III SA/Wa 509/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2014 r. sprawy ze skargi K. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od lipca 2008 r. do grudnia 2009 r. oddala skargę 1. Decyzją z dnia [...] października 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił Skarżącej – K. S.A. w W. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2009 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad i grudzień 2008 r., styczeń, luty , marzec, kwiecień, maj, wrzesień i grudzień 2009 r. W toku kontroli podatkowej ustalono, że w przypadku transakcji dokonanych przez Stronę na rzecz kontrahentów zagranicznych, tj.: Z. s.r.o., I., Z. Z.; J. J.; M. s.r.o.; P. s.r.o.; A. a.s.; E. spol. s.r.o; W. a.s., S. s.r.o.; R., Z. R.; E. s.r.o, wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów nie miały miejsca. Ustalenia tego dokonano na podstawie dowodów zebranych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w toku postępowania kontrolnego, jak również materiałów zgromadzonych przez inne organy podatkowe w trakcie kontroli i czynności sprawdzających przeprowadzonych na zlecenie organu pierwszej instancji, w tym m.in. przesłuchań świadków i strony, a także w oparciu o informacje uzyskane od zagranicznych administracji podatkowych. W ocenie organu kontroli skarbowej całość zebranego w sprawie materiału dowodowego dowodzi, iż w przypadku transakcji z wymienionymi powyżej podmiotami zagranicznymi do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie doszło, a świadczy o tym przede wszystkim fakt braku zadeklarowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przez wskazane na fakturach podmioty oraz zeznania kierowców, którzy dokonywali transportu tych towarów. W konsekwencji organ pierwszej instancji stwierdził, że Strona nie spełniła warunków wynikających z art. 42 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", ponieważ - jak ustalono - posiadane przez Spółkę dokumenty nie mogą stanowić podstawy do zastosowania w przypadku spornych transakcji preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 0%. 2. Pismem z dnia 25 października 2013 r. Spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie: - przepisów postępowania podatkowego, tj.: art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749, ze zm.), dalej: "ustawy Ord. pod.", poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej; art. 187 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez brak zebrania i rozpatrzenia całościowego materiału dowodowego; art. 191 ustawy Ord. pod. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów; art. 121 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych; art. 123 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez naruszenie zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu podatkowym; art. 177 ustawy Ord. pod. poprzez sporządzenie adnotacji dotyczącej ustaleń istotnych dla przedmiotowej sprawy,- przepisów prawa materialnego, tj. art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 w związku z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez bezpodstawne uznanie transakcji dokonanych przez Spółkę jako nie stanowiących wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i w konsekwencji bezpodstawne zakwestionowania prawa Strony do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0 %. Jednocześnie Spółka na podstawie art. 237 ustawy Ord. pod. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 199lr. o kontroli skarbowej (t.j.: Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214, ze zm.), dalej: "ustawa o kontroli skarbowej", zaskarżyła w całości postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] lipca 2013r. oraz z dnia 26 września 2013r. nieuwzględniające jej wniosków dowodowych. W uzasadnieniu odwołania Skarżąca przytoczyła liczne orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej: "Trybunał" lub "TSUE", odnoszące się do zasad postępowania podatkowego oraz kwestii tzw. dobrej wiary i należytej staranności zarzucając organowi pierwszej instancji, że kwestie te (tj. należyta staranność) nie były badane, a wręcz zostały zignorowane. W dalszej części uzasadnienia Spółka wskazała, że stosowała procedury sprawdzania kontrahentów, co w kontekście powołanych wcześniej wyroków sądów krajowych i TSUE powoduje, że nie można jej zarzucić naruszenia art. 42 ustawy o VAT. W związku z powyższym Skarżąca argumentowała, iż w przypadku kontrahentów takich jak: Z. s.r.o., I., Z. Z., P. s.r.o., M. s.r.o., J. J., W. a.s., uzyskała dokumenty potwierdzające rzeczywisty charakter działalności kontrahenta, takie jak np. wypis z rejestru handlowego, potwierdzenie rejestracji dla celów podatku VAT, zaświadczenie o rejestracji dla potrzeb podatkowych czy oryginały dokumentów rejestracyjnych. Skarżąca zarzuciła także, że poszczególne fragmenty rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji jednoznacznie świadczą o naruszeniu wskazanych na wstępie przepisów ustawy Ord. pod., co w konsekwencji skutkuje naruszeniem art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT. Zdaniem Skarżącej o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, w tym prawdy materialnej i czynnego udziału podatnika w postępowaniu świadczy również treść postanowień organu kontroli skarbowej z dnia [...] lipca 2013r. oraz z dnia [...] września 2013r. nieuwzględniających jej wniosków dowodowych, których treść jednoznacznie wskazuje nie tylko na brak woli organu podatkowego do realizacji zasady prawdy obiektywnej, ale wręcz świadczy o działaniach mających ograniczyć dowody potwierdzające prawidłowość postępowania Spółki. W dalszej części uzasadnienia Spółka wskazała na naruszenie przepisów postępowania. Wskazała, iż w przypadku transakcji na rzecz Z. s.r.o. organ pierwszej instancji kwestionując wewnątrzwspólnotową dostawę towarów pominął zupełnie wspomniane już wyżej kwestie zastosowanych przez Spółkę procedur weryfikacji kontrahenta świadczących o działaniu z zachowaniem zasad należytej staranności i w dobrej wierze. W zaskarżonej decyzji wskazano natomiast, iż rzekomo większość dokumentów CMR, (...) "została wypełniona bez należytej staranności". Organ kontroli skarbowej nie wyjaśnił jednak, których dokładnie dokumentów uwaga ta dotyczy, a ponadto używając pojęcia nieostrego "większość" w konsekwencji zakwestionował wszystkie transakcje z tym kontrahentem. Zdaniem Spółki powyższe potwierdza zarzuty naruszenia wymienionych na wstępie przepisów ustawy Ord. pod. oraz powoduje, że zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia faktycznego i prawnego, o którym mowa w art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ord. pod. Spółka argumentuje również, że organ kontroli skarbowej zasadniczo oparł swoje ustalenia na przypuszczeniach dotyczących firm transportowych (np. w przypadku firmy W. wprost wskazał, że nie był w stanie jej sprawdzić), pomimo że na stronie 12 decyzji stwierdził, iż "Transport towarów organizowany był przez nabywcę na jego koszt i odpowiedzialność." Okoliczność ta czyni bezzasadnym zarzut konieczności sprawdzania przez Spółkę uprawnień firmy transportowej na przewóz międzynarodowy. W ocenie Skarżącej organ pierwszej instancji konsekwentnie pomija także fakt, że z zeznań przedstawicieli firm transportowych jasno wynika, że Spółka nie miała żadnych podstaw do tego, aby powziąć jakiekolwiek podejrzenia co do rzeczywistego charakteru transakcji. W ocenie Spółki dokładnie takie same jak powyżej uwagi można odnieść do ustaleń organu kontroli skarbowej odnośnie pozostałych zakwestionowanych w zaskarżonej decyzji transakcji WDT z wymienionymi w niej kontrahentami. Spółka zauważyła dodatkowo, że w przypadku transakcji z E. s.r.o. jedynym argumentem organu pierwszej instancji jest brak zadeklarowania nabyć wewnątrzwspólnotowych przez nabywcę, nie jest natomiast kwestionowany przewóz towarów i ich odbiór przez kontrahenta, co powoduje, że działań organu kontroli skarbowej nie można uznań za zgodne z zasadą praworządności. Reasumując Spółka wskazała, że nie został zgromadzony całościowy materiał dowodowy zgodnie z zasadami postępowania podatkowego. Organ pierwszej instancji oparł bowiem swoje ustalenia na subiektywnie rozpatrzonych zeznaniach kierowców, pomimo iż organizacja i odpowiedzialność za transport spoczywała na nabywcy towarów oraz na okoliczności braku kontaktu z niektórymi kontrahentami. Taki sposób działania organu kontroli skarbowej zasadnym czyni zarzuty sformułowane w odwołaniu. Na zakończenie Spółka zarzuciła, że organ kontroli skarbowej, pomimo zacytowania w zaskarżonej decyzji definicji ustawowej dostawy wewnątrzwspólnotowej, określonej w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, dla potrzeb zaskarżonej decyzji stworzył własną pozaustawową definicję tej normy. Zdaniem Spółki z przepisu tego nie wynika obowiązek zadeklarowania przez nabywcę transakcji wewnątrzwspólnotowych, czy też ogólnie składania przez niego deklaracji podatkowych. W jego opinii już sama ta okoliczność w kontekście konstytucyjnej, a powtórzonej w art. 120 ustawy Ord. pod. zasady legalizmu skutkuje koniecznością eliminacji zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W związku z powyższym Spółka uznała, że organ pierwszej instancji w przedmiotowym zakresie wykazał się charakterystyczną dla zaskarżonej decyzji niekonsekwencją. Z jednej bowiem strony wskazuje, że cyt. "Żaden z tych podmiotów nie zadeklarował wewnątrzwspólnotowego nabycia od K. S.A.", aby następnie stwierdzić, iż cyt. ,,W przypadku W. a.s., [...] czeska administracja w informacji SC AC poinformowała, że podatnik wykazał nabycie wewnątrzwspólnotowe ". 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że jednym z warunków, od którego spełnienia zależy potraktowanie danej transakcji jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów jest udokumentowanie faktu wywozu towaru z terytorium kraju, a drugim dostarczenie go w innym państwie członkowskim do nabywcy towaru widniejącego na fakturze i przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Organ powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2010 r. sygn. akt I FPS 1/10, w której to Naczelny Sąd Administracyjny opowiedział się za otwartym katalogiem dowodów, którymi można wykazywać spełnienie przesłanki z art. 42 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT tj. że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju. Jednocześnie Naczelny Sąd administracyjny nie przesądził jakimi dowodami w formie dokumentów – oprócz enumeratywnie wymienionych w art. 42 ust. 3, 4 i 11 ustawy o VAT – podatnik może wykazywać tę przesłankę, gdyż każdorazowo zależy to od konkretnych okoliczności danej sprawy. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że to na podatniku, który chce skorzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT w związku z dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy ciąży obowiązek wykazania spełnienia przesłanek wynikających z powołanych wyżej przepisów. Zatem aby podatnik mógł skorzystać z opodatkowania dostaw wewnątrzwspólnotowych preferencyjną stawką 0% winien nie tylko przenieść prawo do rozporządzania towarami jak właściciel na kupującego oraz wykazać, że towar ten został wysłany do innego państwa członkowskiego, ale także przedstawić dowody, że w następstwie tego towar fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy i został dostarczony w innym państwie członkowskim do nabywcy towaru widniejącego na fakturze. Przenosząc wskazane powyżej regulacje prawne dotyczące zasad stosowania stawki VAT 0% w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów na grunt rozpoznawanej sprawy w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. materiał dowodowy zgromadzony w aktach przedmiotowej sprawy jednoznacznie wskazuje, iż organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował prawo Strony do zastosowania preferencyjnej stawki VAT 0% z tytułu transakcji dostaw stali dla kontrahentów z Czech, Słowacji i Niemiec. W wyniku badania ewidencji i dokumentacji podatkowej Spółki stwierdzono, że w kontrolowanym okresie Strona zadeklarowała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz Z. s.r.o. Spółka wystawiła dla ww. kontrahenta i ujęła w ewidencji sprzedaży oraz deklaracjach VAT-7 za miesiące lipiec i sierpień 2008r 52 faktury dokumentujące dostawy prętów żebrowanych. Transport towarów ze Spółki na rzecz ww. kontrahenta wykonywali przewoźnicy: W., K. O.; Usługi Transportowe A., A. P.; T., S. R.; T., J. M.. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przypadku transakcji z Z. s.r.o., zasadnie organ pierwszej instancji zakwestionował prawo Spółki do opodatkowania dostaw wewnątrzwspólnotowych stawką VAT 0%. Jak bowiem ustalono kontrahent ten nie zadeklarował nabyć wewnątrzwspólnotowych i w ogóle nie złożył żadnych deklaracji podatkowych VAT, brak było kontaktu z kontrahentem, gdyż fizycznie nie przebywał pod wskazanym adresem, prezes spółki Pan A. S. był jedynie figurantem i nie miał żadnej wiedzy o spółce. Ponadto transport odbywał się na koszt nabywcy z wykorzystaniem krajowych firm przewozowych. Firmy te winny mieć licencje na usługi w transporcie międzynarodowym i funkcjonować na rynku. Tymczasem firmy wskazane w dokumentach przewozowych CMR nie posiadały takiej licencji, z wyjątkiem T., M. J., z którym nie było kontaktu oraz nie potwierdziły faktu dostarczenia towaru do nabywcy. W kontrolowanym okresie Strona zadeklarowała także wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz I., Z. Z.. Spółka wystawiła dla ww. kontrahenta i ujęła w ewidencji sprzedaży oraz deklaracji VAT-7 za miesiące lipiec i sierpień 2008r., 24 faktury, dokumentujące dostawy prętów żebrowanych. Organ podatkowy stwierdził, że także w przypadku transakcji z I., Z. Z., organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował prawo Spółki do opodatkowania dostaw wewnątrzwspólnotowych stawką VAT 0%. Jak bowiem ustalono kontrahent ten nie zadeklarował nabyć wewnątrzwspólnotowych i w ogóle nie złożył żadnych deklaracji podatkowych VAT, brak było kontaktu z kontrahentem, gdyż nie współpracował on z administracją podatkową. Pod wskazanym adresem jako miejsce siedziby znajdował się dom mieszkalny i nie było oznak prowadzenia działalności. Ponadto transport odbywał się na koszt nabywcy z wykorzystaniem krajowej firmy R., R. G.. Organ pierwszej nie miał możliwości skontrolowania dokumentacji źródłowej tej firmy, z uwagi na kradzież dokumentów, natomiast przesłuchani kierowcy nie potwierdzili jednoznacznie faktu dostarczenia towaru do nabywcy. W kontrolowanym okresie Spółka zadeklarowała również wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz J. J.. Spółka wystawiła dla ww. kontrahenta i ujęła w ewidencji sprzedaży oraz deklaracji VAT-7 za miesiące lipiec i sierpień 2008r. 12 faktur, dokumentujących dostawy prętów żebrowanych. Transport towarów na rzecz ww. kontrahenta wykonywali przewoźnicy: Przedsiębiorstwo Wielobranżowe R.; U., T. Sp. Jawna. W ocenie organu odwoławczego przeprowadzone czynności sprawdzające pozwalają stwierdzić, że w przypadku transakcji z J. J., organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował prawo Spółki do opodatkowania dostaw wewnątrzwspólnotowych stawką VAT 0%. Jak bowiem ustalono kontrahent ten złożył zerowe deklaracje VAT za lipiec i sierpień 2008r., a także brak było z nim kontaktu, gdyż nie stawiał się na wezwania słowackiego urzędu podatkowego. Transport miał odbywać się na koszt nabywcy z wykorzystaniem krajowych firm R., R. G. oraz U., T. Sp. Jawna. Organ pierwszej instancji nie miał możliwości skontrolowania dokumentacji źródłowej tych firm, gdyż w przypadku pierwszej skradziono jej dokumenty, zaś w przypadku drugiej, jej przedstawiciele nie zgłaszali się na wezwania. Ponadto odnośnie U. Sp. Jawna, wcześniejsza kontrola przeprowadzona przez właściwy urząd skarbowy nie potwierdziła, aby w dokumentacji źródłowej spółki za lipiec i sierpień 2008r. znajdowały się dokumenty CMR i faktury wystawione na rzecz firmy J. J. ze Słowacji. Dodatkowo zauważyć należy, że przesłuchani kierowcy nie potwierdzili jednoznacznie faktu dostarczenia towaru do nabywcy ze Słowacji. W kontrolowanym okresie Strona zadeklarowała również wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz M. s.r.o., Spółka wystawiła dla ww. kontrahenta i ujęła w ewidencji sprzedaży oraz deklaracjach VAT-7 za miesiące lipiec, sierpień i wrzesień 2008r. 38 faktur, dokumentujących dostawy prętów żebrowanych. Transport towarów na rzecz ww. kontrahenta wykonywali przewoźnicy: Usługi Transportowe A., A. P., P., H. S., U., T. Sp. Jawna, PHU A., C. R.. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. przeprowadzone przez organ pierwszej instancji czynności sprawdzające pozwalają stwierdzić, że w przypadku transakcji z M. s.r.o., organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował prawo Spółki do opodatkowania dostaw wewnątrzwspólnotowych stawką VAT 0%. Jak bowiem ustalono kontrahent ten nie składał deklaracji VAT, nie zadeklarował nabyć wewnątrzwspólnotowych, nie było z nim kontaktu, gdyż nie współpracował z urzędem skarbowym. Transport miał odbywać się na koszt nabywcy z wykorzystaniem krajowych firm A., A. P., P., H. S., PHU A., R. C. oraz U., T. Sp. Jawna. Jak wynika z przeprowadzonych wobec ww. przewoźników czynności w żadnym przypadku nie potwierdzono w sposób jednoznaczny faktu dostarczenia towaru do nabywcy z Czech. Ponadto przesłuchani kierowcy również wyjaśniali, że towar dostarczali do odbiorcy w Polsce lub do Czech do miejscowości F. i O.. W kontrolowanym okresie Strona zadeklarowała również wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz P. s.r.o. Spółka wystawiła dla ww. kontrahenta i ujęła w ewidencji sprzedaży oraz deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2008 r. 3 faktury, dokumentujących dostawy prętów żebrowanych. Transport towarów na rzecz ww. kontrahenta wykonywał przewoźnik T., G. R., i kierowcy: D. G., S. W., R. G.. Organ pierwszej instancji podjął próbę przeprowadzenia czynności sprawdzających, które w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. pozwalają stwierdzić, że w przypadku transakcji z P. s.r.o., zasadnie organ pierwszej instancji zakwestionował prawo Spółki do opodatkowania dostaw wewnątrzwspólnotowych stawką VAT 0%. Jak bowiem ustalono brak jest informacji o zadeklarowaniu przez tego kontrahenta nabyć wewnątrzwspólnotowych, brak było z nim kontaktu, a jego rejestracja dla celów VAT została unieważniona. Ponadto transport odbywał się na koszt nabywcy z wykorzystaniem krajowej firmy T., G. R., która nie posiadała w okresie świadczenia usług stosownej licencji na wykonywanie międzynarodowego transportu. Organ pierwszej instancji nie miał możliwości skontrolowania dokumentacji źródłowej tej firmy, gdyż jej przedstawiciel nie odbierał korespondencji i był nieuchwytny. Natomiast wcześniejsza kontrola przeprowadzona przez właściwy urząd skarbowy nie potwierdziła, aby w dokumentacji źródłowej firmy za 2008r. znajdowały się dokumenty dotyczące transakcji zawartych ze Stroną. W kontrolowanym okresie Strona zadeklarowała także wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz A. a.s. Spółka wystawiła dla ww. kontrahenta i ujęła w ewidencji sprzedaży oraz deklaracjach VAT-7 za miesiące październik i listopad 2008 r. oraz styczeń 2009r. 10 faktur dokumentujących dostawy prętów żebrowanych. Transport towarów na rzecz ww. kontrahenta wykonywali przewoźnicy: P.U.H. O., L. B.; T., R. S.; U. , M. P.. Jak wynika z akt sprawy organ pierwszej instancji przeprowadził czynności sprawdzające wobec ww. przewoźników i stwierdził, że w przypadku transakcji z A. a.s., organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował prawo Spółki do opodatkowania dostaw wewnątrzwspólnotowych stawką VAT 0%. Jak bowiem ustalono brak jest informacji o zadeklarowaniu przez tego kontrahenta nabyć wewnątrzwspólnotowych, brak było z nim kontaktu, jego rejestracja dla celów VAT została unieważniona, a ponadto czeskie władze podatkowe oszacowały jego podatek VAT za okres od 02/2008r. w kwocie "0", zaś adres siedziby był fikcyjny. Transport odbywał się na koszt nabywcy z wykorzystaniem krajowych firm transportowych. W przypadku firmy Pana M. P. organ pierwszej instancji nie miał możliwości skontrolowania dokumentacji źródłowej tej firmy, gdyż jej właściciel wyjechał za granicę, firma ta nie posiadała także w okresie świadczenia usług stosownej licencji na wykonywanie międzynarodowego transportu. W przypadku firmy Pana R. S. w jego dokumentacji nie stwierdzono dowodów CMR, w których odbiorcą byłaby firma A. a.s. z Czech. Ponadto wyjaśnił on w trakcie przesłuchania w przedmiocie wykonanych usług jako podwykonawca firmy O., że towar zawoził do Czech do miejscowości F., a w styczniu 2009r. do Zawiercia na ul. [...]. Natomiast w przypadku przewoźnika O., L. B. przedłożone przez Niego dokumenty oraz złożone zeznania nie potwierdzają jednoznacznie faktu dostarczenia towaru do nabywcy. W kontrolowanym okresie Spółka zadeklarowała również wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz E. s.r.o., Strona wystawiła dla ww. kontrahenta i ujęła w ewidencji sprzedaży oraz deklaracjach VAT-7 za miesiące listopad i grudzień 2008 r. oraz styczeń - czerwiec 2009r. 50 faktur dokumentujących dostawy prętów żebrowanych. Transport towarów na rzecz ww. kontrahenta wykonywali przewoźnicy: C. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o. Organ pierwszej instancji przeprowadził czynności sprawdzające wobec ww. przewoźników. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. na podstawie tych czynności ustalono, że również w przypadku transakcji z E. s.r.o., zasadnie organ pierwszej instancji zakwestionował prawo Spółki do opodatkowania dostaw wewnątrzwspólnotowych stawką 0%, ponieważ jak ustalono na podstawie informacji uzyskanych od słowackiej administracji podatkowej kontrahent ten nie zadeklarował nabyć wewnątrzwspólnotowych. Ponadto nie stawiał się w urzędzie podatkowym, nie przedłożył żadnych dokumentów, kontrolerzy nie mogli potwierdzić jakiejkolwiek działalności gospodarczej podatnika a jego rejestracja została unieważniona w dniu 30.06.2009 r. Fakt braku zadeklarowania nabyć wewnątrzwspólnotowych przez kontrahenta oznacza natomiast, że nie został spełniony jeden z warunków koniecznych do uznania przedmiotowych transakcji za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów pomimo że czynności sprawdzające przeprowadzone w firmach świadczących usługi transportowe na rzecz ww. odbiorcy ze Słowacji nie wykazały nieprawidłowości. W kontrolowanym okresie Spółka zadeklarowała również wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz W. a.s. Strona wystawiła dla ww. kontrahenta i ujęła w ewidencji sprzedaży oraz deklaracjach VAT-7 za miesiące luty, marzec, maj, lipiec, sierpień - grudzień 2009 r. 92 faktury dokumentujące dostawy prętów żebrowanych. Transport towarów na rzecz ww. kontrahenta wykonywali przewoźnicy: T., S. R.; D., P. P.; U., M. P.. Organ przeprowadził czynności sprawdzające w ww. firmach, na podstawie których stwierdził, że także w przypadku transakcji z W. a.s., zasadnie organ pierwszej instancji zakwestionował prawo Spółki do opodatkowania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów stawką VAT 0%. Jak ustalono na podstawie informacji uzyskanych od czeskiej administracji podatkowej kontrahent ten zadeklarował wprawdzie wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów, jednakże nie potwierdzono ponad wszelką wątpliwość, że sprzedane towary faktycznie zostały dostarczone do czeskiego odbiorcy. Co prawda przedstawiciel kontrahenta oświadczył, że nabył stal z polskiej Spółki, ale następnie wyjaśnił, że towary w niezmienionej postaci samochodem ciężarowym o tym samym numerze rejestracyjnym zostały sprzedane w tym samym dniu do polskiej firmy E. Sp. z o.o. z K., która to spółka była "nieosiągalna" dla [...] Urzędu Skarbowego w K., nikt nie przebywał pod wskazanym adresem i została ona wykreślona z rejestru podatników VAT UE z dniem 03.03.2011r. Z informacji uzyskanej od czeskiej administracji podatkowej na formularzu SCAC wynika również, że czeski organ podatkowy ma podejrzenie o prawdopodobnym udziale W. a.s. w łańcuchu oszustw. Ponadto czynności sprawdzające i przesłuchania przeprowadzone w firmach świadczących usługi transportowe na rzecz ww. odbiorcy pozwalają stwierdzić, że nie potwierdzono jednoznacznie, iż towar faktycznie dotarł do W. a.s. z P.. Dodatkowo podkreślić należy, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż w przypadku dostaw do tego kontrahenta w przedstawionych dokumentach CMR widnieją wyłącznie przewoźnicy, którzy nie posiadali w okresie świadczenia usług licencji na wykonywanie międzynarodowego zarobkowego przewozu rzeczy. W kontrolowanym okresie Spółka zadeklarowała również wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz S. s.r.o., m.r. Strona wystawiła dla ww. kontrahenta i ujęła w ewidencji sprzedaży oraz deklaracjach VAT-7 za miesiące lipiec - listopad 2008r. 74 faktury dokumentujące dostawy prętów żebrowanych. Transport towarów na rzecz ww. kontrahenta wykonywali przewoźnicy: P. Spółka z o.o., (i inna nazwa: T. Sp. z o.o.), FH G., R. G., C. Sp. z o.o., D., kierowca P. P., U., M. P.. Organ podatkowy podjął próbę przeprowadzenia czynności sprawdzających u ww. przewoźników i stwierdził, że w przypadku transakcji z S. s.r.o., m.r. organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował prawo Strony do opodatkowania dostaw wewnątrzwspólnotowych stawką VAT 0%. Jak bowiem ustalono kontrahent ten nie zadeklarował nabyć wewnątrzwspólnotowych i nie złożył deklaracji podatkowych VAT za IV kw. 2008r., brak było kontaktu z kontrahentem, gdyż S. s.r.o., nie współpracował ze słowacką administracją podatkową. Pod wskazanym adresem jako miejsce siedziby znajdował się budynek mieszkalny i nie było oznak prowadzenia działalności. Transport miał odbywać się na koszt nabywcy z wykorzystaniem krajowych firm P. Sp. z o.o., G., R. G., C. Sp. z o.o., D. s.c. i U., M. P.. W przypadku P. Sp. z o.o., D. s.c. i U., M. P. organ pierwszej instancji nie miał możliwości skontrolowania dokumentacji źródłowej tych firm z uwagi na brak kontaktu lub likwidację działalności. Ponadto w przypadku pozostałych firm, jak ustalono na podstawie przeprowadzonych wobec nich czynności nie potwierdzono w sposób jednoznaczny faktu dostarczenia towaru do S. s.r.o. ze Słowacji. Jedynie przesłuchany w charakterze świadka Pan J. B. kierowca przewoźnika P. Sp. z o.o. wyjaśnił, że towar zawoził do Słowacji najprawdopodobniej do miejscowości Nowe Zamki. Jednakże wobec informacji uzyskanej od słowackiej administracji podatkowej, zgodnie z którą w miejscu tym znajdował się budynek mieszkalny i brak było oznak prowadzenia działalności gospodarczej zeznania tego nie można uznać za wiarygodne. W kontrolowanym okresie Spółka zadeklarowała także wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz R., Z. R.. Strona wystawiła dla ww. kontrahenta i ujęła w ewidencji sprzedaży oraz deklaracjach VAT-7 za miesiące sierpień - październik 2008r. 31 faktur dokumentujących dostawy prętów żebrowanych. Transport towarów na rzecz ww. kontrahenta wykonywali przewoźnicy: T., R. S., T., M. J., W., K. O., P.U.H. O.. Organ kontroli skarbowej w toku postępowania kontrolnego przeprowadził czynności sprawdzające u ww. przewoźników. Organ odwoławczy stwierdził, że również w przypadku transakcji z R., Z. R., organ kontroli skarbowej zasadnie zakwestionował prawo Spółki do skorzystania z opodatkowania dostaw wewnątrzwspólnotowych stawką VAT 0%. Jak bowiem wynika z informacji uzyskanych od niemieckiej administracji podatkowej kontrahent ten nie zadeklarował nabyć wewnątrzwspólnotowych. Pani Z. R. była jedynie figurantką, ponieważ działalność założyła z polecenia Pana R. R., w zamian za korzyści finansowe. Towar nigdy nie trafił do Niemiec, a według dokumentów miał zostać sprzedany do Czech m.in. do E. s.r.o, jednak rzekomi odbiorcy temu zaprzeczają. Jak wskazały niemieckie organy podatkowe w sposób oczywisty chodzi o oszustwo na gruncie VAT. Ponadto także czynności przeprowadzone przez organ kontroli skarbowej, w tym przesłuchania kierowców firm transportowych potwierdzają że towar nie był przewożony do Niemiec. W kontrolowanym okresie Spółka zadeklarowała także wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz E. s.r.o. Strona wystawiła dla ww. kontrahenta i ujęła w ewidencji sprzedaży oraz deklaracjach VAT-7 za miesiące wrzesień, październik i grudzień 2008r., styczeń, marzec, kwiecień 2009r. 38 faktur dokumentujących dostawy prętów żebrowanych. W aktach znajduje się także informacja uzyskana na formularzu SCAC od czeskiej administracji podatkowej dot. przedsiębiorstwa E. s.r.o, zgodnie z którą podatnik nie wykazał odpowiadających nabyć. E. s.r.o. nie kontaktuje się z administracją podatkową nie składa deklaracji podatkowych, nie odpowiada na wezwania. W miejscu prowadzenia działalności – O., [...], firma jest niedostępna. Rejestracja dla celów VAT została anulowana "z urzędu" z dniem 01.05.2009r. Z tych względów organ stwierdził, że także w przypadku ww. kontrahenta z Czech organ kontroli skarbowej zasadnie zakwestionował prawo Spółki do skorzystania z opodatkowania dostaw wewnątrzwspólnotowych stawką VAT 0%. Mając powyższe na uwadze zdaniem organu odwoławczego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. uprawniony był do stwierdzenia, że w przypadku transakcji dokonanych przez Stronę na rzecz kontrahentów zagranicznych, tj. Z. s.r.o. z Czech, I. – Z. Z. Słowacji; J. J. ze Słowacji; M. s.r.o. z Czech, P. s.r.o. ze Słowacji, A. a.s. z Czech, E. s.r.o. ze Słowacji, W. a.s. z Czech, S. s.r.o. ze Słowacji, R. – Z. R. z Niemiec oraz E. s.r.o. z Czech, wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów nie miały miejsca. To oznacza natomiast, że organ pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że transakcje dokonane na rzecz ww. odbiorców nie mogą korzystać z preferencyjnej stawki VAT 0% i podlegają opodatkowaniu według stawki 22%, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT - jako dostawy krajowe. Podsumowując, Dyrektor Izby Skarbowej w W. zgodził się ze stanowiskiem przedstawionym w decyzji organu pierwszej instancji, kwestionującym prawo do zastosowania stawki podatku VAT 0% na fakturach wystawionych dla wskazanych wyżej kontrahentów zagranicznych. Zdaniem organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie dokonano zatem prawidłowego ustalenia okoliczności faktycznych, które następnie poddano odpowiedniej kwalifikacji prawnej. Organ odwoławczy podkreślił, że aby doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów muszą zaistnieć łącznie dwie przesłanki: faktyczne przemieszczenie towarów z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego i dostarczenie go do nabywcy widniejącemu na fakturze, w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy o VAT, tj. wykonaniu dostawy towarów rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W przedmiotowej sprawie Strona nie wykazała spełnienia przesłanek określonych w art. 42 ust. 1 ustawy VAT. Warunki określone w tym przepisie muszą zostać spełnione, aby dostawca był uprawniony do skutecznego skorzystania z preferencyjnej stawki podatku 0%, a spełnienie owych warunków powinno zostać udokumentowane w sposób wyraźnie i jednoznacznie określony w ustawie. Obowiązek zaś wykazania uprawnienia - jak to już wskazano wcześniej - ciąży na podatniku a nie na organie. Organ odwoławczy podkreślił, że na podstawie zeznań części kierowców, których dane zostały wskazane w dokumentach mających zdaniem Strony potwierdzać dokonanie wywózek towarów poza terytorium Polski transportowany towar nie trafiał do nabywcy i miejsca określonego jako docelowe na tych dokumentach, tj. zachodziły sytuacje, w których towar po załadunku w magazynie Spółki był transportowany bezpośrednio do odbiorców polskich albo na plac w nieokreślonym bliżej miejscu, bez opuszczania terytorium kraju (zeznania Pana R. S., Pana R. S., Pana A. P., Pana M. K., Pana J. W., Pana W. R., Pana P. P.). Z zeznań kierowców wynikało także, że miały miejsce sytuacje, w których kierowca, wyjeżdżał za granicę do innego kraju niż docelowy albo do miejscowości nadgranicznych (najczęściej F. około 25 kilometrów od C.), natomiast siedziba odbiorcy była w zupełnie innym miejscu. Ponadto, w wyniku przeprowadzonych przez organ kontroli skarbowej czynności sprawdzających u przewoźników ustalono, że kilku przewoźników nie przedstawiło dokumentów (faktur, dokumentów CMR) potwierdzających wykonanie usług, tj.: R.; T., R. S.; T., J. M.; P., H. S.; C. Spółka z o.o.; P. Spółka z o.o.; D. s.c. P. P., J. P.; FH G., R. G.. Ponadto kliku przewoźników nie odpowiedziało na wezwania organu kontroli skarbowej celem przeprowadzenia czynności sprawdzających, np. P. Spółka z o.o., A. – C. R., W., U. - Sp. jawna, D. – P. P., U. – M. P., T. – G. R.. Z pozyskanych informacji z właściwych urzędów skarbowych wynikało, że urzędy nie mają kontaktu z podatnikami, podatnicy nie zgłaszają się na wezwania, brak oznak prowadzenia działalności, kilku przewoźnikom skradzione zostały dokumenty firmowe lub/i tarcze tachografów, np. R., R. G., U. – M. P., U. – K. S. Sp. jawna. Organ odwoławczy wskazał również, że akta sprawy zawierają także informacje uzyskane od urzędów skarbowych na temat przeprowadzonych we wcześniejszym okresie kontrolach lub czynnościach sprawdzających. Z otrzymanych informacji wynikało, że Urząd Skarbowy w M. przeprowadził kontrolę w U., K. S., Sp. jawna za okres od stycznia 2008r. do września 2008r., podczas której nie okazano całej żądanej dokumentacji, tj. umów, listów przewozowych CMR, dowodów potwierdzających załadunek i rozładunek, Spółka U. nie posiadała własnych środków transportowych do wykonywania usług a dzierżawione oraz rzekomo wykonane usługi transportowe na rzecz U. przez podwykonawców nie zostały wystarczająco udokumentowane. W toku kontroli podatkowej Pan K. S. przedstawił kontrolującym faktury VAT i dokumenty CMR, gdzie w pozycji przewoźnik widniały pieczęcie Spółki U., natomiast brak było dokumentów wystawionych na rzecz kontrahenta Strony tj. J. J. ze Słowacji, Spółka U. przedstawiła zaś dokumenty CMR z taką samą datą i numerem rejestracyjnym jak w dokumentach Strony, jednak transport wykonany został od innego nadawcy, tj. E., S.. Urząd Skarbowy w S. przeprowadził kontrolę w firmie T., G. R. w zakresie podatku VAT za 2008r. W dokumentacji podatnika znajdowały się międzynarodowe listy przewozowe dot. usług transportowych świadczonych w miesiącach kwiecień-maj 2008r., na których jedynym nadawcą była firma P.. W 2008r. nie stwierdzono w dokumentacji Pana R. G. transakcji zawartych ze Stroną. Organ pierwszej instancji pozyskał także w toku postępowania kontrolnego informacje z Ministerstwa Infrastruktury o wydanych koncesjach na transport międzynarodowy dla wskazanych w dokumentach Strony przewoźników. Z otrzymanych informacji wynikało, że niżej wymienieni przewoźnicy występujący w dokumentach CMR nie posiadali stosownej licencji na świadczenie transportu międzynarodowego: D., P. P. (dostawa do W. a.s.), D. S.C. P. P., J. P. (dostawa do S. s.r.o.), U. M. P. (dostawa do W. a.s.; S. s.r.o.; A. a.s.), FH A., R. G.(dostawa do S. s.r.o.), T. S. R. (dostawa do W. a.s., Z. s.r.o., R. Z. R., A. a.s.), U. Spółka Jawna (dostawa do M. s.r.o., J. J.), U., A. P. (dostawa do Z. s.r.o., M. s.r.o.), W., K. O. (dostawa do Z. s.r.o.; R. Z. R.), T., G. R. (dostawa do P. s.r.o.). Przewoźnicy ci zgodnie z prawem nie mogli zatem wykonywać usług transportu poza terytorium kraju i nie mogli wziąć odpowiedzialności za wywóz towarów z terytorium kraju, ponieważ nie posiadali stosownej licencji do wykonywania międzynarodowego zarobkowego przewozu drogowego rzeczy. Organ odwoławczy podkreślił również, że z zeznań lub złożonych oświadczeń właścicieli ww. firm przewozowych wynikało, iż nie wykonywali usług transportowych poza terytorium kraju. np. Pan R. G. oświadczył do protokołu z czynności sprawdzających, że usługi transportowe nie są przedmiotem działalności firmy F.H. G. i nigdy tego typu usług nie wykonywał, oraz że firma G., której jest właścicielem nie wykonywała żadnego usługowego transportu poza granicami kraju, nie posiada licencji na wykonywanie międzynarodowego zarobkowego przewozu drogowego, posiada natomiast zezwolenie na wykonywanie międzynarodowego niezarobkowego przewozu drogowego rzeczy na potrzeby własne. Pan R. S. zeznał do protokołu przesłuchania, że towar wiózł do przejścia granicznego w C., nie przekraczając granicy Polski, tam przyjeżdżał inny samochód i po przepięciu przyczepy ze stalą, inny kierowca swoim samochodem jechał do Czech. Pan A. P. zeznał do protokołu przesłuchania, że nigdy nie wykonywał usług transportowych poza granicami kraju. Pan P. P. w odrębnym oświadczeniu złożonym do protokołu z czynności sprawdzających oświadczył, że cyt. "w okresie świadczenia usługi posiadałem licencję na wykonywanie zarobkowego transportu drogowego krajowego a ta usługa miała miejsce w kraju." Organ odwoławczy wskazał również na informacje uzyskane od niemieckiej administracji dotyczące R., Z. R.. Organ podkreślił, że dokumentem, który miał potwierdzać rzekomą dostawę wewnątrzwspólnotową były oświadczenia kierowcy o dostarczeniu towaru podpisywane przez kierowców. Jak wynikało z przesłuchań kierowców, np. Pana W. R., Pana E. D., Pana J. B., Pana B. S., Pana L. M., Pana R. S., Pana R. R., a także pracowników Spółki z Działu handlowego, np. Pana A. G., Pani A. W., Pani J. P., oświadczenia, że towary opuściły granicę Polski i zostały dostarczone do kraju na terytorium UE kierowcy podpisywali przy odbiorze towaru, wraz z dokumentami WZ, zatem przed faktycznym wykonaniem usługi. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że powyższe okoliczności i dowody przedstawione przez Spółkę w toku postępowania nie potwierdzają jednoznacznie faktycznego przemieszczenia towarów z terytorium Polski do innego państwa członkowskiego i dostarczenia ich do nabywców zagranicznych widniejących na kwestionowanych przez organ kontroli skarbowej fakturach. Organ odwoławczy podkreślił, że wewnątrzwspólnotową dostawa towarów jest jedną z czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT). Polega ona, zasadniczo, na wywozie towarów z terytorium kraju (Polski), w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy o VAT; chodzi tu o dostawę towarów na terytorium innego państwa członkowskiego w określonych warunkach. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki VAT 0%, jeśli zostaną spełnione ustawowo określone przesłanki. Opodatkowanie według stawki VAT 0% nazywane jest wspólnotowym zwolnieniem z prawem do odliczenia. Taka sytuacja powoduje, że transakcja wywozu towaru z Polski do innego kraju członkowskiego nie jest obciążona podatkiem, a jednocześnie dostawcy pozwala na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru, a więc zapewnia realizację neutralności VAT. Zasada ta obowiązuje jednak tylko wówczas, gdy w wyniku tego wywozu obowiązek naliczenia podatku ciąży na nabywcy towaru - w innym państwie członkowskim - w wyniku wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru na terenie jego kraju, tzw. zasada opodatkowania w kraju przeznaczenia, konsumpcji. Tymczasem zgodnie z informacjami uzyskanymi na podstawie wymiany informacji z administracjami podatkowymi właściwymi dla zagranicznych kontrahentów Strony żaden z tych odbiorców - z wyjątkiem W. a.s. z Czech - nie zadeklarował wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od Spółki, a w większości przypadków w ogóle nie były składane jakiekolwiek deklaracje podatkowe z tytułu rozliczenia podatku VAT. Organ zaznaczył, że nie można również zweryfikować dokumentacji potwierdzającej fakt nabycia towarów, bowiem podmioty te nie współpracują z administracjami podatkowymi, ich przedstawiciele nie stawiali się na wezwania właściwych organów podatkowych, nie było znane miejsce przechowywania dokumentacji i brak było oznak prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej, np.: A. a.s.; Z. s.r.o.; M. s.r.o.; E. s.r.o.; P. s.r.o.; I. Z. Z.; J. J.; S. s.r.o. W konsekwencji powyższego organ stwierdził, że fakt braku zadeklarowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów świadczy o tym, że kontrahenci Spółki nie byli stroną transakcji, w wyniku których nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, oraz że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, gdyż nie doszło do przeniesienia na nich prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Dyrektor Izby Skarbowej w W. biorąc pod uwagę całokształt okoliczności towarzyszących zawieraniu spornych transakcji z ww. kontrahentami stwierdził, że w przypadku tych transakcji Strona nie zachowała należytej staranności wymaganej w obrocie gospodarczym i nie działała w dobrej wierze, bowiem jak bowiem wynika z analizy zamówień przedłożonych przez Spółkę część tych dokumentów składana była poprzez polski numer fax-u, zestawienia kierowców zawierające nazwiska kierowców zostały przesłane faksem po dniu odbioru towaru. Miały miejsce przypadki sprzedaży towaru, która była realizowana w oparciu o nieaktualne zamówienia. Ponadto z analizy zamówień dotyczących transakcji z E. s.r.o. wynika, że kilka zamówień i upoważnień przesłanych zostało faxem kilka dni po wydaniu towaru. Również w przypadku transakcji z E. s.r.o. Strona przedłożyła oświadczenia nabywcy, według których towar zakupiony w Spółce według konkretnej faktury został odebrany i wywieziony z terytorium Polski na terytorium Słowacji a faktura dotycząca zakupu została zaksięgowana i ujęta w dokumentacji finansowo-księgowej firmy E., podczas gdy w wyniku analizy przedłożonych oświadczeń ustalono, że w kilku przypadkach data sporządzenia oświadczenia jest wcześniejsza niż data wystawienia faktury. W ocenie organu odwoławczego powyższe świadczy o tym, że dokumenty mające potwierdzać transakcje wewnątrzwspólnotowe nie były wystawiane na bieżąco, ale tworzono je po pewnym czasie. Z tych powodów nie można ich uznać za dokumenty, które mogą stanowić potwierdzenie wywozu towaru za granicę, zaś działania Strony w tym zakresie wskazują na świadome tworzenie dowodów mających uwiarygodnić wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. W ocenie organu odwoławczego nie świadczy również o zachowaniu należytej staranności fakt, że nie wzbudziły zainteresowania i wątpliwości Spółki okoliczności takie jak reprezentowanie firm zagranicznych przez polskich obywateli czy wskazany polski adres do korespondencji, zamówienia złożone z polskiego numeru faks-u lub e-maila, ten sam adres siedziby kontrahenta, fakt, że ci sami przewoźnicy i kierowcy wykonują transport dla różnych nabywców, chociaż przewoźnicy ci są firmami jednoosobowymi posiadającymi jeden zestaw samochodowy, kierowcy wykonujący dwa transporty w jednym dniu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. okoliczności powyższe powinny wzbudzić podejrzenia Spółki co do rzetelności kontrahentów i skłonić do bardzo wnikliwej weryfikacji odbiorców. Ponadto dokumentami, które miały dodatkowo potwierdzać wewnątrzwspólnotową dostawę towarów były oświadczenia kierowców o dostarczeniu towaru. Na podstawie przesłuchań kierowców i pracowników Spółki z Działu handlowego ustalono, że oświadczenia te (mające potwierdzać, że towary opuściły granice Polski i zostały dostarczone do kraju na terytorium UE) kierowcy podpisywali przy odbiorze towaru, wraz z dokumentami WZ, zatem przed faktycznym wykonaniem usługi. Zdaniem organu odwoławczego powyższe okoliczności w sposób jednoznaczny wskazują, że ww. dokumenty zostały stworzone w Spółce dla uwiarygodnienia wykonania transportu i świadczą o tym, że Strona nie działała w dobrej wierze, a wręcz przeciwnie miała świadomość, iż transakcje są fikcyjne. W ocenie organu odwoławczego nie można uznać, że Strona działała w dobrej wierze i przy zachowaniu należytej również z niżej wymienionych powodów: brak weryfikacji, czy kontrahenci zagraniczni posiadają jakąkolwiek bazę do prowadzenia działalności, czym w rzeczywistości się zajmują, nie sporządzano umów o współpracy, dostawy odbywały się na podstawie jednorazowych zamówień i przesłanych pieniędzy, przed rozpoczęciem współpracy właściciele albo przedstawiciele tych firm przedkładali jedynie dokumenty rejestrowe, których kserokopie pozostawiano w Spółce - co ustalono na podstawie zeznań pracowników Spółki; z zeznań pracowników Spółki wynikało także, że żadna z ww. firm nie starała się o możliwość zapłaty po dostawie - tzw. kredyt kupiecki (co wiązało się z koniecznością ubezpieczenia transakcji przez firmę ubezpieczeniową); na podstawie tych zeznań ustalono także, że w ogóle nie sprawdzano firm transportowych, np. w zakresie posiadania licencji na transport międzynarodowy; z dokumentów źródłowych wynika, że zapłata od ww. firm następowała często poprzez wpłaty gotówki w polskim oddziale banku na rachunek Spółki, np. A. a.s., Z. s.r.o. - wpłata w wysokości: 88 tyś zł., E. s.r.o. - wyłącznie jako wpłaty gotówki; I. Z. Z. - wpłaty gotówki w kwotach rzędu 60-190 tys. zł, tj. z naruszeniem zasad określonych w art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej; korespondencja handlowa z wymienionymi kontrahentami zagranicznymi ograniczała się do zamówień i upoważnień dla kierowców, nie była prowadzona inna korespondencja występująca zwyczajowo przy wykonywaniu działalności gospodarczej w zakresie handlu towarowego - brak jakichkolwiek dokumentów związanych z reklamacjami i zwrotami, nie były potwierdzane salda. Reasumując w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. Strona nie przedsięwzięła wszystkich działań jakich można od niej racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywane przez nią transakcje nie prowadziły do udziału w przestępstwie podatkowym. Spółka nie dochowała staranności w weryfikacji kontrahenta o czym świadczy jej zachowanie. W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie, postępowanie kontrolne przeprowadzono w sposób szczegółowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów, co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego oraz zapewniania stronie czynnego udziału w postępowaniu. 4. Pismem z dnia 15 stycznia 2014 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie: przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 127 ustawy Ord. pod. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania; art. 122 ustawy Ord. pod., poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej; art. 187 § 1 ustawy Ord. pod., poprzez brak zebrania i rozpatrzenia całościowego materiału dowodowego; art. 191 ustawy Ord. pod., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów; art. 121 § 1 ustawy Ord. pod., poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych; art. 123 § 1 ustawy Ord. pod., poprzez naruszenie zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu podatkowym; art. 120 ustawy Ord. pod., poprzez naruszenie zasady legalizmu; art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 ustawy, poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego; przepisów prawa materialnego, tj. art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 w związku z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 138 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28.11.2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, dalej: "Dyrektywa 112", poprzez bezpodstawne uznanie transakcji dokonanych przez Spółkę jako nie stanowiących WDT i w konsekwencji bezpodstawne zakwestionowanie prawa Strony do zastosowania 0% stawki VAT. Mając powyższe na uwadze pełnomocnik Strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Dodatkowo pełnomocnik Strony zwrócił się o rozważenie możliwości zastosowania w sprawie przepisu art. 135 p.p.s.a. i uchylenie również decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Strony stwierdził, że organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję bez zapoznania się z aktami sprawy, poza treścią decyzji, i po lakonicznej lekturze odwołania, o czym świadczy brak odniesienia się do zarzutu naruszenia art. 177 ustawy Ord. pod. i przyjęciu ogólnego stanowiska o bezzasadności pozostałych zarzutów Strony. W ocenie Skarżącej organ drugiej instancji nie tylko je zignorował, ale dopuścił się naruszenia przepisów postępowania w stopniu wyższym, niż organ pierwszej instancji. Pełnomocnik Strony powtórzył zarzuty zawarte w odwołaniu, powołał się na orzeczenia krajowych sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, odnoszące się do kwestii postępowania podatkowego oraz dobrej wiary i należytej staranności. Pełnomocnik Strony zarzucił, że decyzja została wydana bez jakiegokolwiek zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy, tym samym decyzja ta została wydana nie w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, co nakazuje art. 127 ustawy Ord. pod. Pełnomocnik Strony podniósł, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji przyjął, powtarzając treść decyzji pierwszoinstancyjnej, iż dla zakwestionowania prawa Spółki do zastosowania stawki podatku VAT 0% z tytułu WDT, wystarczające są wybrane selektywnie i ocenione często niezgodnie z ich brzmieniem zeznania kierowców, i to pomimo faktu, że organizacja transportu nie leżała po stronie Spółki, lecz jej kontrahentów oraz informacje uzyskane od zagranicznych organów podatkowych, a także nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych kontrahentów. Jednocześnie pełnomocnik Strony zarzucił, że organ odwoławczy zupełnie pominął podnoszone przez Stronę okoliczności zachowania przez nią zasad należytej staranności oraz działania w dobrej wierze ograniczając się w tym zakresie do subiektywnych i niepopartych żadnymi faktami insynuacji o rzekomym świadomym jej uczestnictwie w procederze wyłudzania podatku VAT. Pełnomocnik Strony zauważył, że bez ustalenia stanu faktycznego dla poszczególnych dostaw na podstawie ogólnych stwierdzeń i subiektywnych przypuszczeń organ drugiej instancji w zaskarżonej decyzji stworzył pozaustawową definicję WDT, naruszając art. 13 i art. 42 ustawy o VAT w związku z art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112. Dodatkowo w ocenie pełnomocnika Strony organ odwoławczy posługując się ogólnymi stwierdzeniami zanegował 52 transakcje WDT z Z. s.r.o., bez szczegółowego wykazania jakie konkretne dokumenty odnośnie każdej z tych dostaw kwestionuje, co potwierdza zasadność naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy Ord. pod. Na zakończenia pełnomocnik Strony podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. w decyzji z dnia [...] lipca 2009r., badał kwestie dotyczące WDT Spółki dokonanych w maju 2008r. W rozstrzygnięciu tym nie podniesiono żadnych uwag odnośnie realizacji przez Spółkę zasad należytej staranności i działania w dobrej wierze. Tym samym Strona kierując się zasadą zaufania podatnika do organów podatkowych miała prawo przyjąć prawidłowość swoich działań w tym zakresie. Okoliczność ta stanowi kolejne potwierdzenie naruszenia przez organ odwoławczy art. 121 § 1 ustawy Ord. pod. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. 6. W piśmie procesowym z dnia 22 września 2014 r. Skarżąca podtrzymała zarzuty i wnioski sformułowane w skardze. Skarżąca dodatkowo stwierdziła, że w sprawie doszło do wystąpienia przesłanki nieważności postępowania ze względu na brak właściwości Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. do wydania decyzji w pierwszej instancji. Wskazała, że zgodnie z art. 9 a ust.2 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym od 30 lipca 2010 r. właściwość miejscową dyrektorów urzędów kontroli skarbowej ustala się według adresu siedziby kontrolowanego z zastrzeżeniem przepisów art. 10 ust.2 pkt 11 i art. 10 a . W konsekwencji w związku z tym, że siedziba rejestrowa Spółki znajduje się w Warszawie właściwy w sprawie był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. – tymczasem postępowanie kontrolne zakończone decyzją w sprawie Spółki wszczął Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 7. Odnosząc się na wstępie do najdalej idącego zarzutu nieważności postępowania, ze względu na naruszenie przepisów dotyczących właściwości dotyczącej przeprowadzenia kontroli w Spółce podnieść należy, że siedziba rejestrowa Spółki znajduje się w W. i co do zasady właściwym w sprawie był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W.. Z akt sprawy wynikało jednakże, że postępowanie kontrolne zakończone decyzją w sprawie Spółki wszczął Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K.. Sąd nie dostrzegł w tym zakresie naruszenia prawa. Wskazać należy, że pełnomocnik Skarżącej nie wziął pod uwagę formując powyższy zarzut, że w Tomie I karta akt nr 1 obszernych akt postępowania znajduje się postanowienie Generalnego Inspektora kontroli Skarbowej o wyznaczeniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. do wszczęcia i prowadzenia postępowania kontrolnego, kontroli podatkowej. Z tych też przyczyn Sąd uznał, że zarzut Skarżącej zgłoszony w piśmie procesowym z dnia 22 września 2014 r. jest nietrafiony. 8. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług, w której podważona została prawidłowość zastosowania przez Skarżącą stawki podatku 0% w stosunku do dostaw dokonanych przez nią na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Zdaniem organów podatkowych Skarżąca bezpodstawnie w rozliczeniach podatkowych za miesiące od lipca do grudnia 2008r. oraz od stycznia do grudnia 2009r. skorzystała ze stawki podatku VAT 0%, gdyż nie spełniła warunków zakreślonych w art. 42 ust. 1 ustawy VAT. W szczególności nie wykazała jednoznacznie dokonania takiej dostawy, tj. wywiezienia towaru z kraju i wydania go nabywcy widniejącemu na fakturach wraz z przeniesieniem prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Organy podatkowe na podstawie zebranego materiału dowodowego uznał, że dostawy towarów do firm: Z. s.r.o., [...] P., B., [...], I., Z. Z., [...] Słowacja, T., [...], [...], J. J., ul. [...], [...] Słowacja, S., [...], M. s.r.o., [...], P., [...] P., [...], P. s.r.o., [...] Słowacja, H., [...], [...], A. a.s., [...], 15-000 P., [...], E. s.r.o., [...], [...] S., [...], W. a.s., [...], [...] P., [...], S. s.r.o., m.r. [...], [...] N., [...], R., Z. R., [...], [...] L., [...] oraz E. s.r.o, [...], [...] O., [...], wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, dalej - WDT, nie miały miejsca. 9. Skarżąca nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem organów podatkowych zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, w szczególności reguł postępowania dowodowego. W tym zakresie Skarżąca wskazuje, że postępowanie podatkowe było niezgodne z art. 127, art. 121 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy Ord. pod. Wskazała także, że organy podatkowe nie wykazały, że świadomie uczestniczyła przy nadużyciach prawa do preferencyjnego opodatkowania dostaw, tym samym nie wykazano, że działania Skarżącej cechowały się brakiem należytej staranności. Spółka kwestionując stanowisko organów podatkowych podniosła nadto, że przy każdej dostawie sprawdzała pod względem formalnym swoich dostawców w systemie VIES. Zdaniem Skarżącej organy podatkowe w sposób dowolny oparły się na zeznaniach kierowców uznając, że WDT nie były realizowane, w sytuacji w której organizacja transportu nie leżała po stronie Spółki, lecz jej kontrahentów. W ocenie Skarżącej rozstrzygnięcia organów podatkowych opierają się na insynuacjach i nie uwzględniają faktu, że Spółka prowadziła legalną działalność, której przedmiotem była sprzedaż stali. 10. Sąd w przedmiotowej sporze uznał, iż przyjęte przez organy podatkowe stanowisko; co do zaistnienia nadużycia prawa do skorzystania z preferencyjnej stawki przy WDT nie przekraczało granic swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu analiza obszernego materiału dowodowego prowadzi do jednoznacznego wniosku, że Skarżąca mogła świadomie uczestniczyć w organizacji fikcyjnych dostaw towaru, którego celem było wyłącznie uzyskanie korzyści fiskalnych. Sąd doszedł do przekonania, że zakres działalności gospodarczej, powtarzalność operacji sprzedaży stali podmiotom zagranicznym, którzy nie posiadali infrastruktury do jej odbioru lub ją odsprzedawali dalej innym podmiotom należy ocenić jako celowe działanie określonej, powiązanej ze sobą wspólnym interesem grupy podmiotów. Z tych też powodów Sąd doszedł do przekonania, że Skarżąca w swoim działaniu nie mogła zasłaniać się należytą starannością w kontaktach ze swoimi kontrahentami, gdyż szeregu tych transakcji w rzeczywistości nie było, a te które faktycznie były realizowane służyły wyłącznie celom nadużycia prawa. Sąd uznał przy tym, że rozstrzygnięcia organów podatkowych nie przekraczały granic swobodnej oceny dowodów i były uzasadnione w sposób racjonalny, logiczny i zgodny z doświadczeniem gospodarczym. Tym samym Sąd uznał, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 tego artykułu, art. 191, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 ustawy Ord. pod. Podkreślić przy tym należy, że ocena materiału dowodowego została zastrzeżona organom w ramach swobodnej oceny dowodów uwzględniającej ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego, reguł logicznego wnioskowania. Przy tej ocenie organ nie jest skrępowany żadnymi regułami formalnymi. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 ustawy Ord. pod.). Natomiast zgodnie z art. 188 ustawy Ord. pod. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości, ustalono go z poszanowaniem przedstawionych powyżej reguł procesowych, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Podstawę podjętego rozstrzygnięcia stanowił materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji, dlatego też decyzja organu odwoławczego była analogiczna do decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Sąd nie dopatrzył się w związku z tym naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej normujących postępowanie dowodowe i ogólne zasady jego prowadzenia w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 11. Przechodząc do merytorycznej oceny sprawy podnieść należy, że zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w sprawie przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraj u w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Przepis ten ma zastosowanie m.in. pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT). Wewnątrzwspólnotową dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, który zgłosił zamiar dokonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i został zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97, z zastrzeżeniem ust. 7, o czym stanowi art. 13 ust. 6 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT zasadnicza stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie. Z kolei art. 41 ust. 3 wymienionej ustawy przewiduje, że w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42. Na mocy zaś art. 42 ust. 1 ustawy o VAT wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem, że: podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Przepis art. 42 ust. 3 ustawy o VAT precyzuje, iż dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi) kopia faktury, specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku z zastrzeżeniem ust. 4 i 5. Zastrzeżenia z ust. 4 odnoszą się do dodatkowych dokumentów związanych z fizyczną dostawą towaru przez podatnika lub nabywcę. Z kolei w art. 42 ust. 11 ustawy VAT przewidziano, że w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku - inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania, dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. 12. Wykładnią powyższych przepisów ustaw zajął się Naczelny Sąd Administracyjny, który w uchwale z dnia 11 października 2010 r. sygn. akt I FPS 1/10, wskazał, mi.n., że "w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dla zastosowania stawki 0 % przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju." W uzasadnieniu uchwały Sąd odniósł się do znaczenia przepisów unijnych wyjaśniając m.in., że "Dyrektywa 2006/112/WE nie określa warunków zastosowania zwolnienia (w Polsce stawka 0 %) z VAT nakładając w art. 138 na państwa członkowskie obowiązek zwolnienia od VAT dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. Jednocześnie jednak w art. 131 i art. 273 określono, że państwa członkowskie są uprawnione do wprowadzenia warunków formalnych pozwalających na stwierdzenie, że w danym przypadku doszło do WDT, podlegającej zwolnieniu (stawce 0 %), przy czym w przepisach tych wskazano, że celem wprowadzonych warunków formalnych ma być zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć, a także zapobieganie oszustwom podatkowym - pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Jak zatem wynika z tych przepisów, zakres warunków formalnych, jakie mogą zostać określone przez państwa członkowskie dla zastosowania przez podatników zwolnienia WDT (stawki 0 %), może zostać ustalony swobodnie na tyle, na ile nie jest ograniczony celami sprecyzowanymi w ww. przepisach Dyrektywy 2006/112/ WE. Dobitnie wskazują na to wydane w tym przedmiocie orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 września 2007 r.: w sprawie C-409/04 Teleos plc i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise oraz w sprawie C-146/05 Albert Collée przeciwko Finanzamt Limburg an der Lahn, a także pośrednio w sprawie C-184/05 Twoh International BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën – w których przedstawiono istotę WDT oraz zasady stosowania do tej czynności zwolnienia od podatku (stawki 0 %), w tym wymogi spełnienia stosownych warunków formalnych. W pierwszym z tych wyroków ETS podkreślił, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru i wewnątrzwspólnotowe nabycie tego towaru stanowią w rzeczywistości jedną i tę samą czynność gospodarczą, nawet jeśli jest ona źródłem różnych praw i obowiązków zarówno dla stron, jak i dla organów podatkowych zainteresowanych państw członkowskich. Zatem każdemu wewnątrzwspólnotowemu nabyciu towarów opodatkowanemu w państwie członkowskim, w którym zakończono wewnątrzwspólnotową wysyłkę lub wewnątrzwspólnotowy transport towarów, zgodnie z art. 28a ust. 1 lit. a) akapit pierwszy VI Dyrektywy, odpowiada dostawa zwolniona z opodatkowania w państwie członkowskim, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte, zgodnie z art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy tej Dyrektywy (wyrok z 6 kwietnia 2006 r. w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder). Z powyższego wynika, że zwolnienie od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy odpowiadającej nabyciu wewnątrzwspólnotowemu pozwala uniknąć podwójnego opodatkowania, a tym samym naruszenia zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT Trybunał wskazał jednak, że czynność, stanowiąca odpowiednik nabycia wewnątrzwspólnotowego, to znaczy dostawa wewnątrzwspólnotowa, jest zwolniona od podatku VAT, jeśli spełnia przesłanki określone w art. 28c część A lit. a) VI Dyrektywy. W odróżnieniu od przesłanek określonych w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, przepis ten przewiduje, że w celu skorzystania ze zwolnienia z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej towary muszą być wysłane lub transportowane do "miejsca poza terytorium określonym w art. 3, lecz znajdującego się na obszarze Wspólnoty", to znaczy że wysyłka lub transport muszą mieć miejsce pomiędzy państwem członkowskim stanowiącym część obszaru Wspólnoty, gdzie obowiązuje wspólny system podatku VAT, a innym tego rodzaju państwem. Uznanie danej dostawy lub danego nabycia za czynności wewnątrzwspólnotowe musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi. Stąd też - zdaniem ETS - art. 28a ust. 3 akapit pierwszy i art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy VI Dyrektywy ze względu na określenie "wysyłane" użyte w obu tych przepisach należy interpretować w ten sposób, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego, oraz że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Zobowiązanie podatnika do dostarczenia przekonującego dowodu na to, że towary fizycznie opuściły państwo członkowskie dostawy, nie gwarantuje prawidłowego i prostego stosowania zwolnień od podatku. Przeciwnie, obowiązek taki stawia podatnika w sytuacji niepewności co do możliwości zastosowania zwolnienia w stosunku do dokonywanej przez niego dostawy wewnątrzwspólnotowej i co do konieczności włączenia podatku VAT do ceny sprzedaży. Zatem, o ile uzasadnione jest, by przepisy przyjęte przez państwa członkowskie służyły jak najbardziej efektywnej ochronie praw Skarbu Państwa, to nie mogą one wykraczać poza to, co niezbędne do realizacji tego celu. Z pewnością cel w postaci zapobiegania oszustwom podatkowym czasem uzasadnia wyższe wymagania w zakresie obowiązków dostawców. Jednakże zawsze rozłożenie ryzyka pomiędzy dostawcą a organami podatkowymi w następstwie oszustwa popełnionego przez osobę trzecią, musi odpowiadać zasadzie proporcjonalności. Ponadto uregulowanie nakładające całą odpowiedzialność za zapłatę podatku VAT na dostawcę, niezależnie od jego udziału w oszustwie, zamiast zapobiegać oszustwom podatkowym, nienależycie chroni zharmonizowany system podatku VAT przed oszustwem i nadużyciami ze strony nabywcy. Zwolnienie nabywcy z wszelkiej odpowiedzialności może w rezultacie zachęcać go do niewysyłania lub nietransportowania towarów poza państwo członkowskie dostawy oraz do niedeklarowania ich dla celów podatku VAT w państwie członkowskim przewidywanej dostawy." 13. Biorąc powyższe stanowisko Sądu odwołujące się do wykładni przepisów unijnych pod uwagę wskazać należy, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, że Skarżąca w rzeczywistości nie dostarczała towaru swoim formalnym kontrahentom. Towar w postaci stali pozostał na obszarze Polski. W przypadkach incydentalnych towar sprzedany przez Skarżącą trafiał za granicę lecz transakcje te nie miały znaczenia gospodarczego, gdyż celem tych dostaw było osiąganie korzyści podatkowych. W ocenie Sądu ustalenia i wnioski organów podatkowych w tym zakresie nie naruszają zasady proporcjonalności. Nie są tez sprzeczne z zasadą neutralności VAT. Ze stanu faktycznego sprawy wynikało, iż w przypadku firmy Z. (Czechy) organy podatkowe korzystając z pomoc czeskiej administracji podatkowej ustaliły, że podmiot ten nie posiadał rachunku bankowego, firma miała siedzibę jako skrzynka pocztowa, nie złożyła deklaracji podatkowych. Firma odpowiedzialna za transport do tego podmiotu nie posiadała koncesji na transport międzynarodowy, brak śladu w dokumentacji o jakimkolwiek transporcie na rzecz Z.. Z zeznań kierowców można było wywnioskować, że transporty stali były realizowane w kraju. W przypadku firmy I. Z. Z. (Słowacja) wskazać należy, że mimo posiadania przez Skarżącą dokumentów rejestracji na potrzeby podatku VAT ustalono w porozumieniu z administracją podatkową Słowacji, że była to firma fikcyjna. Co do transportu wskazano, że w firmie transportowej w zakresie realizowanych dostaw zginęła dokumentacja księgowa. Osoby związane z firmą transportową wyjaśniały, że realizowały transport do Czech mimo, że firma miała siedzibę na Słowacji. W sprawie dostaw do firmy J. J. (Słowacja) w porozumieniu z organami podatkowymi Słowacji w ramach systemu VIES ustalono, że podmiot ten składał zerowe deklaracje VAT, nie posiadał siedziby, brak biura, nie wykazywał w swojej dokumentacji WNT. W sprawie firmy M. (Czechy) ustalono, że mimo posiadania przez Skarżącą dokumentów rejestracyjnych tego podmiotu firma została określona przez administrację czeską jako fikcyjna. Firma transportowa związana z tymi transakcjami oświadczyła, że nie woziła towaru do Czech oraz że dokumentacja realizowanych usług została skradziona. W przypadku firmy P. (Słowacja) oficjalnymi kanałami komunikacji miedzy organami ustalono, że podmiot ten nie składał deklaracji na potrzeby VAT. W kwestii dostaw do firmy A. (Czechy) podniesiono, że podmiot ten nie składał deklaracji na potrzeby VAT. Ustalono, że była to firma fikcyjna. Kierowcy co do realizacji przedmiotowych dostaw gubią się w zeznaniach wskazując, że stal była wożona do wielu podmiotów. W zakresie dostaw do firmy E. (Słowacja) wyjaśniono, że po kontroli słowackich organów podatkowych unieważniono rejestrację VAT, firmę założył obywatel Polski, z którym nie nawiązano kontaktu. Firma nie zgłaszała faktu WNT. W sprawie dostaw do W. (Czechy) ustalono, że podmiot ten zadeklarował WNT jednakże nie potwierdzono ponad wszelką wątpliwość, że sprzedane towary faktycznie zostały dostarczone do czeskiego odbiorcy. Co prawda przedstawiciel kontrahenta Skarżącej oświadczył, że nabył stal od Skarżącej ale następnie wyjaśnił, że towary w niezmienionej postaci samochodem ciężarowym o tym samym numerze rejestracyjnym zostały sprzedane w tym samym dniu polskiej firmie z siedzibą w K., która była nieosiągalna dla polskich organów podatkowych. W zakresie ustaleń co do firmy S. (Słowacja) ustalono, że podmiot ten nie zadeklarował WNT nie złożył deklaracji podatkowych VAT, próby kontaktu z tym podmiotem zakończyły się niepowodzeniem. Nie potwierdzono także realizacji przez polskich przewoźników przedmiotowych dostaw. Co do ustaleń w zakresie dostaw do firmy niemieckiej R. wyjaśniono, że organy podatkowe Niemiec stwierdziły, że w sposób oczywisty chodzi o oszustwo na gruncie VAT. Wskazano także, że towar który miał trafić do niemieckiej firmy został przesłany do firm czeskich i słowackich, które to podmioty zaprzeczyły, że ten towar otrzymały. W zakresie dostaw realizowanych do firmy E. (Czechy) ustalono, że podatnik nie kontaktował się z administracją podatkową nie złożył deklaracji nie rozliczył WNT nie odpowiadał na zeznania. 14. Biorąc powyższe okoliczności pod uwagę wskazać należy, że Skarżąca nie mogła nie posiadać wiedzy o fikcyjnych transportach sprzedawanej stali. Fakt, iż w przypadku niektórych kontrahentów posiadała ich dokumenty rejestracyjne, czy też inne dokumenty podatkowe nie świadczy, że wykazała się istnieniem należytej staranności, która może być wykazywana wyłącznie w sytuacji braku świadomości uczestniczenia w nielegalnym procederze. W ocenie Sądu materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, że można przyjąć wniosek, że to Skarżąca była organizatorem całej sieci fikcyjnych dostaw towaru, który albo w rzeczywistości nie opuszczał Polski, albo krążył miedzy polskimi i zagranicznymi firmami w niezmienionej formie. Na podkreślenie zasługuje także to, że większość kierowców lub przewoźników nie posiadało licencji na przewóz międzynarodowy co raczej wyklucza realizowanie transportu w innych krajach członkowskich z uwagi na wysokie kary przewyższające niejednokrotnie wartość wiezionego towaru. Z tych powodów przyjęcie, że przewoźnicy nieposiadający licencji międzynarodowej wozili transporty za granicę wydaje się mało prawdopodobne. Sąd przyjął w tym zakresie, że nie przekraczało granic swobodnej oceny dowodów twierdzenie organów podatkowych, że towar był przemieszczany w kraju lub w ogóle dostawy nie miały miejsca. 15. Sąd także uznał, że zarzuty zawarte w skardze oraz piśmie procesowym co do oparcia się przez organy podatkowe wyłącznie na wykazaniu braku zgłoszenia przez odbiorców stali WNT nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Sąd doszedł do przekonania, że ta okoliczność była jedną z wielu, która wskazywała na fikcyjny obrót stalą. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w postaci przedstawienia licznych informacji z systemu VIES oraz uzyskanych w ramach współpracy z zagranicznymi administracjami podatkowymi a także z zeznań świadków wskazuje w sposób jednoznaczny, że w sprawie doszło do nadużycia prawa do skorzystania z 0% stawki podatku VAT. 16. W tym stanie rzeczy Sąd uznając zasadność rozstrzygnięć organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.