wykazał: podatek należny w kwocie 69.066 zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie 81.362 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 12.296 zł. Na kwotę podatku naliczonego podlegającą odliczeniu składała się nadwyżka z poprzedniej deklaracji w wysokości 37.812 zł oraz suma podatku zaewidencjonowanego w rejestrze zakupów w kwocie 43.550 zł. E. P. w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2007r. obniżył podatek należny o podatek naliczony (w łącznej wysokości 14.350 zł) wykazany w następujących fakturach VAT: - numer 03/11/07 z dnia 25.11.2007r. na kwotę netto 60.000 zł, podatek VAT 4.200 zł, dotyczącej robót ogólnobudowlanych w budynku mieszkalnym zgodnie z PKOB 112 (poz. 4 rejestru zakupów za XII 2007r.), - numer 07/11/07 z dnia 30.11.2007r. na kwotę netto 60.000 zł, podatek VAT 4.200 zł, dotyczącej robót ogólnobudowlanych w budynku mieszkalnym zgodnie z PKOB 112 (poz.5 rejestru zakupów za XII 2007r.), - numer 03/12/07 z dnia 14.12.2007r. na kwotę netto 45.000 zł, podatek VAT 3.150 zł, dotyczącej robót remontowych w budynku mieszkalnym zgodnie z PKOB 112 (poz. 58 rejestru zakupów za XII 2007r.), - numer 06/12/07 z dnia 28.12.2007r. na kwotę netto 40.000 zł, podatek VAT 2.800 zł, dotyczącej robót wykończeniowych w budynku mieszkalnym zgodnie z PKOB 112 (poz. 94 rejestru zakupów za XII 2007r.), - wystawionych przez "B" R. J., L., ul. Ż [...] W decyzji z dnia [...] lipca 2013r. znak: [...] za grudzień 2007r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zakwestionował prawo Skarżącego do odliczenia podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych w listopadzie i grudniu 2007r. przez R. J., stwierdzając, że faktury te nie dokumentują faktycznie dokonanych transakcji i tym samym nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy ustaliły, że zawarta w dniu 26 października 2007 r. przez firmę "A" E. P. a "B" Kompleksowe usługi budowlane R. J. dotycząca wykonania robót ogólnobudowlanych dwóch budynków jednorodzinnych w R. przy ul. P. nie została wykonana. Zakres robót miał obejmować wykonanie stanu surowego budynku jednorodzinnego oraz pokrycia dachowego z obróbkami blacharskimi, orynnowaniem, foliowaniem i ławami kominiarskimi (§ 1 ww. umowy). Wykonawca (firma "A") zobowiązał się do wykonania przedmiotu umowy z materiałów Zamawiającego (firma "B"), przy udziale własnych pracowników (§ 2 i § 4 pkt 1 umowy). W § 8 umowy zawarto zapis dot. "terminów realizacyjnych" przedmiotu umowy określając, że wykonanie umowy winno nastąpić "zgodnie z harmonogramem" Zgodnie z § 15 umowy "Wszelkie załączniki wymienione w treści Umowy stanowią jej integralną część". Harmonogram nie został dołączony. Termin zakończenia przedmiotu umowy miał obejmować "wykonanie wszystkich elementów robót oraz wszystkich badań branżowych koniecznych do przekazania przedmiotu umowy". Odbiory robót miały następować po zakończeniu poszczególnych elementów robót, a z każdego "odbioru" miał być sporządzony protokół odbioru robót, który miał stanowić załącznik do faktury (§9 pkt 1 i 2 umowy). Za wykonanie przedmiotu umowy strony ustaliły "ryczałtową wartość w wysokości 205.000 PLN netto", natomiast podstawą zapłaty miały być "faktury przejściowe oraz faktura końcowa" wystawione przez Wykonawcę dla Zamawiającego; "faktury gotówkowe" miały być wystawiane "na bieżąco w miarę postępu prac" (§ 10 pkt 1 i § 11 umowy). Z kolei zgodnie z zapisem § 14 umowy, wszelkie zmiany umowy winny być dokonywane "w formie pisemnych aneksów za zgodą obu stron, pod rygorem nieważności". R. J. potwierdził, że roboty objęte ww. fakturami wykonywane były w R. przy ul. P., zgodnie z umową z dnia 26.10.2007r. zawartą z firmą "B" E. P., na kwotę 205.000 zł. Wskazał również, że poza umową z dnia 26.10.2007r. oraz fakturami, nie wystawiono żadnych innych dokumentów dotyczących wykonania robót, tj. dowodów zużycia materiałów, protokołów odbioru robót, kosztorysów, projektów, specyfikacji. Natomiast Skarżący początkowo zeznał, że umowa zawarta z R. J. nie została zrealizowana, później jednak zmienił swoje zeznania i w piśmie określonym jako "Zastrzeżenia do protokołu" wskazał, że zakupił usługi ogólnobudowlane w firmie "A" dla potrzeb wykonania robót budowlanych w 2007r. na rzecz W.S. i K. F. oraz, że "Wykonanie tych robót zostało udokumentowane fakturami VAT, które zostały prawidłowo zaewidencjonowane." W 2007 r. Skarżący wystawił faktury na rzecz: - W.S.: z dnia 31.10.2007r. numer FAS/66/2007, z dnia 24.11.2007r. numer FAS/69/2007 oraz z dnia 9.12.2007r. numer FAS/73/2007, - K. F. faktury: z dnia 31.10.2007r numer FAS/65/2007 oraz z dnia 24.11.2007r. numer FAS/68/2007, - tytułem usług budowlanych. R. J. przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że przyjął zlecenie na wykonanie robót budowlanych dwóch domów w R. w IV. kwartale 2007r. Podstawą do zawarcia umowy miała być kserokopia dokumentacji budowlanej przedłożonej przez stronę. Wyjaśnił, że przekazanie placu budowy i dokumentacji technicznej przez E. P. miało się odbyć bez protokołów. Odbioru robót budowlanych wykonanych na ww. budowie dokonywał E. P. On również dostarczał materiały budowlane. Opisał również plac budowy jako teren "chyba ogrodzony", na którym znajdowały się media (woda, prąd). Zeznał, że był "Na budowie (...) raz na dwa tygodnie" oraz, że to on był odpowiedzialny za prowadzenie robót. Nie znał natomiast inwestora oraz kierownika budowy. Zapytany, kiedy został dokonany odbiór robót budowlanych na budowie prowadzonej na podstawie umowy z dnia 26.10.2007r. i odebrana dokumentacja przez E. P. zeznał, że "Odbiór nastąpił bez protokołu z datą wystawienia ostatniej faktury". Umowa została w całości zrealizowana co do wartości, zmieniono natomiast zakres rzeczowy. Stwierdził także, że roboty budowlane prowadzone były w R. na ul. P., jednak nie potrafił wskazać, kto był inwestorem budowy. Wskazał, że na ulicy P. były dwa budynki niezależne typu bliźniak połączone dachem". K. F. potwierdziła jedynie zakup usług budowlanych od E. P. na podstawie wystawionych faktur VAT. Wskazała, że roboty budowlane wykonane były w roku 2006 i do końca 2007r. Zeznała, że celem prac było wybudowanie domów w stanie surowym. Domy te wybudowała firma "B" E. P., przy czym nie potwierdziła, aby roboty były wykonywane przez podwykonawców. Wybudowane domy w zabudowie bliźniaczej sprzedała wraz z działkami w stanie surowym zamkniętym: aktem notarialnym z dnia 23.11.2006r. Repertorium A Nr 5296, małżonkom A. i D. L. oraz aktem notarialnym z dnia 27.04.2007r. Repertorium A Nr 1771, małżonkom E. M. i D. Zakończenie robót nastąpiło w 2006r., a w drugiej połówce bliźniaka roboty zakończono pod koniec 2007r., pomimo tego, sprzedała budynek w kwietniu 2007r., gdyż tak uzgodniła to z kupującym. K. F. w 2007 r. dokonała sprzedaży innych nieruchomości położonych przy ul. P. Aktem notarialnym z dnia 12.12.2007r. Repertorium A Nr 12088 sprzedała E. i P.N. i nieruchomość położoną przy ul. P. oraz aktem notarialnym z dnia 17.12.2007r. Repertorium A Nr 12465 sprzedaży małżonkom A. M. i K. G. Wskazała jednak, że fundamenty znajdujące się na tych działkach, nie zostały wybudowane przez E.P. M. D. przesłuchany w charakterze świadka potwierdził nabycie od K. F. domu w stanie surowym zamkniętym. Zaprzeczył, aby podczas zakupu budynku umawiał się z K. F., że to ona dokona jego wykończenia po dacie sprzedaży. Zeznał, że K. F. nie brała udziału w pracach wykończeniowych jego budynku w żadnej formie. Wskazał, że roboty związane z oddaniem budynku do użytkowania wykonywał we własnym zakresie, systemem gospodarczym. Również A. L. przesłuchana w charakterze świadka zaprzeczyła, aby po dacie zakupu od K. F., domu w stanie surowym zamkniętym, osoba ta brała udział w pracach wykończeniowych tego budynku. Zeznała, że "od Pani F. tylko kupiliśmy dom, ona potem nie miała żadnego udziału w jego wykończeniu". Wskazała, że w wykończeniu domu pomagał jej ojciec, a wszystkie prace wykończeniowe prowadzone były systemem gospodarczym. M. D. i A. L., zeznali, że w trakcie wykonywania robót wykończeniowych w zakupionych budynkach przy ul. P. nie korzystali z usług firmy "B" E.P., ani firmy "A" R. J. oraz nie znają wskazanych firm. Z treści aktów notarialnych (odpowiednio z dnia 23.11.2006r. Repertorium A Nr 5296 i z dnia 27.04.2007r. Repertorium A Nr 1771) bezspornie wynika, że świadkowie nabyli " budynek mieszkalny w zabudowie bliźniaczej, murowany, kryty blacho-dachówką (...) w stanie surowym zamkniętym". W. S. potwierdziła, że kupiła roboty ogólnobudowlane na podstawie wystawionych przez E.P. faktur VAT. Zaznaczyła jednak, że usługi dotyczyły remontu istniejącego budynku wolnostojącego nr 704C, położonego w Ś. i wykonywane były w okresie od wiosny do jesieni 2007r. Wskazała, że roboty dotyczyły remontu: dachu, elewacji, płytek wewnętrznych, przeróbki schodów, instalacji elektrycznej i wodnokanalizacyjnej. Nie zatrudniała kierownika budowy oraz projektanta. Zaprzeczyła by E. P. uczestniczył w budowie obiektów na nieruchomościach położonych przy ul. P. w R., będących w roku 2006 i 2007 jej własnością. Zeznała: "Z tego co pamiętam pan P. na P. nic nie budował. Po sprzedaży nie miałam więcej kontaktu z tymi nieruchomościami". Na podstawie zeznań wyżej wymienionych świadków organy nie dały wiary zeznaniom K. F., że po dokonaniu sprzedaży, w kwietniu 2007r. firma E. P. kontynuowała roboty budowlane w tym budynku i zakończyła je pod koniec 2007r. Wersji tej nie potwierdzili nabywcy domów w stanie surowym zamkniętym M. D. i A. L. Jakimkolwiek pracom wykonywanym przez E. P. przy ul. P. w R., zaprzeczyła również W. S. Ponadto zeznania E. P. były sprzeczne z zeznaniami R. J. w zakresie miejsca wykonywania usług. O ile R. J. konsekwentnie potwierdzał wykonanie usług przy ul. P. w R., o tyle E. P. wskazywał na wykonanie tych usług w obrębie należącego do W. S. budynku położonego w Ś. Organy nie dały również wiary zeznaniom R. J. dotyczącym istnienia ustnej umowy ze Skarżącym, co do wykorzystania jego pracowników na innej budowie, w ramach tego samego wynagrodzenia. Według ustaleń organów R. J. zatrudniał w 2007r.: M. B. (w okresie od 1.01.2007 do 31.05.2007r.), S. S. (w okresie od 1.01.2007r. do 31.05.2007r.), M. K. (w okresie od 1.12.2007r. do 31.12.2007r.) G. W. (brak informacji o okresie zatrudnienia) oraz J. R., który zmarł 22.05.2007r. Jedynie M. K. zatrudniony był w firmie R. J. w okresie, w którym miały być świadczone usługi budowlane na rzecz E. P. Nie potwierdził on jednak aby miał pracować w 2007r. na jakiejkolwiek budowie w R. Niewiadome mu było również, aby firma, w której był zatrudniony, prowadziła prace w R. Będąc zatrudniony w tej firmie pracował w Warszawie przy budowie stacji metra nr 21. Również wyjaśnienia S. S. pod wątpliwość poddały fakt prowadzenia przez firmę "A" prac na budowach położonych w R. Potwierdził on, że był zatrudniony w firmie "A", jednakże oświadczył, że w latach 2006 i 2007 nigdy nie pracował na żadnych budowach położonych w R. Organy ustaliły również, że w okresie obowiązywania umowy od 26.10.2007r., do dnia 28.12.2007r., R. J. nie zatrudniał pracowników na podstawie umów o pracę. Skarżący w zeznaniach złożonych przed organem odwoławczym (przed organem I instancji odmówił ich składania), potwierdził, że umowa z dnia 26.10.2007r., zawarta z firmą "A" R. J., nie została wykonana, utrzymując jednocześnie, że usługi objęte fakturami wystawionymi przez kontrahenta zostały wykonane na budowach "pani F. i S.". Organ odwoławczy nie podzielił podniesionych przez Skarżącego w odwołaniu zarzutów, a to naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1 i 2 oraz art. 210 pkt 4-6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej w skrócie Ordynacja podatkowa, oraz art. 86 ust. 1 i 2, art. 87 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej w skrócie ustawa o podatku od towarów i usług. Skarżący podniósł, że płatność w gotówce, czy też brak dokumentacji, której posiadania nie wymagają od niego żadne przepisy, nie przekreśla faktu dokonania czynności. Dla pozbawienia go prawa odliczenia podatku naliczonego nie wystarczy, by transakcja nie spełniała wymogów ustawowych, lecz z ogółu obiektywnych czynności musi wynikać, że podatnik uczestnicząc w transakcji mógł przynajmniej przewidzieć, że transakcja stanowi nadużycie (oszustwo), tymczasem organ nie przeprowadził w tym zakresie postępowania dowodowego. Powołał się tu na wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 12 stycznia 2006r., C-354/03, C-355/03, C-484/03, sprawa Axel Kittel/Recolta - C-439/04, z dnia 21 lutego 2008r.- C-271/06. Zwrócił także uwagę na to, że konsekwencją odmówienia prawa do odliczenia podatku naliczonego powinno być stwierdzenie zawyżenia podatku należnego, tymczasem organ nie kwestionował faktu wykonania przez firmę E. P. usług budowlanych na rzecz W. S. i K. F. i uzyskania z tego tytułu obrotu. Zarzucił podanie w osnowie decyzji, nieistniejących w dniu jej wydania przepisów prawa materialnego, podniósł zarzut naruszenia tajemnicy skarbowej, oraz niezgodnego z prawem przerzucenie na niego ciężaru dowodowego. Odpowiadając na powyższe zarzuty organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, że Skarżący poza fakturami, nie przedstawił żadnych dowodów na potwierdzenie faktu wykonania przez R. J. usług budowlanych wyszczególnionych w kwestionowanych fakturach. Nie przedłożył dowodów dokumentujących poniesienie wydatków związanych z zakupami materiałów potrzebnych do wykonywania ww. robót budowlanych. R. J. nie potrafił wskazać danych dotyczących inwestora, inspektora nadzoru czy kierownika budowy, którą miał prowadzić, a faktury wystawiał bez sporządzania protokołów odbioru robót budowlanych. Wszystkie te okoliczności świadczyły w ocenie organu odwoławczego o niewiarygodności zeznań Skarżącego. Odnosząc się do powołanych przez Skarżącego orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że dotyczą one innej sytuacji faktycznej. Odnoszą się do możliwości odliczenia podatku naliczonego w przypadku uczestnictwa w tzw. "karuzeli podatkowej" w obrocie towarami (za wyjątkiem wyroku ETS C-271/06 dotyczącego zwrotu podatku VAT podróżnym), nie dotyczą natomiast sytuacji odliczenia kwoty wykazanej jako podatek na fikcyjnej fakturze. Wskazano w nich, że jeżeli sprzedaż wystąpiła, a jedynie podmiot jej dokonujący nie dopełnił określonych wymagań, to trudno uznać, że w takim przypadku nabywca powinien ponosić negatywne skutki takiego działania sprzedawcy. W rozpatrywanej sprawie istotą jest natomiast to, że usługi ujęte w zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane. Za niezasadny organ odwoławczy uznał również zarzut wskazania w osnowie decyzji nieistniejących przepisów. Wszystkie przepisy powołane w podstawie prawnej decyzji istniały i obowiązywały w okresie, którego dotyczy analizowane rozstrzygnięcie. Prawidłowo wskazano również publikator ustawy, tekst jednolity opublikowany w Dzienniku Ustaw z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., z równoczesnym zastosowaniem przepisów przywołanych w podstawie decyzji, w brzmieniu obowiązującym w okresie, którego decyzja dotyczy, tj. w grudniu 2007r. Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę na to, że w badanym okresie nie było również zmian, które mogłyby uzasadniać postawione zarzuty. Organ nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia tajemnicy skarbowej, którego Skarżący nie uzasadnił. Stwierdził również, że nie uchybiono przepisom postępowania. Skarżącemu zagwarantowano możliwość czynnego udziału na każdym etapie postępowania, jak również odnoszono się do składanych przez niego wniosków dowodowych. Odnosząc się do zarzutu przerzucenia na podatnika ciężaru dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że zasada prawdy obiektywnej, nie może przerodzić się w nieograniczony obowiązek organów podatkowych w zakresie przeprowadzenia dowodów, w sytuacji, gdy stwierdzenia strony nie znajdują odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również zbierania wszelkich informacji dotyczących hipotetycznych zdarzeń wskazanych przez stronę. Ciążący na organach podatkowych obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego nie oznacza, że cały ciężar dowodzenia spoczywa wyłącznie na nich. Na poparcie swojego stanowiska organ przytoczył wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18.03.2010r. sygn. akt II FSK 1837/08 (System informacji Prawnej LEX nr 596022), w którym sąd, nie kwestionując oczywistych obowiązków organów podatkowych w sferze poszukiwania i gromadzenia dowodów, jak też w pełni opowiadając się za niedopuszczalnością przerzucania tych ciężarów na stronę postępowania, zaznaczył, iż pamiętać trzeba o tych sytuacjach, gdy we własnym interesie inicjatywę dowodową powinna przejąć sama strona. Powołał się również na generalną zasadą postępowania dowodowego, że każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie dowodowe zaprzeczyło informacjom stwierdzonym w dokumentach, w związku z powyższym na Skarżącym spoczywał obowiązek wskazania przeciwdowodów celem ewentualnego potwierdzenia zawartych w nich informacji. W skardze wniesionej do Sądu Skarżący, podobnie jak w odwołaniu zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1 i 2 oraz art. 210 § 1 pkt 4,5 i 6 Ordynacji podatkowej oraz art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu podniósł, iż w sytuacji, gdy w sprawie istnieją dwie równie prawdopodobne wersje zdarzeń, to należy wybrać korzystniejszą dla podatnika, nie jest możliwe orzekania na jego niekorzyść. Odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego narusza zasadę neutralności podatku VAT. W dalszym ciągu podtrzymał reprezentowane przez siebie stanowisko, że ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że na wskazanej budowie na zlecenie jego firmy prace wykonywała inna firma, którą, jak wynikało z faktur była firma "A". Nieprawidłowe jest przy tym stanowisko organu, że faktom tym przeczy brak dokumentacji czy też dokonanie rozliczenia gotówką. Organ nie miał również prawa przerzucać na niego obowiązku dowodowego. Zarzucił organom niekonsekwencję polegającą na z jednej strony pozbawieniu go prawa do odliczenia podatku naliczonego, z drugiej zaś nie obniżenie podatku należnego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty, które legły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Spór między stronami w sprawie sprowadza się do ustalenia czy Skarżący miał prawo do odliczenia podatku wynikających z faktur VAT wystawionych w listopadzie i grudniu 2007r. przez R. J., mających dokumentować wykonanie usług budowlanych wynikających z umowy z dnia 26 października 2007r. Odnosząc się do podniesionych zarzutów należy stwierdzić, że Sąd nie znalazł podstaw do uznania, iż organy podatkowe prowadziły postępowanie dowodowe z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej. Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Sądu w pełni logiczny i nie można mu przypisać cech dowolności. W pełni należy podzielić w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości zasadność wniosków i ocen poczynionych przez organ drugiej instancji na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. Należy zauważyć, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w rozpoznawanej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego. Organ podatkowy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej i wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wskazał bezpodstawność twierdzeń Skarżącego. Dodać przy tym należy, że ocena dowodów, aby nie była dowolna, winna opierać się na zasadach logiki i doświadczenia życiowego. W oparciu o te zasady organy podatkowe powinny formułować swoje wnioski i przekonanie o mocy dowodowej poszczególnych dowodów zebranych w sprawie. Ograny podatkowe spełniły powyższe wymagania. Fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli Skarżącego oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego. Nie sposób również zaakceptować zarzutu, że organ podatkowy naruszył przepis art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący w toku postępowania był informowany o czynnościach postępowania, miał możliwość uczestniczenia w przeprowadzonych czynnościach dowodowych, składać oświadczenia i wnioski. Przed wydaniem ostatecznej decyzji zagwarantowano Skarżącemu możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, na co wskazuje analiza akt administracyjnych. Jako nietrafny, uznać należy również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 Ordynacji podatkowej. Powołany przepis wymaga, aby uzasadnienie rozstrzygnięcia zawierało uzasadnienie faktyczne polegające na wskazaniu faktów, które organ uznał za uzasadnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz uzasadnienie prawne tj. przytoczenie przepisów prawa wraz z wyjaśnieniem ich znaczenia w odniesieniu do okoliczności konkretnej sprawy. Sąd uznał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne i wyczerpujące, że nie ma wątpliwości co do tego jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organ przytoczył ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpał dyspozycję wyżej wskazanych przepisów. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle wyczerpujące, że pozwolono Skarżącemu na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć. Zdaniem Sądu przeprowadzone w sprawie postępowanie nie narusza przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy. Dyrektora Izby Skarbowej w sposób właściwy dokonał subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod odpowiednie normy prawa materialnego. Za trafnością stanowiska organu odwoławczego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego. Należy zaaprobować stanowisko organu prezentowane w zaskarżonej decyzji, że dokonana analiza zeznań Skarżącego w zestawieniu z zeznaniami R. J. i jego pracowników oraz M. D. i A. L., a także K. F. i W. S. wykazało szereg rozbieżności co do rzekomego miejsca, okresu i zakresu świadczonych usług. Pozwoliło to na przyjęcie przez organy podatkowe, że firma "B" nie wykonała usług wynikających z umowy z dnia 26 października 2007r. udokumentowanych wystawionymi fakturami. Faktu wykonania przez R. J. i jego pracowników usług wynikających z wyżej wskazanej umowy nie potwierdzają dowody zebrane w niniejszej sprawie. Z akt sprawy wynika, że Skarżący poza fakturą VAT nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających wykonanie przez R. J. usług budowlanych wymienionych w zakwestionowanych fakturach VAT. W toku postępowania R. J. nie potrafił wskazać danych dotyczących inwestora, inspektora nadzoru czy kierownika budowy, którą miał prowadzić. Faktury przez niego wystawione nie były poprzedzone protokołami odbioru robót budowlanych, a brak potwierdzenia dokonania zapłaty czy też dokumentów potwierdzających wykonanie robót budowlanych jawią się jako kolejne argumenty w oparciu o które organy podatkowe trafnie przyjęły, że objęte sporem usługi budowlane nie zostały wykonane. Wszystkie powyższe okoliczności dały podstawę do prawidłowych ustaleń organów podatkowych, że faktury dokumentujące transakcje Skarżącego z R. J. nie odzwierciedlają prawdziwych zdarzeń gospodarczych. Oznacza to, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż zakwestionowane faktury nie mogą wywoływać skutków podatkowych w postaci prawa do odliczenia wynikającego z nich podatku, gdyż stwierdzają one czynności, które przez ich wystawcę nie zostały rzeczywiście wykonane. Art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie stanowi, że w zakresie, w jakim towar i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 wyżej wymienionej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o podatku od towarów i usług, przy czym kwoty od podatku naliczonego stanowi sumę kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług). W świetle zaś art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące (lub dokumenty celne) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. W świetle powyższego zarzut naruszenia przepisów art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług należy uznać za chybiony albowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z faktu posiadania faktur, lecz z faktu nabycia towarów lub usług. W rozpoznawanej sprawie jak wyżej już wskazano organy trafnie ustaliły, że faktury wystawione przez R. J. nie odzwierciedlają rzeczywiście zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Powoływane przez Skarżącego orzeczenia TSUE odnoszą się do możliwości odliczenia podatku naliczonego w przypadku uczestnictwa w tzw. "karuzeli podatkowej". W rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z fakturami, które nie dokumentują faktycznie zawartej transakcji i tym samym nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem powołane przez Skarżącego wyroki TSUE nie przystają do stanu faktycznego ustalonego w rozpoznawanej sprawie. Mając powyższe okoliczności na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa procesowego i materialnego w stopniu który powodowałby konieczność wyeliminowania jej z obiegu prawnego. Dlatego też w oparciu o przepis art. 151 ppsa skargę oddalono.